I SA/Go 232/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 26 lutego 2010 r. wpłynęła skarga "E" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie 66.164 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: We wrześniu i październiku 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w Spółce "E" w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. Spółka zajmowała się wówczas sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Od [...] stycznia 2004 r. do [...] kwietnia 2004 r. Spółka sprzedawała gaz płynny służący do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Od [...] maja 2004 r. dokonywała także sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego na inne cele (np. opałowe). Sprzedaż gazu do tankowania samochodów prowadzona była na dwóch stacjach, a sprzedaż gazu propan – butan z dwóch autocystern wyposażonych w instalacje pomiarowe przewoźne do gazu ciekłego. Z udostępnionych kontrolującym dokumentów (m. in. dokumentów dotyczących sprzedaży gazu płynnego i oświadczeń złożonych przez nabywców tego gazu) wynika, iż w 2005 r. skarżąca prowadziła m. in. sprzedaż paragonową gazu płynnego dla osób fizycznych rejestrowaną na kasie fiskalnej oraz sprzedaż fakturowaną fakturami VAT. W styczniu 2005 r. skarżąca wydała m. in. 5 paragonów oraz wystawiła11 faktur VAT na łączną ilość 169.456 litrów gazu. Kontrolujący stwierdzili, że oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich gazu płynnego zawierały braki. W wystawionych w w/w miesiącu 11 fakturach VAT ([...]) zawierających jednocześnie w swej treści oświadczenie nabywcy, brakuje wskazania ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. We wszystkich oświadczeniach dołączonych do wystawionych w styczniu 2005 r. paragonów o numerach [...] brakuje nadto numeru PESEL. Nadto w oświadczeniu dołączonym do paragonu nr [...] brak określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, a oświadczenie dołączone do paragonu nr [...] zostało złożone przed datą zakupu gazu wskazaną na paragonie. Z przeprowadzonej kontroli urzędnicy sporządzili w dniu [...] października 2005r. protokół, dołączając do niego m. in. kopie faktur i oświadczeń. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r., włączając jako dowód w/w protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie 66.164 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż skarżąca w okresie od stycznia do sierpnia 2005r. dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele (np. opałowe). W odniesieniu do tej sprzedaży organ I instancji stwierdził (po przeprowadzeniu kontroli dokumentacji) braki w oświadczeniach dołączonych do faktur VAT i w nich zawartych oraz w oświadczeniach dołączonych do paragonów fiskalnych, dokumentujących sprzedaż gazu w styczniu 2005 r. Oświadczenia te nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, numeru PESEL lub NIP. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że stacja paliw prowadząca dystrybucję gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, nabywa gaz z zapłaconą akcyzą. W takim przypadku nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie ma obowiązku obliczania oraz deklarowania kwoty należnej akcyzy. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a jego § 15 ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku gdy są używane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Przepis ten ma zastosowanie m. in. pod warunkiem, że nabywca złoży oświadczenie, iż nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenia te obowiązany jest uzyskać od nabywcy sprzedawca gazu płynnego. Zgodnie § 15 ust. 8 rozporządzenia oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego oświadczenia dołączone do wydanych w kontrolowanym miesiącu paragonów fiskalnych i zawarte w fakturach VAT, nie odpowiadając wymogom rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie mogą stanowić podstawy do stosowania przez skarżącą zwolnienia od tego podatku. Na podatniku ciążył obowiązek ścisłego stosowania wymogów formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców gazu. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu będzie miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia tych przepisów. Zwolnienie od podatku jest zaś wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń o konkretnej określonej w przepisach treści. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, sprzedawca nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Spółka jako podatnik i profesjonalista w wykonywaniu działalności gospodarczej była zobowiązana do weryfikowania pod względem formalnym składanych przez jej kontrahentów oświadczeń. Obowiązkiem podatnika jest uczynienie wszystkiego, co jest w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych. Dokumentacja zebrana w niniejszej sprawie bezsprzecznie udowadnia, że Spółka w opisanych w tabeli przypadkach zawarcia transakcji sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego na inne cele niż do pojazdów samochodowych, w styczniu 2005 r. nie uzyskała od nabywców oświadczenia, o którym mowa w § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Wyklucza to możliwość zastosowania przez skarżącą w odniesieniu do w/w transakcji sprzedaży zawartych w styczniu 2005 r. zwolnienia, o którym mowa w § 15 rozporządzenia. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 23 listopada 2009 r., a w dniu [...] grudnia 2009 r. Spółka złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 3, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, ust. 4 pkt 7, ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, podkreślając że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Zatem oświadczenia zawierające braki zasadnie zostały uznane przez organ I instancji za niespełniające wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu. Złożone przez nabywcę przed datą bądź po dacie nabycia gazu nie mogą być uznane za dotyczące transakcji. Oświadczenie nie mogło być składane wcześniej lub później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Numer NIP jest także niezbędnym elementem prawidłowo wypełnionego oświadczenia. Brakiem oświadczenia jest także brak wskazania ilości urządzeń grzewczych, podobnie jak brak wskazania rodzaju i typu tych urządzeń. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że odnośnie oświadczeń dołączonych do paragonów nr [...] organ I instancji błędnie wskazał, iż oświadczenia te nie spełniają wymogów tylko § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia, a tymczasem zawierają także inne braki formalne, tj. brak ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych, co dodatkowo narusza § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia. Jednakże ustalenia te nie mają wpływu na wysokość określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest elementów, które bezwzględnie oświadczenie nabywcy winno zawierać, aby skarżąca mogła posiadać uprawnienie przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku akcyzowego. Wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń nabywców gazu płynnego przynależnych do transakcji sprzedaży dokonanych w styczniu 2005 r. nie miał zastosowania § 15 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, gdyż nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania. Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał na zbędność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, gdyż przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie celu na jaki został zużyty sporny gaz, jak też samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń. Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 10 lutego 2010 r. i w ustawowym terminie zaskarżyła ją do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz.500 ze zm.) przez jego niezastosowanie oraz § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż podatnik który uzyskał od nabywców oświadczenia nie zawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w jej ocenie szczególne zasady opodatkowania gazu płynnego związane są z jego przeznaczeniem, stąd też zasadniczą treścią każdego z oświadczeń winno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu. W konsekwencji nie każdy brak danych oświadczenia stanowi o jego dyskwalifikacji, a jedynie taki, który uniemożliwia identyfikację nabywcy lub też transakcji. Nie sposób przyjąć, że w równym stopniu skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Nie ma także podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za niepełne czy nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców. Żaden przepis nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji oświadczeń nabywców. Nie posiada on również instrumentów by zobligować nabywców do podania wszystkich wymienionych w przepisie danych. Interpretacja organu odwoławczego co do charakteru oświadczeń jest skrajnie formalna i oderwana od celu w jakim wprowadzono oświadczenia, to jest umożliwienie zweryfikowania na jego podstawie nabywcy, a w dalszej kolejności – skontrolowanie sposobu wykorzystania zakupionego przez niego gazu. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie mają żadnych zastrzeżeń co do rzetelności zakwestionowanych oświadczeń, jak i co do charakteru dokonanych transakcji. Zastrzeżenia dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które w ocenie skarżącej nie mają istotnego znaczenia i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy i dokonanej transakcji. Nadto wszystkie niezbędne dane jakie powinny zawierać oświadczenia skarżąca przedstawiła w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny. Organ ten dysponował zatem wszystkimi niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna, a argumenty skarżącej Sąd częściowo uznał za trafne. W skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż wadliwe formalnie oświadczenia nabywców powodują utratę zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedanego gazu płynnego, gdy tymczasem zasadniczą treścią każdego z oświadczeń winno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu, zatem o dyskwalifikacji oświadczenia stanowi brak tylko takich danych, które uniemożliwiają dyskwalifikację nabywcy lub transakcji. W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w styczniu 2005 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Rozdział 2 tegoż rozporządzenia zawiera (jak wynika z jego tytułu) przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zawartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia zwolnienie od akcyzy miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny sprzedawany jest uprawnionemu nabywcy (§ 15 ust. 2 pkt 2), czyli podmiotowi dokonującemu zakupu tegoż gazu, który zużywa gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 3 pkt 1). Jednocześnie, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu zużywającego gaz oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 4 pkt 7). Elementy, jakie co najmniej, powinno zawierać takie oświadczenie reguluje ust. 8 § 15 rozporządzenia. Są to: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Z omówionych wyżej uregulowań jednoznacznie wynika, iż zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło znaleźć zastosowanie nabywca gazu płynnego winien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, iż uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7). W omawianej regulacji sprecyzowano także jakie, co najmniej, informacje winny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Pogląd ten Sąd podziela jedynie częściowo, uznając iż prawo do zwolnienia od akcyzy Minister Finansów uzależnił od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, obligując jednocześnie nabywcę do złożenia oświadczenia w tym zakresie, tzn. że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W świetle treści omawianych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Natomiast, zdaniem Sądu, brak w tym oświadczeniu niektórych danych nie dyskwalifikuje go jako dokumentu warunkującego zastosowanie zwolnienia. Omawiana wyżej regulacja wskazuje jakie "co najmniej" informacje powinny być zawarte w oświadczeniu, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Są to warunki formalne, których spełnienie winno się rozważać odwołując się do celu składanego oświadczenia czyli do wykazania, że nabywany olej nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Stosując wykładnię celowościową § 15 powołanego wyżej rozporządzenia, Sąd uznał, że wymogi formalne określone w ust. 8 nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego że brak jakichkolwiek danych w przepisie tym wyszczególnionych dyskwalifikuje to oświadczenie, niwecząc fakt jego złożenia, a tym samym pozbawiając sprzedawcę możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Wymienione w przytoczonym wyżej rozporządzeniu warunki formalne mają umożliwić organom podatkowym weryfikację złożonego oświadczenia pod kątem jego prawdziwości w kwestii celu przeznaczenia zakupionego oleju. Za niezbędne trzeba więc uznać dane, które umożliwią identyfikację faktycznego nabywcy gazu, jak i kontrolę wykorzystania przez niego nabytego gazu zgodnie z przeznaczeniem zadeklarowanym w złożonym oświadczeniu. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, iż oświadczenia nabywców nie są prawdziwe. Natomiast zastosowanie takiej stawki nie jest dopuszczalne w przypadku, gdy sprzedawca posiada oświadczenia, których treść pozwala na ustalenie nabywców gazu płynnego i ich kontrolę czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż zakwestionowane przez organy obu instancji oświadczenia złożone na 11 fakturach VAT dotyczące gazu płynnego sprzedawanego w styczniu 2005 r. nie spełniają w/w wymogów. W oświadczeniach tych brak określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu brak ten uniemożliwia dokonanie kontroli, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Dopiero bowiem precyzyjne, a zatem zgodne z § 15 ust. 8 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia, wskazanie tych urządzeń, jak i ilości nabywanego gazu płynnego, umożliwiać będzie organowi podatkowemu dokonanie kontroli w tym zakresie. Opisane wyżej braki istotnych danych w zakwestionowanych oświadczeniach zawartych w w/w fakturach VAT powodują, iż mimo częściowego podzielenia argumentacji skarżącej, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji oświadczenia dotyczące tych faktur VAT nie pozwalały na zastosowanie zwolnienia od akcyzy sprzedawanego przez Spółkę w styczniu 2005 r. gazu płynnego w części dotyczącej faktur o numerach [...]. Natomiast, zdaniem organów obu instancji kwestionowane w niniejszej sprawie pozostałe oświadczenia dołączone do 5 paragonów fiskalnych zawierały także braki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od akcyzy. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe uznały, że brak jakiegokolwiek, określonego w w/w rozporządzeniu, elementu oświadczenia nabywcy dyskwalifikuje to oświadczenie jako niekompletne, bez względu na rodzaj braków, a tym samym pozbawia sprzedającego możliwości objęcia zwolnieniem zbywanego przez niego gazu płynnego. Takiej argumentacji organów podatkowych Sąd nie podzielił, co zostało przedstawione w powyższych rozważaniach. W niniejszej sprawie za takie nieistotne błędy Sąd uznał brak podania numeru NIP, przy jednoczesnym wskazaniu numeru PESEL. Nie można bowiem uznać, że przy podaniu imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie, jej adresu zamieszkania i wskazaniu numeru PESEL nie jest możliwa identyfikacja tej osoby, jeżeli brak numeru NIP. W tej sytuacji bezpodstawnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe zakwestionowały zasadność zwolnienia od akcyzy gazu płynnego sprzedanego na podstawie wszystkich 5 paragonów fiskalnych, naruszając tym samym przepisy § 15 ust. 1 oraz § 15 ust. 4 pkt 7 powołanego wyżej rozporządzenia. Rozstrzygnięcia wymaga także zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości wcześniejszego, tzn. przed datą nabycia, złożenia przez nabywcę gazu oświadczenia. Argumentacja organów podatkowych stwierdzająca, iż z przepisów rozporządzenia wynika, że oświadczenie może być składane nie wcześniej (jak to miało miejsce w kilku oświadczeniach w niniejszej sprawie) i nie później niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży, jest częściowo chybiona i nie znajduje oparcia w przytaczanych przepisach. Z zawartych w § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia zapisów wynika, iż w przypadku sprzedaży gazu płynnego, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od nabywcy oświadczenie. Zdaniem Sądu brzmienie tego przepisu nie uprawnia do przyjęcia, że oświadczenia musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia, a nie może być złożone wcześniej. Nie można jednak z takiego brzmienia przepisu wywnioskować, że nabywca nie może złożyć oświadczenia przed nabyciem gazu. Jednakże oświadczenie to powinno być złożone przez nabywcę najpóźniej w chwili zakupu gazu, ponieważ jego sprzedaż bez akcyzy, która ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu, może nastąpić tylko w przypadku, gdy będzie on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co wymaga stosownego oświadczenia nabywcy w tym zakresie. Złożenie go przez nabywcę lub nawet uzyskanie przez sprzedającego po dacie sprzedaży powoduje, iż w momencie sprzedaży sprzedający nie wiedział na jaki cel gaz ten będzie przez nabywcę przeznaczony. W tej sytuacji nie było podstaw do kwestionowania złożonych przed datą sprzedaży oświadczenia dołączonego do paragonu nr 000443. Organ I instancji zakwestionowała natomiast zasadnie oświadczenie dołączone do paragonu nr [...], ponieważ nie zawiera ono ilości i rodzaju urządzenia określonego pod pozycją 1 jedynie jako "V". Natomiast organ odwoławczy wystąpienie tego braku zarzucił także oświadczeniom dotyczącym paragonów o numerach [...], wskazując że nie podano w nich ilości urządzeń grzewczych, a w oświadczeniach dotyczących paragonów nr [...] brak także typu urządzeń grzewczych. Takiego stanowiska organu odwoławczego Sąd nie podzielił. Wprawdzie w oświadczeniach tych nie wpisano np. "1 sztuka", ale wskazanie w nich: "1 kocioł...", "zbiornik...", "piec...", "piec grzewczy...", zdaniem Sadu, jest wskazaniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Gdyby w oświadczeniach tych było wskazane "kotły...", "zbiorniki...", "piece..." należałby uznać, że urządzeń tych jest więcej niż jedno i nie wskazano ich ilości. Skoro zaś składający podaje, że posiada "piec" oznacza to, że jest to pojedyncza sztuka i inna interpretacja takiego zapisu musi być potraktowana jako zbytni formalizm organu podatkowego. Niezrozumiały jest także zarzut braku w oświadczeniach dołączonych do paragonów o numerach [...] typu urządzeń grzewczych, tym bardziej że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo, odnosząc się do zapisów zawartych w oświadczeniach, nie wyjaśnił. Sumując zatem rozważania dotyczące oświadczeń dołączonych do w/w paragonów Sąd stwierdził, że zasadnie zakwestionowano prawidłowość tylko jednego z nich, a mianowicie dołączonego do paragonu nr [...]. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, iż nie może być ona wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Barbara Rennert