I SA/Go 233/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005 r. oddala skargę. Sygn. akt l SA / Go 233 /10 UZASADNIEN IE Skarżąca, "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2010 roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2009 roku, nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005 roku w kwocie 104.324,0 złotych. Z akt sprawy wynika że : W dniu 8 września 2005 roku wszczęto czynności kontrolne u skarżącej, której przedmiotem było wywiązywanie się skarżącej z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym, w okresie od stycznia 2004 roku do września 2005 roku. Skarżąca zajmowała się wówczas sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Od [...] stycznia 2004 roku do [...] kwietnia 2004 roku sprzedawała gaz płynny służący do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Od [...] maja 2004 roku dokonywała także sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego na inne cele / np. opałowe /. Sprzedaż gazu do tankowania samochodów prowadzona była na dwóch stacjach , a sprzedaż gazu propan - butan z dwóch autocystern wyposażonych w instalacje pomiarowe przewoźne do gazu ciekłego. Z udostępnionych kontrolującym dokumentów / m. in. dokumentów dotyczących sprzedaży gazu płynnego i oświadczeń złożonych przez nabywców tego gazu / wynika, iż w 2005 roku skarżąca prowadziła m. in. sprzedaż paragonową gazu płynnego dla osób fizycznych rejestrowaną na kasie fiskalnej, oraz sprzedaż fakturowaną fakturami VAT. W lutym 2005 roku skarżąca dokonała sprzedaży gazu płynnego na podstawie paragonów z kasy fiskalnej, oraz na podstawie faktur VAT w łącznej ilości 250.447,0 litrów gazu. Kontrolujący stwierdzili, że oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich gazu płynnego zawierały braki. W wystawionych w w/w miesiącu fakturach VAT, oraz paragonach sprzedaży zawierających jednocześnie w swej treści oświadczenie nabywcy, brakuje informacji określonych w § 15 ust. 8 w / w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz.U. nr 97 póz. 966 z zm. / m.in. co do określenia przeznaczenia gazu płynnego wskazania ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, numeru PESEL czy NIP. Z przeprowadzonej kontroli urzędnicy sporządzili w dniu [...] października 2005 roku protokół, dołączając do niego m. in. kopie faktur i oświadczeń. Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z powyższym wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 roku, włączając jako dowód w/w protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 roku Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005 roku w kwocie 104.324,0 złotych w związku ze sprzedażą gazu płynnego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż skarżąca dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. W odniesieniu do tej sprzedaży organ l instancji stwierdził / po przeprowadzeniu kontroli dokumentacji / braki w oświadczeniach dołączonych do faktur VAT dokumentujących sprzedaż gazu w lutym 2005 roku. Oświadczenia te nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, gdzie znajdują się urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, jak również numeru PESEL lub NIP. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, organ l instancji wskazał, że stacja paliw prowadząca dystrybucję gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, nabywa gaz z zapłaconą akcyzą. W takim przypadku nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie ma obowiązku obliczania oraz deklarowania kwoty należnej akcyzy. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a jego § 15 ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku gdy są używane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Przepis ten ma zastosowanie m. in. pod warunkiem, że nabywca złoży oświadczenie, iż nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenia te obowiązany jest uzyskać od nabywcy sprzedawca gazu płynnego. Zgodnie § 15 ust. 8 rozporządzenia oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca / adresu / gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego oświadczenia dołączone do wydanych w kontrolowanym miesiącu paragonów i faktur VAT i dane w nich zawarte, nie odpowiadając wymogom rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie mogą stanowić podstawy do stosowania przez skarżącą zwolnienia od tego podatku. Szczegółowe określenie warunków zawarte w tym rozporządzeniu miało na celu zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Dlatego na podatniku ciążył obowiązek ścisłego egzekwowania wymogów formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców gazu. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu będzie miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia tych przepisów. Zwolnienie od podatku jest zaś wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, że sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Tym samym brak prawidłowych pod względem formalnym bądź materialnym oświadczeń uniemożliwia zwolnienie z akcyzy sprzedawanego gazu. Zakres informacji o nabywcy gazu, które muszą znaleźć się w oświadczeniu o przeznaczeniu gazu mają służyć możliwości niewątpliwej identyfikacji nabywcy. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu l instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz § 15 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust. 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu l instancji, podkreślając że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Zatem oświadczenia zawierające braki zasadnie zostały uznane przez organ l instancji za niespełniające wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu. Oświadczenia te nie zawierają nr NIP bądź PESEL, jak też nie zawierają ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych. W oświadczeniach, w których stwierdzono powyższe braki, został złamany podstawowy warunek uprawniający skarżącą do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest elementów, które bezwzględnie oświadczenie nabywcy winno zawierać, aby skarżąca mogła posiadać uprawnienie przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 72, póz.500 ze zm./ przez jego niezastosowanie oraz § 15 ust. 4 pkt.7 i ust. 8 tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż podatnik który uzyskał od nabywców oświadczenia nie zawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w jej ocenie szczególne zasady opodatkowania gazu płynnego związane są z jego przeznaczeniem, stąd też zasadniczą treścią każdego z oświadczeń winno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu. W konsekwencji nie każdy brak danych oświadczenia stanowi o jego dyskwalifikacji, a jedynie taki, który uniemożliwia identyfikację nabywcy lub też transakcji. Nie sposób przyjąć, że w równym stopniu skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Nie ma także podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za niepełne czy nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców. Żaden przepis nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji oświadczeń nabywców. Nie posiada on również instrumentów by zobligować nabywców do podania wszystkich wymienionych w przepisie danych. Interpretacja organu odwoławczego co do charakteru oświadczeń jest skrajnie formalna i oderwana od celu w jakim wprowadzono oświadczenia, to jest umożliwienie zweryfikowania na jego podstawie nabywcy, a w dalszej kolejności - skontrolowanie sposobu wykorzystania zakupionego przez niego gazu. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie mają żadnych zastrzeżeń co do rzetelności zakwestionowanych oświadczeń, jak i co do charakteru dokonanych transakcji. Zastrzeżenia dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które w ocenie skarżącej nie mają istotnego znaczenia i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy i dokonanej transakcji. Nadto wszystkie niezbędne dane jakie powinny zawierać oświadczenia skarżąca przedstawiła w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny. Organ ten dysponował zatem wszystkimi niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 /,sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. / , sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się nie uzasadniona. W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w listopadzie 2004 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm./ oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 97, póz. 966 ze zm./. Rozdział 2 tegoż rozporządzenia zawiera, jak wynika z jego tytułu, przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zawartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia zwolnienie od akcyzy miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny sprzedawany jest uprawnionemu nabywcy / § 15 ust. 2 pkt 2 /, czyli podmiotowi dokonującemu zakupu tegoż gazu, który zużywa gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych /§ 15 ust. 3 pkt M. Jednocześnie, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu zużywającego gaz oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych / § 15 ust. 4 pkt 7 /. Elementy, jakie co najmniej, powinno zawierać takie oświadczenie reguluje § 15 ust. 8 rozporządzenia. Są to: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca /adresu/, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Z omówionych wyżej uregulować jednoznacznie wynika, iż zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło znaleźć zastosowanie nabywca gazu płynnego winien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, iż uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego / § 15 ust. 4 pkt 71. W omawianej regulacji sprecyzowano także jakie, co najmniej, informacje winny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Prawo do zwolnienia od akcyzy Minister Finansów uzależnił od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, obligując jednocześnie nabywcę do złożenia oświadczenia w tym zakresie, tzn. że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W świetle treści omawianych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, spełniającego warunki określone w rozporządzeniu. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Oświadczenia dołączone do faktur i paragonów transakcji z lutego 2005 roku zawierają braki w postaci braku oświadczenia co do ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, braku PESEL lub NIP. Tak więc faktury VAT nr: [...] i faktra [...], a także paragony [...] nie zawierały danych określonych w § 15 ust. 8 pkt. 1 i 4. Zdaniem Sądu precyzyjne, zgodne z § 15 ust. 8 pkt 1 i 4 rozporządzenia, wskazanie tych danych będzie umożliwiało dokonanie kontroli w tym zakresie przez organ podatkowy. Braki powyższe również spowodowały że w lutym 2005 roku w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nastąpiła utrata prawa do zwolnienia z akcyzy. Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że jest to skutek prawn o podatkowy obciążający skarżącą która nie dopełniła warunków zwolnienia. Zdaniem Sądu w świetle wyżej przytoczonych przepisów w pełni uprawniony jest osąd, że "Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym , jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne , nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie." / wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie l SA/Bk 215/09 / - dostępne w Internecie. W tym stanie rzeczy Sąd przyjął , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe orzekając w przedmiocie określenia Spółce E zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 roku nie naruszyły prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wobec powyższego zgodnie z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.