I SA/Go 231/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Burmistrza S. na rzecz A. Spółki Akcyjnej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.S.A. (dalej jako: Skarżąca, Spółka, Strona, Wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Burmistrza z [...] r., w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy: Pismem z dnia [...] listopada 2023 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny poinformował, że posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Główny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Spółka zarządza także siecią stacji paliw. Wnioskodawca w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 1083, dalej: "Ustawa o EiPA"). Przede wszystkim Wnioskodawca występując jako właściciel i operator stacji ładowania planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych klientom biznesowym oraz konsumentom. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji; b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu / powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w Ustawie o EiPA oraz rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1316). Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: gniazdo ładowania AC, dotykowy wyświetlacz, przewody, czytnik RFID, obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo-zabezpieczeniowa, celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament / powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW /120 kW /180 kW. W zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczona do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 (Type2/mode4), Combo-2 HPC (Type2/mode4), CHAdeMO, gniazdo AC (Type2/Mode3). Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej / powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka postawiła następujące pytanie: "Czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?" Zdaniem Spółki w tak opisanym zdarzeniu przyszłym za budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 70) dalej zwana u.p.o.l. powinien zostać uznany wyłącznie fundament bądź podobna powierzchnia opisana w zdarzeniu przyszłym (np. betonowa płyta parkingowa, do której stacja będzie przymocowana). Stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione zarówno w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – dalej ustawa p.b., w innych przepisach tej ustawy jak również w załącznikach do niej - a tym samym nie mogą być uznane za budowlę. Mając na uwadze, że urządzenia te będą posadowione na fundamencie bądź elemencie budowlanym (np. betonowej płycie parkingowej), bezsprzecznym jest, iż w zależności od okoliczności to ten fundament bądź podobna powierzchnia będzie podlegać wyłącznie opodatkowaniu. Nie sposób również przyjąć, aby stacje ładowania zakwalifikować jako urządzenie budowalne, a tym samym jako budowlę na gruncie u.p.o.l.. Brak jest wskazania w art. 3 pkt 9 ustawy p.b. stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Urządzenia te nie będą również występowały w roli służebnej do obiektu budowlanego, ponieważ to fundament bądź podobna powierzchnia np. betonowa płyta parkingowa (stanowiące budowlę w opisanym stanie faktycznym) będą zapewniały możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Organ interpretacyjny – Burmistrz w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przypadku stacji ładowania o której mowa w przedmiotowym wniosku, przepisy wyraźnie zaliczyły te stacje do kategorii urządzeń budowlanych. Z punktu widzenia podatkowego należy je traktować na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi wprost w art. 3 pkt 9 ustawy p.b., które należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona zaskarżyła powyższą interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 marca 2024 r. w sprawie I SA/Go 43/24 interpretacje uchylił. Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera ani dokonanej przez organ samodzielnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ani nie wskazuje prawidłowego zdaniem organu stanowiska co do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu wydana interpretacja nie sprostała wymogom co do treści interpretacji wskazanym w art. 14c §1 i 2 O.p. W wydanej ponownie w dnu [...] r. interpretacji indywidualnej Burmistrz uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia wskazano, że zdaniem organu "co do zasady opodatkowaniu nie będzie podlegała stanowiąca urządzenie budowlane stacja ładowania znajdująca się wewnątrz budynku (np. mieszkalnego czy usługowo-handlowego). Trudno bowiem przyjąć, aby w takiej sytuacji zapewniała ona możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku natomiast stacji ładowania stanowiących w rozumieniu ww. przepisu urządzenie budowlane zdaniem autora wyraźne zaliczenie tych stacji do kategorii urządzeń budowlanych sprawia, że z punktu widzenia podatkowego należy traktować je na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei w przypadku stacji stanowiących wolnostojący obiekt budowlany organ powinien ustalić, czy obiekt ten stanowi budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury. Z uwagi na powyższe Burmistrz stwierdza, że o ile stacja ładowania nie będzie stanowiła budynku lub obiektu małej architektury, wówczas będzie ona podlegała opodatkowaniu jako budowla, pod warunkiem jej związania z prowadzeniem działalności gospodarczej." I dalej wskazano, że zdaniem Organu podatkowego "w przypadku stacji ładowania o której mowa w przedmiotowym wniosku w rozumieniu ww. przepisów, wyraźne zaliczenie tych stacji do kategorii urządzeń budowlanych sprawia, że z punktu widzenia podatkowego należy traktować je na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi expressis verbis w art. 3 pkt 9 ustawy p.b., które należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Z tego powodu uznać należy, iż takie stacje ładowania pojazdów elektrycznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami." Skarżąca się zgodziła się z powyższą interpretacją i złożyła skargę, w której interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego polegające na: - niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji stacja ładowania pojazdów może stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy: a) stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu Ustawy Prawo budowlane, b) stacja ładowania nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego wskazanego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, c) stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Ustawy Prawo budowlane, d) stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości. - błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy Ustawy o EiPA, podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do Ustawy Prawo budowlane, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez Organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 955 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na charakter sprawy, Sąd związany jest zarzutami skargi. W niniejszej sprawie zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną ocenę co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona wskazała, że niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika z uznania, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji stacje ładowania pojazdów mogą stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów oraz błędnej wykładni art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy Ustawy o EiPA, podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. W ocenie Sądu podniesione zarzuty są zasadne. Przede wszystkim wskazać należy, że z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można ustalić czy organ uznał, że opodatkowaniu nie będą podlegały stanowiące urządzenie budowlane stacje ładowania znajdujące się wewnątrz budynku, a opodatkowaniu będą podlegały te stacje ładowania, które nie znajdują się wewnątrz budynku. Czy też opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą wszystkie rodzaje stacji ładowania przedstawione we wniosku. Wątpliwości Sądu wynikają z tego, że Organ wskazał, że "co do zasady opodatkowaniu nie będzie podlegała stanowiąca urządzenie budowlane stacja ładowania znajdująca się wewnątrz budynku (np. mieszkalnego czy usługowo-handlowego). Trudno bowiem przyjąć, aby w takiej sytuacji zapewniała ona możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku natomiast stacji ładowania stanowiących w rozumieniu ww. przepisu urządzenie budowlane zdaniem autora wyraźne zaliczenie tych stacji do kategorii urządzeń budowlanych sprawia, że z punktu widzenia podatkowego należy traktować je na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei w przypadku stacji stanowiących wolnostojący obiekt budowlany organ powinien ustalić, czy obiekt ten stanowi budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury. Z uwagi na powyższe Burmistrz stwierdza, że o ile stacja ładowania nie będzie stanowiła budynku lub obiektu małej architektury, wówczas będzie ona podlegała opodatkowaniu jako budowla, pod warunkiem jej związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z przytoczonego fragmentu nie sposób uznać czy zdaniem organu stacja ładowania znajdująca się wewnątrz budynku podlega opodatkowaniu. W pierwszej części wypowiedzi organ wskazał, że nie podlega opodatkowaniu, skoro nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Jednak w kolejnym zdaniu wskazał, że w przypadku stacji ładowania stanowiących urządzenie budowlane wyraźne zaliczenie tych stacji do kategorii urządzeń budowlanych sprawia, że należy je traktować na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi w art. 3 pkt 9 u.p.o.l. Na końcu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że "wyraźne zaliczenie tych stacji do kategorii urządzeń budowlanych sprawia, że z punktu widzenia podatkowego należy traktować je na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi expressis verbis w art. 3 pkt 9 ustawy p.b., które należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tego powodu uznać należy, iż takie stacje ładowania pojazdów elektrycznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami". Takie stwierdzenie wskazuje, że wskazane przez Stronę we wniosku o interpretację indywidualną stacje ładowania pojazdów posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji (a) oraz przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego (b) – organ uznał, że stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze te nieścisłości w treści interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że Organ interpretacyjny za budowlę uznał stacje ładowania wskazane we wniosku pod lit. a i b. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera ustawową definicję budowli. Zgodnie z jego treścią, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na odwołanie się w przytoczonych definicjach do przepisów prawa budowlanego, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b, obiektem budowlanym jest budynek, budowla oraz obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b.. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...]. Tym nie mniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b..) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Trzeba też przypomnieć o stanowisku wyeksponowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 , który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [...] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Użyte z kolei w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27 Ustawy o EiPA przez stację ładowania rozumie się a) urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub b) wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy - wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że w przypadku stacji ładowania pojazdów o której mowa w przedmiotowym wniosku, wyraźne zaliczenie tych stacji do kategorii urządzeń budowlanych (w art. 2 pkt 27 lit. a Ustawy EiPA) sprawia, że z punktu widzenia podatkowego należy traktować je na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi expressis verbis w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, które należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i z tego powodu stacje ładowania pojazdów elektrycznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu stacja ładowania w zależności od jej konstrukcji jest albo urządzeniem budowlanym albo obiektem budowlanym. Sąd nie zgadza się z poglądem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji. O ile można przyjąć, że stacja ładowania pojazdów jest urządzeniem technicznym, to jednak z opisanego przez stronę stanu faktycznego nie wynika, by stacja ładowania zapewniała możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ interpretacyjny w żaden sposób nie uzasadnił także dlaczego stację ładowania uznał za wolnostojące urządzenie techniczne (bo tylko takie można uznać za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy p.b.).zapewniała możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy p.b. Dokonując analizy, czy stacja ładowania pojazdów stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w oparciu o pierwszy człon definicji podatkowej (tj. jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury) należy stwierdzić, że stacje ładowania pojazdów nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 p.b., nie zostały również wskazane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy, czy też załącznikach. Należy podkreślić, że ustalenie, czy dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że organ uznał, że wyszczególnione typy stacji ładowania stanowią urządzenia budowlane. Jednocześnie Organ nie kwalifikował stacji ładowania pojazdów do kategorii obiektów budowlanych. Z tego względu rozważania będą odnosić się do ewentualnej możliwości ich zakwalifikowania jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy p.b. Wobec tego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy stacja ładowania pojazdów może zostać rozpoznana jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 p.b., a w konsekwencji jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. W tym zakresie, należy odwołać się do wykładni ww. przepisów dokonanych w przywołanym wyroku TK z 13 września 2011 r. Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 p.b.), Trybunał za budowlę uznał jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b..), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (por. też uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., III FPS 2/22). Zdaniem składu orzekającego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia i granice rozumienia zwrotu użytego w ustawie: "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko zawarte w wyroku NSA z 13 marca 2024 r., III FSK 3953/21, w którym przyjęto, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury; 2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1; 3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1; 4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.); 5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; 6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przypomnieć należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być definiowany tylko przez u.p.o.l., a w związku z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. również przez przepisy ustawy p.b. Na potrzeby u.p.o.l. pojęcie "budowli" jest szersze niż wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy p.b. Obejmuje ono obok obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uwzględniając powyższe rozważania, uznać należało, że stacja ładowania pojazdów nie stanowi urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 p.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można jej bowiem zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. Brak jest podstaw do przyjęcia, że stacja ładowania pojazdów zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można również uznać, aby stacja ładowania pojazdów pełniła funkcję służebną w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/podobnej powierzchni. Oceny tej nie zmienia, że w Ustawie o EiPA w art. 2 pkt 27 zdefiniowano stacje ładowania pojazdów m.in. jako "urządzenie budowlane". Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 13 września 2011 P33/09 zauważył, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Pomimo, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wskazał, że dla celów klasyfikacji prawno-podatkowej nie jest wykluczone aby współdecydowały "inne przepisy rangi ustawowej uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane", to w ocenie Sądu, Ustawa o EiPA nie jest aktem uzupełniającym, modyfikującym czy też doprecyzowującym ustawę Prawo budowlane. Posługiwanie się na potrzeby Ustawy o EiPA pojęciami "obiekt budowlany" czy też "urządzenie budowlane" nie świadczy, że jest aktem uzupełniającym czy doprecyzowującym ustawę Prawo budowlane. Wskazać wypada również, że przepisy Ustawy o EiPA nie odwołują się do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zasadnie również Skarżąca wskazała, że organ nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie opisana we wniosku stacja ładowania powinna być kwalifikowana do art. 2 pkt 27 lit a Ustawy o EiPA czyli "urządzenie budowlane" obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, a nie do art. 2 pkt 27 lit. b Ustawy EiPA czyli "wolnostojący obiekt budowlany" z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację uznawszy, że organ dopuścił się naruszenia - w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - wskazanych w skardze: art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ, rozpatrując ponownie wniosek, będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności do uwzględnienia dokonanej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyły się: wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).