I SA/Go 232/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. 1. Decyzją z [...] października 2013r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu (dalej: Skarżący lub Nadleśnictwo) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 367.815,95 m kw. Organ I instancji przyjął do opodatkowania powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne bez względu na klasyfikację geodezyjną gruntów. Zauważył, że sklasyfikowanie części tych gruntów jako las nie przesądza o konieczności opodatkowania ich podatkiem leśnym. 2. W odwołaniu od decyzji, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej : u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1) lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadził gospodarkę leśną). Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. 3. SKO decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że sporne grunty zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (E sp. z o.o. oraz P S.A.), ponieważ do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. SKO nie zgodziło się ze stwierdzeniem skarżącej, że na gruntach zajętych pod słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne prowadzona jest gospodarka leśna, powołując się przy tym na protokół kontroli/oględzin, z którego wynikało, że grunty na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne wyłączone są z produkcji leśnej. Podkreśliło, że w czasie kontroli wykonano zdjęcia linii energetycznych, dla potwierdzenia faktu wyłączenia terenu pod nimi z produkcji leśnej. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorców (zakłady energetyczne) do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi i związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i bez znaczenia pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, że grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej. Natomiast z uwagi na to, że zajęcie gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4) i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo. 4. Decyzja SKO została przez Nadleśnictwo zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA), który wyrokiem z 22 grudnia 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a.") uchylił ten akt. W uzasadnieniu wskazał, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie - leśnej. Zdaniem WSA sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l.. W ocenie Sądu prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. WSA wytknął również, iż organy podatkowe nie ustaliły, które grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako las, a które jako tereny różne, choć oba rodzaje nieruchomości wchodziły w skład gruntów opodatkowanych przez Wójta Gminy podatkiem od nieruchomości. Nie miało to dla organów obu instancji znaczenia, ponieważ uznały, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Taki sposób procesowania uznano za błędny. Odmienność regulacji podatkowych dotyczących lasów i terenów różnych powoduje, że niezbędne było ustalenie (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków), które nieruchomości sklasyfikowane są jako las a które jako tereny różne. Dokonanie tego ustalenia powinno umożliwić w dalszej kolejności organom podatkowym zastosowanie do każdego z rodzajów gruntów właściwego reżimu postępowania. Grunty sklasyfikowane jako lasy będą badane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym, zaś grunty sklasyfikowane jako tereny różne, co do zasady, będą podlegały przepisom u.p.o.l. Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, iż grunty leśne oznaczone symbolem Ls, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do kwestii powierzchni gruntów przebiegających pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, WSA uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego, powierzchnia gruntów przyjęta przez organy obu instancji do opodatkowania, budziła wątpliwości. Odnośnie gruntów pod liniami energetycznymi spółki E organ pierwszej instancji przyjął, że zajęta jest łączna wymagalna powierzchnia gruntów 344.646,95 m kw., za rozstrzygające w tej mierze uznając dane zawarte w inwentaryzacji linii elektroenergetycznych z 2006 r., uzasadniając to tym, że powierzchnia w niej się znajdująca (344.646,95 m kw.) znalazła swoje odzwierciedlenie w wyrokach sądów cywilnych (zapadłych w sprawach dotyczących wynagrodzenia za korzystania ze spornych nieruchomości przez operatora linii przesyłowych) i nie była kwestionowana przez strony tych procesów. Taką samą powierzchnię przyjął również organ odwoławczy. WSA wytknął jednak, że zapadłe w sprawie cywilnej wyroki sądów powszechnych dotyczyły I półrocza 2008 r., a z ich uzasadnień wynika, że na potrzeby linii energetycznych posadowionych przez spółkę E zajęta jest łączna powierzchnia wymagana (a nie "wymagalna" jak w swojej decyzji pisze Wójt) gruntów 344.646,95 m kw. Sąd Rejonowy w uzasadnieniu swojego wyroku wyjaśnił, że posadowienie linii energetycznych pozwanej na nieruchomościach powoda wymagałoby zajęcia gruntów o powierzchni 344.646,95 m kw. według obowiązujących polskich norm. Natomiast z inwentaryzacji z 2006 r. sporządzonej dla Nadleśnictwa wynika, że powierzchnia gruntów wymagana wynosi 471.361 m kw. Inwentaryzacja wskazuje też powierzchnię gruntów istniejącą 901.586 m kw. Tymczasem organ pierwszej instancji stwierdzając w decyzji z [...] października 2013 r., że zgodnie z przedstawioną inwentaryzacją na potrzeby linii energetycznych posadowionych na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy przez spółkę E zajęta jest łączna "wymagalna" powierzchnia gruntów, nie wyjaśnił w żaden sposób co oznacza pojęcie "powierzchnia wymagana", dlaczego ona stała się podstawą wymiaru podatku i to w wysokości innej niż przyjęta w inwentaryzacji. WSA dopatrzył się również nieścisłości w zakresie ustaleń dotyczących powierzchni gruntów używanych przez drugiego z operatorów linii przesyłowych - P S.A. Ostatecznie WSA przyjął, iż trafny był zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za konieczne uznano poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, jaka jest faktyczna powierzchnia spornych gruntów. 5. Z wyrokiem WSA nie zgodziło się Nadleśnictwo i wywiodło od niego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Zarzuciło w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej. 6. NSA, wyrokiem z 4 października 2016 r. oddalił skargę kasacyjną. 6.1. W uzasadnieniu swego orzeczenia NSA, podzielając zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał, iż wnioski, jakie poczynił WSA w odniesieniu do możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie powierzchni gruntów całkowicie wyłączonych z produkcji leśnej zbyt daleko idące. NSA podkreślił, iż zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.o.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Za słuszne uznał stanowisko Skarżącego, iż zaakceptowanie stanowiska Sądu I instancji doprowadziłoby do sytuacji, w której sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. NSA wskazał również, iż jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej nr [...], zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a "E" sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2012 r. Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów spółka przeprowadzać miała własnym staraniem i na własny koszt. Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w 2012r., niemniej NSA nie dopatrzył się uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" E sp. z o.o., w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce, o czym też była mowa w tej umowie, ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (...). Nie inaczej również jest w przypadku drugiej spółki, która na terenie Nadleśnictwa posiada również swoje linie przesyłowe, tj. P S.A. Tym samym NSA przyjął, że z powyższego, iż spółki te prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego, NSA sformułował wniosek, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Za słuszne uznał więc podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej argumenty, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. NSA uzasadniając rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi kasacyjnej, pomimo uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazał, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraził także ocenę prawną przepisów dotyczących rekonstrukcji stanu faktycznego, a konkretnie co do braku jednoznacznych ustaleń dotyczących powierzchni spornych gruntów. Podkreślono, że WSA wskazał wprost na naruszenia norm procesowych z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ta podstawa prawna stała się zatem równorzędną przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Co do tej podstawy brak jest jednak w skardze kasacyjnej jakichkolwiek zarzutów, które pozwoliłyby NSA na dokonanie kontroli kasacyjnej zgodnie z granicami skargi wyznaczonymi przez wskazany na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym za nadal wiążące uznał NSA wskazania co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 7. Po zwrocie akt sprawy, decyzją z [...] stycznia 2017 r. SKO uchyliło decyzję Wójta z [...] października 2013 r. i przekazało sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. 8. Wójt Gminy, decyzją z [...] listopada 2017 r., określił Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 536.600 zł przyjmując, iż grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że powierzchnia pod liniami wykorzystywanymi przez E sp. z o.o. wyniosła 668.149 m kw., a przez P S.A. 23.169 m kw. 9. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r., wydaną na skutek odwołania Nadleśnictwa, SKO na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu wskazało, że stosownie do brzmienia art. 153 p.p.s.a jest związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 159/14. Stwierdziło, że w wyroku Sąd stwierdził, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, iż grunty leśne oznaczone symbolem "Ls", pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd uznał przeprowadzone postępowanie za niedostateczne i nierozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Wątpliwości Sądu wzbudziła również powierzchnia gruntów przyjęta przez organy obu instancji do opodatkowania, gdyż organy przyjęły do opodatkowania powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne obu zakładów (dla E Sp. z o.o. 344.646,95 m kw., dla P S.A. 23.169 m kw.). Powołując się na brzmienie art. ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. SKO wskazało, że Lasy Państwowe są państwową jednostka organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, a Nadleśnictwa są jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych nieposiadającymi osobowości prawnej. Wskazując na materiał dowody zgromadzony w sprawie SKO stwierdziło, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w 2010 r. stanowiły własność Skarbu Państwa i były w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasów Państwowych - Nadleśnictwa. Tym samym w ocenie SKO stosownie do brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Następnie organ II instancji nawiązał do ustalenia dokonanego przez organ I instancji, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa prowadzona jest działalność gospodarcza przez E Sp. o.o. i P S.A. SKO zacytowało brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i wyjaśniło, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest rozumiana jako działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy stwierdził, że w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mieści się prowadzenie działalności w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej. SKO wskazało, że w jego ocenie ze stanu faktycznego sprawy wynika, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (E Sp. z o.o. oraz P S.A.). Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. Nadto organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Kontynuując SKO stwierdziło, że konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje wprawdzie w miarę potrzeb, ale jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów transformatorów). Następstwem staje się utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie ww. czynności w sposób ciągły, co wyklucza prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. Ponadto sam przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą ma bez wątpienia charakter stały i ciągły. Dlatego SKO stwierdziło, że przedmiotowe grunty są zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E Sp. z o.o. i P S.A. Następnie oceniając kwestię opodatkowania gruntów najwyższą stawką podatkową, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., SKO wskazało, że stawką tą są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Bowiem zakłady energetyczne uzyskują przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może natomiast zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępniania gruntów. Nadto SKO wskazało, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Nadleśnictwo nie zawarło umów, przenoszących obowiązek podatkowy na przedsiębiorców energetycznych. Zatem zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo nie prowadzące działalności gospodarczej, jednakże - chociaż bez umowy – grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Sp. z o.o. i P S.A. W ocenie SKO bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Nadleśnictwo okoliczność, że przedmiotowe grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej, gdyż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że w celu wykonywania wskazanej działalności operator wykorzystuje dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną. Pasy te są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać własnym kosztem i staraniem pasy techniczne w sposób umożliwiający prawidłową eksploatację linii, w tym oczyszczania z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania. SKO odniosło się do dołączonej do odwołania opinii i wskazało, że z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo – budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 d 50 m szerokości, czyli następują utrata 180 – 500 m powierzchni leśnej na 1 km. Wskazało również, iż wzdłuż linii przesyłowych o napięciu 400 i 750 kV powstają strefy niesprzyjające rozwojowi życia biologicznego. Mając na uwadze powyższe SKO stwierdziło, że należy przyjąć iż w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W ocenie organu II instancji, Wójt prawidłowo również ustalił, że powierzchnia gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi E Sp. z o.o. na terenie Nadleśnictwa w obrębie gminy wynosi 668.149,00 m kw., a dla P 23.169,00 m kw., co łącznie daje powierzchnię 691.318,00 m kw. (Tr – 540.749,00 m kw. i Ls – 127.400,00 m kw.), gdyż posadowione na nich słupy, urządzenia i linie elektroenergetyczne służą prowadzonej przez obu operatorów działalności gospodarczej. Wskazane wyżej wielkości powierzchni znajdują również potwierdzenie w piśmie Nadleśnictwa z [...] lipca 2017 r. oraz załączniku nr 3 do umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r., zawierającym inwentaryzację gruntów pod liniami dotyczącą lat 2006 – 2011, a więc obejmującą także rok 2010. SKO zwróciło również uwagę na fakt, że Wójt Gminy prawidłowo uwzględnił powierzchnię istniejącą objętą ograniczeniami a nie powierzchnię wymaganą przez Operatora pod linie elektroenergetyczne. Przyjął bowiem do opodatkowania istniejącą szerokość pasa technicznego, która ma znaczenie decydujące, nawet wtedy, gdy jest większa od wymaganej. SKO wskazało, że powierzchnia istniejąca wskazana w umowie wykonawczej nr [...] z [...] listopada 2012 r. potwierdzona w piśmie z [...] lipca 2017 r. przez Nadleśnictwo jest zatem powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności w zakresie przesyłu. Ubocznie SKO zauważyło, że organ I instancji nie ustosunkował się do wskazań zawartych w decyzji Kolegium z [...] stycznia 2017 r. w zakresie przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednakże w ocenie SKO w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., gdyż w okresie od dnia [...] lutego 2014 r. do [...] grudnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. w związku z prowadzonymi postępowaniami sądowo administracyjnymi przed WSA w Gorzowie Wlkp. i NSA stosownie do brzmienia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. 10. Pismem z [...] maja 2018 r. Nadleśnictwo wniosło do tut. WSA w Gorzowie Wielkopolskim Nadleśnictwo skargę na decyzję SKO stawiając w niej zarzuty: – błędnego przyjęcia do opodatkowania powierzchni 691.318 m kw. zajętej pod linie elektroenergetyczne obu operatorów (dla E Sp. z o.o. 668.149 m kw., a dla P S.A. 23.159 m kw.), podczas gdy bezspornym pomiędzy Nadleśnictwem, a operatorami jest fakt, że powierzchnia z której korzystają Operatorzy pod napowietrzne linie elektroenergetyczne wynosi 367.815,95 m kw. (w tym powierzchnia 344.646,95 m kw. zajęta przez E Sp. z o.o. i 23.169,00 m kw. zajęta przez P S.A.), – błędnego zawyżenia powierzchni, co jest niekonsekwencją w stosunku do wydanych do tej pory decyzji Wójta Gminy, wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 maja 2014r. sygn. akt I SA/Go/159/14 i wyroku NSA w Warszawie z dnia 4 października 2016r. sygn. akt II FSK 2804/14, w których w sposób jednoznaczny ustalono wielkość powierzchni do opodatkowania wysokości 367.815,95 m2 zajętych pod linie elektroenergetyczne (w tym powierzchnia 344.646,95 m2 zajęta przez E Sp. z o.o. i 23.169,00 m2 zajęta przez P S.A.), – nie przeprowadzenia inwentaryzacji w terenie dotyczącej wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzją i nie ustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania, – wydania rozstrzygnięcia w oparciu o dokumenty, które wskazujące różne powierzchnie gruntu z którego korzysta E Sp. z o .o. i P S.A. pod linie elektroenergetyczne, podczas gdy powierzchnia ustalona pomiędzy Operatorami i Nadleśnictwem pod liniami elektroenergetycznymi nie jest sporna, – nie uwzględnienia prowadzonych postępowań w sprawach sądowych przed sądem powszechnym i wydanych orzeczeń sądów powszechnych uznających, że linie elektroenergetyczne obejmują jedynie powierzchnie wskazane przez E Sp. z o.o. jako wymagane, a nie istniejące, – nie uwzględnienie i nie zbadanie wielkości powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi w zależności od napięcia linii z uwagi na obowiązujące normy związane z liniami elektroenergetycznymi. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 11. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. 14. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji SKO, Sąd nie stwierdził przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tej decyzji, względnie stwierdzenia jej wydania z naruszeniem prawa. 15. W pierwszej kolejności jednak Sąd rozważył, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, co było konieczne z tej racji, że ostateczna decyzja je określająca zapadła dopiero w 2017 roku. Tymczasem zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpił termin zapłaty podatku. Ponieważ zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2010 r. to termin płatności ostatniej z rat podatku upłynął 15 grudnia 2010 r. (art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.), a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana [...] kwietnia 2018 r. a zatem 844 dni po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania. Tym niemniej - co sąd ustalił na podstawie akt o sygn. I SA/Go 159/14 - wskutek wniesienia 27 lutego 2014 r. przez Nadleśnictwo skargi na ww. decyzję SKO z [...] stycznia 2014 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) do dnia doręczenia SKO odpisu wyroku WSA i NSA ze stwierdzeniem prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.) co miało miejsce 6 grudnia 2016 r. (k. 150 akt I SA/Go 159/14). Tym samym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczył 1013 dni. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego i organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji określającej jego wysokość. 16. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, że kluczowe znaczenie w kontrolowanej sprawie miała okoliczność, że w sprawie tej zapadł już uprzednio wyrok WSA z 22 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 159/14) prawomocny wskutek oddalenia przez NSA wyrokiem z 4 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 2804/14) skierowanej przeciw niemu skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: przede wszystkim w razie wzmiankowanej w cytowanym art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 9 do art. 153). Jednocześnie, w realiach niniejszej sprawy, z powodu oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA, lecz wobec uwzględnienia przez sąd odwoławczy zarzutu naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji, ocena prawna i wytyczne sformułowane przez WSA muszą być odczytywane wraz z istotnie rewidującym je stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku NSA. 16.1. W sprawie z pewnością nie zaszła, przełamująca związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a., zmiana okoliczności faktycznych ani zmiana stanu prawnego, wobec czego zarówno orzekające ponownie po wymienionych wyrokach WSA i NSA, tak więc zarówno SKO jak i Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, pozostawały związane oceną prawną i wytycznymi zawartymi w ww. wyrokach. W konsekwencji, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji SKO wydanej wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez te organy podatkowe, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę był zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania płynące z wyroków sądów administracyjnych obu instancji. 16.2. W ramach ocen prawnych sformułowanych w uzasadnieniach wyroków: WSA z 22 maja 2014 r. i NSA z 4 października 2016 r., przyjęto że: - według WSA podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie - leśnej. Zdaniem WSA sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. WSA przyjął, że prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. - ww. stanowisko WSA zostało jednak kategorycznie podważone przez NSA, który wprost wskazał, że spółki te prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego, NSA sformułował wniosek, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. - NSA podzielił stanowisko SKO, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. - WSA, co nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, uznał za naruszające prawo ustalenia dotyczące powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. Uznał, że w przypadku gruntów zajmowanych przez E sp. z o.o., nieuprawnione było przyjęcie do opodatkowania powierzchni wynoszącej 344.646,95 m kw. ustalonej o treść wyroków sądów powszechnych zapadłych w sprawach cywilnych dotyczących rozliczeń pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem sieci przesyłowej. WSA wskazał, że z dokumentów inwentaryzacyjnych wynika inna - wyższa powierzchnia gruntów tzn. powierzchnia wymagana wynosi 471.361 m kw. zaś istniejąca 901.586 m kw. Wytknął również pominięcie pisma potwierdzającego, że w przypadku P S.A. istniejąca powierzchnia gruntów odpowiadała powierzchni oczekiwanej przez operatora. Wskazał jednocześnie, że niezasadne jest odwoływanie się do danych wynikających z dokumentów inwentaryzacyjnych, ponieważ miały one jedynie charakter informacyjny. 16.4. Tym samym za wiążącą uznać oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA, sprowadzającą się do wniosków, iż: - grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (ocena NSA); - zakres uprawnień obu operatorów sieci przesyłowych - E Sp. z o.o. i P S.A. nie różnił się od zakresu wynikającego z umowy wykonawczej nr [...], zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a "E" sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2012 r. (ocena NSA) Wiążące było również, niepodważone w skardze kasacyjnej, stanowisko WSA o niespójności ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania. 16.5. Z analizowanych obu wyroków wynikało zatem dla SKO wskazanie w zakresie niewątpliwego ustalenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym wiążące było ustalenie, iż grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi są zajęte na prowadzenie na prowadzenie działalności gospodarczej. 17. SKO, choć mylnie uznało się za związane wyłącznie wyrokiem WSA, wydało decyzję ostatecznie honorującą również ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA. Nie przyjęło za wiążącą oceny prawnej dotyczącej charakteru czynności podejmowanych przez operatorów linii przesyłowych, lecz zgodnie z oceną prawną sformułowaną przez WSA w wyroku z 22 maja 2014 r. ponownie oceniło czy grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowym zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym niemniej, ocenę tę przeprowadziły prawidłowo, trafnie konkludując, iż grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności związanej z przesyłem energii elektrycznej. Z racji związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, Sąd poprzestanie zatem na stwierdzeniu, iż spełniony był warunek opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn. zajęcie gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Nie budzi również wątpliwości, iż za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy również tereny pod liniami przesyłowymi oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr). 18. Organy zasadnie uznały również, iż podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości od gruntów jest Nadleśnictwo. 18.1. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 października 2016 r., przyjąć należało, iż zakres czynności podejmowanych przez operatorów na spornych gruntach nie różnił się od zakresu uprawnień wynikających z umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E sp. z o.o. Zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu. 18.2. Taki zakres czynności podejmowanych przez operatorów nie powodował zatem, by na przedsiębiorstwa przesyłowe przeszło posiadanie gruntu w rozumieniu art. 336 k.c. Ten wszak pozostawał we władaniu oraz zarządzie Nadleśnictwa. W ocenie Sądu zakłady energetyczne korzystały zatem z nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można więc przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Z ustawy wynika zresztą, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07.03.2018 r., II FSK 861/16), natomiast nie budzi wątpliwości, że w przypadku przedsiębiorcy ustawa wiąże obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l.). Na to, iż spółce energetycznej nie można przypisać posiadania rzeczy, lecz wyłącznie posiadanie służebności wskazywał zresztą Sąd Okręgowy w uzasadnieniu wyroku z [...] marca 2012 r. sygn. akt [...] w sprawie z powództwa Nadleśnictwa przeciwko E sp. z o.o. (odpis w aktach SKO). 18.3. Nadto nie budzi wątpliwości, iż Nadleśnictwo w 2010 roku pozostawało zarządcą gruntów pod liniami przesyłowymi. Tymczasem w przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). 18.4. Tym samym należy podzielić stanowisko, iż podatnikiem w odniesieniu do spornych gruntów było Nadleśnictwo. 19. W ocenie Sądu SKO prawidłowo zastosowało się do oceny prawnej i płynących z niej wskazań wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA w zakresie ustaleń dotyczących powierzchni gruntów. 20. Sąd dostrzega jednak w pierwszej kolejności, iż w ponownych decyzjach organy określiły zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od wynikającej z pierwotnie wydanych decyzji przyjmując w podstawie opodatkowania większą powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew ocenie Skarżącego nie można zabiegu takiego uznać za naruszenie art. 153 p.p.s.a. Przeciwnie, w wyroku z 22 maja 2014 r. WSA wskazał wyraźnie, iż ustalenia dotyczące powierzchni są wątpliwe. Odwołał się do danych zawartych w aktach sprawy, wskazujących na powierzchnię większą od przyjętej przez organy. Wskazał, że według dokumentów inwentaryzacyjnych powierzchnia wymagana, w przypadku gruntów pod liniami przesyłowymi należącymi do E sp. z o.o. wynosiła 471.361 m kw. zaś istniejąca 901.586 m kw. Uznał tym samym, iż powierzchnia przyjęta przez organy może być zaniżona. Nie sformułował jednak w stosunku do organów zakazu określenia podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż przyjęta przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy. Przeciwnie, Sąd dopuścił, a wręcz zasugerował, iż ustalono zbyt małą powierzchnię do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wyraźnie wskazał jednocześnie, iż nie wykazano dlaczego do opodatkowania przyjęto "powierzchnię wymaganą". Ocena taka i płynące z niej wskazanie wiązały zatem organy orzekające, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Należy też zwrócić uwagę, iż ocena taka nie została przez strony podważona. W szczególności nie sformułowano przeciwko orzeczeniu WSA zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. wyrażającego zakaz orzekania na niekorzyść strony. Tym samym organy podatkowe miały prawo do przyjęcia większej powierzchni i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od pierwotnie przyjętej. 21. Sąd uznał jednocześnie, iż w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta powierzchnię tę ustalono prawidłowo. 21.1 . Za podstawę ustaleń w tym zakresie organy zasadnie przyjęły dane wynikające z załącznika nr 3 do umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. obejmującego zestawienie zapłaconych podatków za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E sp. z o.o. oraz wynagrodzenie za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 2 marca 2011 r. Zestawienie to, wskazujące dane za kolejne lata, również w odniesieniu do roku 2010, czyli roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wskazuje na powierzchnię 668.149 m kw. Jednocześnie na wezwanie organu podatkowego I instancji, Nadleśnictwo, przy piśmie z [...] lipca 2017 r. przedstawiło szczegółowe zestawienie wskazujące istniejącą powierzchnię objętą ograniczeniami wynoszącą również 668.149 m. kw. oraz wymaganą wynoszącą 344.646,95 m kw. 21.2. Przyjęcie istniejącej powierzchni pasów technicznych pod napowietrznymi liniami przesyłowymi jako powierzchni gruntów do opodatkowania wynika stąd, iż opodatkowaniu podlegają grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), nie zaś grunty o powierzchni technicznie wymaganej dla prowadzenia określonej działalności. Decydujące jest zatem kryterium faktyczne - wykorzystywania danej nieruchomości. Zatem to powierzchnia "istniejąca objęta ograniczeniami" wskazana w załączniku nr 3 do umowy wykonawczej oraz w załączniku do pisma Nadleśnictwa z [...] lipca 2017 r. musiała być uznana za powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności w zakresie przesyłu. Pas istniejący jest to pas na którym nie jest prowadzona działalność leśna (lub jest prowadzona działalność leśna w ograniczonym zakresie). Wskazuje na to samo określenie "objęta ograniczeniami". Z treści umowy wykonawczej wynika, że załącznik został wykonany na podstawie inwentaryzacji pasów technicznych - § 4 pkt 1 umowy wykonawczej. 21.3. W umowie zawarte są również uzgodnienia zgodnie z którymi, jeżeli w stosunku do szerokości wymaganej pas techniczny był szerszy od wymaganej, to ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej stwarzał jedynie pas o szerokości wymaganej, a jeżeli jest on węższy niż wymagany - ograniczenia wywołuje pas istniejący. Należy jednak wskazać, że powołane uzgodnienia dotyczą zasad ustalenia wynagrodzenia rocznego od operatora energetycznego na rzecz Nadleśnictwa. Nie mają one jednak wpływu na ustalenie powierzchni faktycznie zajętych. Jak wynika z treści umowy – wielkość powierzchni wymaganej została ustalona na podstawie inwentaryzacji istniejących pasów technicznych oraz wymaganych zgodnie z polskimi normami. Przy czym przyjąć należy, iż ograniczenie wynagrodzenia wyłącznie do powierzchni wymaganej wiąże się z wynikającym ze względów technicznych ograniczeniem prowadzenia innej działalności niż związana z przesyłem energii. Wskazuje na to treść ustaleń Sądu Rejonowego w uzasadnieniu wyroku z [...] listopada 2011 r. [...] zapadłego w sprawie z powództwa Nadleśnictwa przeciwko E sp. z o.o. o zapłatę z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy (odpis w aktach SKO). Przy ustaleniu powierzchni strony wskazały, że trasa linii oraz lokalizacja urządzeń elektroenergetycznych została ustalona w oparciu o stan istniejący - § 4 pkt 2 lit a umowy. Nadto należy zauważyć, że umowa wykonawcza została zawarta w 2012 roku i sposób obliczenia wynagrodzenia nie dotyczył roku 2010 r., kiedy to sporne grunty były przez operatorów linii przesyłowych wykorzystywane bezumownie. 21.4 Prawidłowo więc, organ podatkowy do podstawy opodatkowania przyjął powierzchnię wynikającą z istniejącego pasa technicznego, a nie pasa wymaganego przepisami. Organ tym samym przyjął powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności (powierzchnię istniejącą), a nie powierzchnię wynikającą z polskich norm. 21.5. W ocenie Sądu zgromadzona dokumentacja, w szczególności - w odniesieniu do gruntów wykorzystywanych przez E sp. z o.o. - dane wynikające z załącznika nr 3 do umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. w sposób wystarczający dokumentują powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia "inwentaryzacji w terenie". Należy też zauważyć, iż samo Nadleśnictwo nie przedstawiło żadnych dowodów - poza umową wykonawczą - potwierdzających sporną powierzchnię. Organy, w zakresie ustalenia powierzchni podlegających opodatkowaniu, nie były jednocześnie związane treścią wyroków sądów powszechnych zapadłych w sprawie o odszkodowanie za bezumowne korzystanie ze spornych nieruchomości (wyrokiem SR z [...].11.2011 r. [...] oraz wyrokiem SO z [...].03.2012 r. [...]). I choć zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, to jednak lektura uzasadnienia wyroku ww. wyroku Sądu Rejonowego wskazuje, iż Sąd zasądził odszkodowanie przyjmując za podstawę jego kalkulacji powierzchnię gruntów wymaganą, jako ograniczającą działalność inną niż związana z przesyłem enerii elektrycznej z przyczyn technicznych. Tymczasem obowiązkiem organu było ustalenie powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym ustalenia poczynione przez Sąd Rejonowy oraz przez Sąd Okręgowy nie pokrywały się z zakresem koniecznych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 21.6. Nie była natomiast sporna powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez P S.A. Formułując powyższe ustalenie zasadnie odwołano się do inwentaryzacji oraz pisma Nadleśnictwa z [...] lipca 2013 r. zawierającego wezwanie do zapłaty, a potwierdzającego, że powierzchnia ta wynosiła 23.169 m kw. 22. Dlatego Sąd uznał, iż organy przyjęły prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz nie naruszyły przy ich wydaniu prawa materialnego. Powyższe rozważania odpowiadają bezpośrednio lub pośrednio na wszystkie zarzuty skargi. 23. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.