I SA/Go 238/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2009 r. [...] określającą "E" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w kwocie 51.674,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: We wrześniu i październiku 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w spółce "E" w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. W lipcu 2005 r. skarżąca spółka dokonywała na stacji paliw sprzedaży gazu płynnego propan butan przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych oraz dokonywała obrotu tym wyrobem do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych tj. do celów grzewczych. Sprzedaż gazu do tankowania samochodów była prowadzona na dwóch stacjach, a sprzedaż gazu propan – butan z dwóch autocystern wyposażonych w instalacje pomiarowe przewoźne do gazu ciekłego. W wyniku dokonanej analizy dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego (przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. tj. do celów grzewczych), dokonanych w lipcu 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skarżąca spółka dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego gazu o jego przeznaczeniu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, za wyjątkiem oświadczeń nabywcy dołączonych do następujących dokumentów handlowych (faktur i paragonów): - [...] - data sprzedaży [...] lipca 2005 r.; - [...] – data sprzedaży [...] lipca 2005 r.; - [...] – data sprzedaży [...] lipca 2005 r.; - [...] – data sprzedaży [...] lipca 2005 r.; - [...] – data sprzedaży [...] lipca 2005 r.; - [...] – data sprzedaży [...] lipca 2005 r.; - [...] – data sprzedaży [...] lipca 2005 r. W odniesieniu do dołączonych do powyższych dokumentów oświadczeń nabywcy kontrolujący stwierdzili, że nie zawierają one określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki "E" w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r., włączając jako dowód protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej wraz z załącznikami. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji określił spółce "E" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w wysokości 51.674,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż skarżąca dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele (np. opałowe). W odniesieniu do tej sprzedaży organ I instancji stwierdził (po przeprowadzeniu kontroli dokumentacji) braki w oświadczeniach dołączonych do faktur VAT i w nich zawartych oraz w oświadczeniach dołączonych do paragonów fiskalnych, dokumentujących sprzedaż gazu w lipcu 2005 r. Oświadczenia te nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, numeru PESEL lub NIP. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że stacja paliw prowadząca dystrybucję gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, nabywa gaz z zapłaconą akcyzą. W takim przypadku nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie ma obowiązku obliczania oraz deklarowania kwoty należnej akcyzy. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a jego § 15 ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku gdy są używane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Przepis ten ma zastosowanie m. in. pod warunkiem, że nabywca złoży oświadczenie, iż nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenia te obowiązany jest uzyskać od nabywcy sprzedawca gazu płynnego. Zgodnie § 15 ust. 8 rozporządzenia oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego oświadczenia dołączone do wydanych w kontrolowanym miesiącu paragonów fiskalnych i zawarte w fakturach VAT, nie odpowiadając wymogom rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie mogą stanowić podstawy do stosowania przez skarżącą zwolnienia od tego podatku. Na podatniku ciążył obowiązek ścisłego stosowania wymogów formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców gazu. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu będzie miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia tych przepisów. Zwolnienie od podatku jest zaś wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń o konkretnej określonej w przepisach treści. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, sprzedawca nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Spółka jako podatnik i profesjonalista w wykonywaniu działalności gospodarczej była zobowiązana do weryfikowania pod względem formalnym składanych przez jej kontrahentów oświadczeń. Obowiązkiem podatnika jest uczynienie wszystkiego, co jest w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych. Dokumentacja zebrana w niniejszej sprawie bezsprzecznie udowadnia, że spółka w opisanych w tabeli przypadkach zawarcia transakcji sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego na inne cele niż do pojazdów samochodowych, w lipcu 2005 r. nie uzyskała od nabywców oświadczenia, o którym mowa w § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Wyklucza to możliwość zastosowania przez skarżącą w odniesieniu do w/w transakcji sprzedaży zawartych w lipcu 2005 r. zwolnienia, o którym mowa w § 15 rozporządzenia. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, podkreślając że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Zatem oświadczenia zawierające braki zasadnie zostały uznane przez organ I instancji za niespełniające wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu. Złożone przez nabywcę przed datą bądź po dacie nabycia gazu nie mogą być uznane za dotyczące transakcji. Numer NIP i PESEL jest niezbędnym elementem prawidłowo wypełnionego oświadczenia. Brakiem oświadczenia jest także brak wskazania ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że odnośnie oświadczenia dołączonego do paragonu nr [...] organ I instancji błędnie wskazał, iż oświadczenie te nie spełnia wymogów tylko § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia, a tymczasem zawiera także inne braki formalne, tj. brak ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych co dodatkowo narusza § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia. Jednakże ustalenia te nie mają wpływu na wysokość określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest elementów, które bezwzględnie oświadczenie nabywcy winno zawierać, aby skarżąca mogła posiadać uprawnienie przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku akcyzowego. Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał na zbędność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, gdyż przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie celu na jaki został zużyty sporny gaz, jak też samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń. Powyższą decyzję skarżąca spółka w ustawowym terminie zaskarżyła ją do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie: - § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz.500 ze zm.) przez jego niezastosowanie; - § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż podatnik który uzyskał od nabywców oświadczenia nie zawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie oceny oświadczeń przyjmując w sposób nieuprawniony, że jakikolwiek brak w treści oświadczenia jest równoznaczny z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż grzewcze. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że w jej ocenie szczególne zasady opodatkowania gazu płynnego związane są z jego przeznaczeniem, stąd też zasadniczą treścią każdego z oświadczeń winno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu. W konsekwencji nie każdy brak danych oświadczenia stanowi o jego dyskwalifikacji, a jedynie taki, który uniemożliwia identyfikację nabywcy lub też transakcji. Nie sposób przyjąć, że w równym stopniu skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Nie ma także podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za niepełne czy nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców. Żaden przepis nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji oświadczeń nabywców. Nie posiada on również instrumentów by zobligować nabywców do podania wszystkich wymienionych w przepisie danych. Interpretacja organu odwoławczego co do charakteru oświadczeń jest skrajnie formalna i oderwana od celu w jakim wprowadzono oświadczenia, to jest umożliwienie zweryfikowania na jego podstawie nabywcy, a w dalszej kolejności – skontrolowanie sposobu wykorzystania zakupionego przez niego gazu. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie mają żadnych zastrzeżeń co do rzetelności zakwestionowanych oświadczeń, jak i co do charakteru dokonanych transakcji. Zastrzeżenia dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które w ocenie skarżącej nie mają istotnego znaczenia i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy i dokonanej transakcji. Nadto wszystkie niezbędne dane jakie powinny zawierać oświadczenia skarżąca przedstawiła w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny. Organ ten dysponował zatem wszystkimi niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 /,sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. / , sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się nie uzasadniona. W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w lipcu 2005 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, póz. 257 ze zm. ) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 97, póz. 966 ze zm. ). Rozdział 2 tegoż rozporządzenia zawiera, jak wynika z jego tytułu, przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zawartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia zwolnienie od akcyzy miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny sprzedawany jest uprawnionemu nabywcy ( § 15 ust. 2 pkt 2), czyli podmiotowi dokonującemu zakupu tegoż gazu, który zużywa gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych ( § 15 ust. 3 pkt 1 ). Jednocześnie, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu zużywającego gaz oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych ( § 15 ust. 4 pkt 7 ). Elementy, jakie co najmniej, powinno zawierać takie oświadczenie reguluje § 15 ust. 8 rozporządzenia. Są to: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu ), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Z omówionych wyżej uregulować jednoznacznie wynika, że zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło znaleźć zastosowanie nabywca gazu płynnego winien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, iż uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego ( § 15 ust. 4 pkt 7 ). W omawianej regulacji sprecyzowano także jakie, co najmniej, informacje winny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Prawo do zwolnienia od akcyzy Minister Finansów uzależnił od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, obligując jednocześnie nabywcę do złożenia oświadczenia w tym zakresie, tzn. że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W świetle treści omawianych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, spełniającego warunki określone w rozporządzeniu. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Oświadczenia dołączone do faktur i paragonów transakcji z lipca 2005 roku zawierają braki w postaci braku oświadczenia co do ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, braku PESEL lub NIP. Zdaniem Sądu precyzyjne, zgodne z § 15 ust. 8 pkt 1 i 4 rozporządzenia, wskazanie tych danych będzie umożliwiało dokonanie kontroli w tym zakresie przez organ podatkowy. Braki powyższe również spowodowały że w lipcu 2005 roku w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nastąpiła utrata prawa do zwolnienia z akcyzy. Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że jest to skutek prawn o podatkowy obciążający skarżącą która nie dopełniła warunków zwolnienia. Zdaniem Sądu w świetle wyżej przytoczonych przepisów w pełni uprawniony jest osąd, że "Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym , jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne , nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie." ( wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie l SA/Bk 215/09 - dostępne w Internecie ). W tym stanie rzeczy Sąd przyjął , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe orzekając w przedmiocie określenia Spółce E zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005 roku nie naruszyły prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wobec powyższego zgodnie z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz