I SA/Go 2338/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że uchylone postanowienie nie może być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 355,00 (trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 2338/05 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z [...] czerwca 2005r. W związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. [...] zawartymi w protokole kontroli Nr [...], Drugi Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. i następnie decyzją Nr [...] z [...] lipca 2002 r. określił Spółce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2001 r. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia należnych zaliczek za powyższe miesiące. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z [...] listopada 2002r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia [...] Spółce z o.o. należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r. Na podstawie kolejnego upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...] listopada 2002 r. przeprowadzono w Spółce z o.o. [...] powtórną kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wyniku której to kontroli Drugi Urząd Skarbowy postanowieniem Nr [...] z [...] czerwca 2003r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki z o.o. [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2003 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił Spółce z o.o. [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 363.311,00 zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji – decyzja Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r. r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 262.788,00 zł. I ta decyzja została uchylona w wyniku uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania strony – decyzja Nr [...] z [...] grudnia 2004r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nową decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 251.241,00 zł. W związku z brakiem dobrowolnej zapłaty należności wynikającej z powyższej decyzji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2005r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], który przekazał następnie do realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny w dniu 13 lipca 2005 r. dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanej Spółki doręczając jednocześnie odpis spółce tytuł wykonawczy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2005r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 21.343,00 zł. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 229.898,00 zł. Pismem z dnia 18 lipca 2005 r[...] Sp. z o.o. wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, żądając umorzenia, zawieszenia bądź wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Skarżąca podniosła zarzut przewidziany w art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując brzmienie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy zakwestionowała wskazaną w pozycji 30 tytułu wykonawczego kwotę odsetek od egzekwowanej należności oraz wskazany w zaskarżonym tytule wykonawczym, okres przerwy w naliczaniu odsetek. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z [...] sierpnia 2005 r. w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, oddalił zarzuty. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej , który postanowieniem Nr [...] z [...] października 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie organu II instancji zobowiązana spółka zarzuciła: naruszenie art. 33 pkt 1 i 3, art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 8 lit. i w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 9, 10 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Skarżąca podtrzymała zarzut określenia w tytule wykonawczym egzekwowanej należności w nieprawidłowej wysokości oraz zarzut nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym okresu przerwy w naliczaniu odsetek od egzekwowanej zaległości. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ egzekucyjny jest zobowiązany do egzekwowania nie tylko kwoty należności głównej, ale także odsetek w wysokości wskazanej przez wierzyciela podatkowego w pozycji 38 tytułu wykonawczego. Odsetki te, zdaniem skarżącej stanowią egzekwowany obowiązek. Nieprawidłowe określenie ich wysokości w tytule wykonawczym, mimo nieistnienia zobowiązania w tej wysokości spowoduje jego egzekucję. Zdaniem skarżącej zasadne jest również twierdzenie naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez egzekwowanie nieistniejącego zobowiązania podatkowego w postaci odsetek. Zdaniem skarżącej w tytule wykonawczym nieprawidłowo określono treść egzekwowanego – sprzecznie z treścią orzeczenia, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż z decyzji wymiarowej nie wynika obowiązek zapłaty kwoty 131.288,90 zł. odsetek ani reguła według której należało dokonać obliczenia należnych odsetek. Dowodzi to w ocenie skarżącej braku podstaw prawnych do dochodzenia odsetek od należności wynikającej z orzeczenia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego . Skarżąca podniosła ponadto zarzut nieprawidłowego wskazania w tytule wykonawczym okresu podlegającego wyłączeniu z naliczania odsetek. Okres ten winien być liczony zdaniem skarżącej od wydania pierwszego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. tj. od 19 czerwca 2002r. a nie od postanowienia z dnia 26 czerwca 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu . Podkreślił, że z brzmienia art. 27 §1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prawa wynika, że odsetki stanowią należność uboczną, której wysokość ustalana jest w oparciu o zawarte w tytule wykonawczym informacje o terminie od którego nalicza się odsetki, rodzaju i stawkach tych odsetek, a także okresie w którym odsetek nie nalicza się co jest spójne z regulacją art. 53. § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego do samodzielnego obliczania odsetek za zwłokę zobowiązany jest podatnik. Tak więc wysokość odsetek od egzekwowanej zaległości podlega obliczeniu przez podatnika na dzień zapłaty bądź wyegzekwowania, przy czym stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Uznał, że kwota należnych odsetek może podlegać wielokrotnemu przeliczaniu w trakcie postępowania egzekucyjnego. Tezę tę uzasadnia , zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej unormowanie artkułu 67 § 2 pkt 5 powołanej wyżej ustawy, który stanowi, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. Obliczając zatem wysokość podlegających wyegzekwowaniu odsetek, organ egzekucyjny bierze pod uwagę wyłącznie stawkę odsetek, termin od którego nalicza się odsetki oraz okresy przerw w naliczaniu odsetek, określone przez wierzyciela w tytule wykonawczym. O bezzasadności argumentacji skarżącej świadczy też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane w dniu 13 lipca 2005 r. zajęcie ruchomości. Z protokołu tej czynności egzekucyjnej wynika, że dokonując zajęcia organ egzekucyjny wskazał prawidłową wysokość zarówno należności głównej, jak i odsetek od tej należności. Za niedopuszczalne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zgłoszenie po raz pierwszy na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Odnośnie zarzutu błędnego wskazania okresu przerwy w naliczaniu odsetek , Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ podatkowy związany jest zakresem postępowania, wskazanym w postanowieniu o jego wszczęciu. Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje również okoliczność przekazania przez drugiej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wywodzenie niemożności wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy z powodu niezakończenia postępowania w sprawie określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. jest pozbawione uzasadnienia prawnego. Skoro bowiem byt prawny zaliczek ustaje z końcem roku podatkowego, postępowanie podatkowe w sprawie zaliczek podlegało umorzeniu., to orzeczenie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wymagało wszczęcia postępowania. Tak więc prawidłowo wyłączono z naliczania odsetek okres od 30 czerwca 2003r., oznaczającego datę doręczeia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. do dnia 16 maja 2005r., oznaczającego doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zasadny okazał się podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) zwanej dalej EgzAdmU. W myśl tego ostatniego przepisu tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z powyższego wynika, że wierzyciel nie jest uprawniony do podania w tytule wykonawczym obowiązku zmodyfikowanego w porównaniu z treścią decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym rozróżnienia pojęcia należności pieniężnej będącej treścią egzekwowanego obowiązku oraz odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, w istocie takiej modyfikacji obowiązku podatniczki wierzyciel dokonał. Ta część bowiem tytułu wykonawczego jest, w takim samym stopniu jak należność główna, objęta zamieszczonym w tytule wykonawczym stwierdzeniem wierzyciela, że obowiązek jest wymagalny i podlega egzekucji. Zasadna jest więc obawa skarżącej spółki, iż organ egzekucyjny, który w świetle art. 29 § 1 EgzAdmU nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, będzie miał obowiązek prowadzić egzekucję wszystkich należności objętych tym tytułem mimo, co przyznaje sam organ, że kwota 131 288,90 zł wpisana została omyłkowo z powodu automatycznego wyliczenia jej przez program komputerowy. Niezasadny jest natomiast zarzut skarżącej dotyczący okresu wyłączenia naliczania odsetek. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że dotyczy to postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Podstawą wszczęcia tego postępowania było postanowienie z dnia 26 czerwca 2003r. doręczone stronie 30 czerwca 2003r. Postępowanie wszczęte na podstawie postanowienia Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 19 czerwca 2002r. nie było tożsame przedmiotowo z postępowaniem w wyniku, którego wydana została decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowej z dnia 9 maja 2005r. bowiem dotyczyło ono określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2001r. Fakt jego późniejszego umorzenia , dopiero w dniu 30 listopada 2005r. , nie ma wpływu na ocenę tego zarzutu strony. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 tej samej ustawy należało określić, że uchylone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach orzeczono na podstawie art. /-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz /-/ K. Skowrońska-Pastuszko