I SA/Go 236/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Krzysztof Frączek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi E. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2023 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4.429 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, DIAS) z [...] maja 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, Naczelnik, organ I instancji) z [...] sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2023 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 14 czerwca 2024 r. Skarżąca złożyła korektę elektronicznej deklaracji AKC-4, AKC-4/E za czerwiec 2023 r., zawierającą wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku korekty deklaracji. Jako uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała będący przedmiotem sprzedaży pojazd został wywieziony poza granice RP przed upływem 30 dni od dnia sprzedaży. Skarżąca wskazała również, że kwota nadpłaty podatku akcyzowego wynosi 27.062,00 zł. Na skutek wezwania organu I instancji Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2024 r. przesłała dokumenty: wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego, fakturę nr [...] z [...] czerwca 2023 r., zestawienie transakcji sprzedaży opodatkowanych podatkiem akcyzowym w czerwcu 2023 roku, dokument z [...] czerwca 2024 r. - "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa DE". Decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że z przedstawionej przez Skarżącą faktury nr [...] z [...] czerwca 2023 r. wynika, że Strona dokonała sprzedaży pojazdu [...], nr VIN [...], podmiotowi S GmbH, Niemcy, NIP [...], za kwotę 212.240,86 zł brutto (46.839,88 EUR). W fakturze tej Strona wykazała należny podatek VAT od tej sprzedaży w wysokości 23% (kwotę 39.687,33 zł/8.758,68 EUR) oraz wliczony w cenę sprzedaży podatek akcyzowy w wysokości 27.062,00 zł. Natomiast z dokumentu sporządzonego [...] czerwca 2024 r. - "Potwierdzenia wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wynika, że podmiot S GmbH, Niemcy, NIP [...], dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu [...], nr VIN [...], podmiotowi S GmbH, Niemcy, NIP [...], który potwierdził odbiór tego pojazdu na terytorium Niemiec [...] czerwca 2023 roku. Naczelnik na podstawie dostępnych systemów ustalił, że podmiot S GmbH, NIP [...], jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium kraju. Naczelnik dokonał również sprawdzenia w aplikacji VIES i ustalił, że w czerwcu 2023 r. Skarżąca nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do zagranicznego kontrahenta o nr NIP [...]. NUS stwierdził, że przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzają, że Strona nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, ale wyłącznie sprzedaży na terytorium kraju i w związku z tym nie zostały wypełnione przesłanki, dzięki którym możliwe jest zastosowanie preferencji wskazanej w art. 101 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] maja 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast sprzedaż jest to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.). Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje przy pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i wyprodukowanego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. a, u.p.a.). Podatnik dokonujący tej sprzedaży może się uwolnić od ciążącego na nim obowiązku, jeżeli zgodnie z artykułem 101 ust. 2a u.p.a. dostarczy wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportuje ten samochód w ciągu 30 dni od dnia jego sprzedaży. W konsekwencji oznacza to, że aby podatnik mógł skorzystać z preferencji podatkowej względem tego samochodu muszą zostać dokonane dwie ściśle połączone ze sobą czynności, tj. sprzedaż oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport. Co zresztą należy udowodnić, przedstawiając do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w postaci: dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy oraz innych dokumentów handlowych związanych z tą dostawą wewnątrzwspólnotową. W ocenie organu II instancji istotne jest to, aby podmiot, który dokonał sprzedaży i chce skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego na podstawie art. 101 ust. 2a u.p.a., dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu danego samochodu osobowego w ciągu 30 dni od jego sprzedaży. Zdaniem DIAS z dokumentacji przedstawionej przez Stronę wynikało, że w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ Spółka dokonała sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, co dokumentuje faktura nr [...]. Natomiast dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego samochodu osobowego nabytego na terytorium kraju dokonał kontrahent Strony, firma S GmbH. Fakt, że sprzedaż i dostawa wewnątrzwspólnotowa nie były czynnościami połączonymi, dokonanymi przez jeden podmiot, powoduje w ocenie organu, że Spółka nie może zostać zwolniona z opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego, pomimo tego, że samochód został dostarczony wewnątrzwspólnotowo w terminie 30 dni od dnia sprzedaży. Ponadto DIAS stwierdził, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że podważając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu I instancji Strona nie uwzględniła tego, że w cenie zapłaty za sprzedane swojemu kontrahentowi samochody osobowe, uwzględniła pierwotnie naliczony i zapłacony podatek akcyzowy (faktura nr [...]), otrzymując w konsekwencji zwrot jego równowartości. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz ustalone okoliczności faktyczne sprawy, DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej jako: "O.p.", za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skargę na powyższą decyzję złożyła Spółka, która zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 101 ust. 2a u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że aby nie doszło do powstania obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu, dostarczenie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego powinno być dokonane przez Stronę, co w stanie faktycznym sprawy skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do istotnych zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu, dotyczących błędnej wykładni i zastosowania art. 101 ust. 2a u.p.a., a w szczególności - nieuwzględnienie stanowiska Skarżącej wskazującego, że przepis ten nie wymaga dokonania dostarczenia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika osobiście, lecz jedynie spełnienia warunku faktycznego opuszczenia terytorium kraju przez pojazd. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji organu I Instancji oraz wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., - dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z treści art. 101 ust. 2a u.p.a. wynika, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, w której dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego dokonuje ten sam podmiot, który dokonał jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej, a tym samym przyznać rację stronie skarżącej. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 101 ust. 2a u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że ustawodawca uzależnił niepowstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a., jedynie od dwóch okoliczności. Po pierwsze, od wywozu samochodu osobowego z terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Po drugie, od tego aby wywóz nastąpił w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży. Przepis koncentruje się wyłącznie na dalszym losie pojazdu, a nie tożsamości podmiotu, który fizycznie dokonuje wywozu. Jest zatem inaczej skonstruowany niż powoływany w decyzji art. 107 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zacytowany przepis jednoznacznie łączy podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym oraz podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Umożliwia wystąpienie o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport zostały zrealizowane. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było aby taka tożsamość podmiotowa była niezbędna dla niepowstania obowiązku podatkowego, treść art. 101 ust. 2a u.p.a byłaby niewątpliwie inna. Z tego też powodu organ błędnie posłużył się fragmentem argumentacji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11, wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 787/12. Wyroki te dotyczą zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Nie odnoszą się do wykładni art. 101 ust. 2a u.p.a. Ponadto dotyczą stanów faktycznych, do których ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed wejścia w życie tego przepisu, tj. sprzed 1 września 2010 r. Bez znaczenia dla możliwości złożenia przez stronę skarżącą wniosku o przyznanie nadpłaty ma również okoliczność, że w cenie zapłaty za sprzedane swojemu kontrahentowi samochody osobowe, strona skarżącą uwzględniła pierwotnie naliczony i zapłacony podatek akcyzowy. Wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami umowy sprzedaży a także możliwość dokonania korekty wystawionej faktury nie maja wpływu na wykładnię przepisu art. 101 ust. 2a u.p.a. Podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją. Celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). Gdy do konsumpcji nie dochodzi, obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje (art. 101 ust. 1a u.p.a.), ewentualnie jeżeli podatek został już zapłacony, przysługuje jego zwrot (art. 107 ust. 1 u.p.a.). Zestawienie treści obu ww. przepisów wskazuje, że tworzą one kompleksową regulację dotyczącą sytuacji braku "konsumpcji" na terenie kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo lub będącego przedmiotem sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. Dla jej odczytania istotne znaczenie ma upływ czasu pomiędzy dokonaniem czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego, pierwszej sprzedaży) a wywozem samochodu (dostawa wewnątrzwspólnotowa, eksport). Jeżeli pomiędzy tymi czynnościami nie minęło więcej niż 30 dni, zastosowanie znajdzie art. 101 ust. 2a u.p.a. i obowiązek podatkowy nie powstaje. Przekroczenie tego terminu oznacza, że obowiązek podatkowy powstał, jednak podmiot wymieniony w art. 107 ust. 1 u.p.a., ma prawo złożyć wniosek o zwrot akcyzy. Wskazywany przez organ warunek, w postaci podmiotowego połączenia pomiędzy pierwszą a drugą czynnością występuje wyłącznie w drugiej regulacji. Dla możliwości zastosowania art. 101 ust. 2a u.p.a. tożsamość podmiotu, który dokonuje wywozu jest irrelewantna. Z uwagi na błędną wykładnię art. 101 ust. 2a u.p.a. mającą wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty postępowania należne stronie skarżącej składają się: uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 812 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 października 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) - w wysokości 3.600 zł. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje przyjętą przez Sąd wykładnię art. 101 ust. 2a u.p.a.