I SA/Go 238/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r . sprawy ze skargi D.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami oddala skargę. Skarżący D.D. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r. nr [...] (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik, organ I instancji) nr [...] z [...] grudnia 2017 r. wydane w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku strony o zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]. Postanowienie wydano m.in. na podstawie art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec D.D. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 do lipca 2014 r. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D.D. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. Naczelnik postanowieniem z [...] listopada 2017 r. włączył jako dowody do akt tego postępowania m. in. materiały przekazane przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z akt sprawy [...] Prokuratury Okręgowej w postaci postanowienia o postawieniu zarzutów, materiałów operacyjnych zawierających treści rozmów, protokołów przesłuchań poszczególnych osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych i świadków, wyroku Sądu Rejonowego [...] maja 2012 r., umowy z [...] listopada dotyczącej obsługi bazy paliw w [...]. Następnie Naczelnik na podstawie postanowienia z [...] listopada 2017r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D.D. ze względu na interes publiczny część z przekazanych materiałów przekazanych przez prokuraturę, wymieniając je w postanowieniu. Pełnomocnik Skarżącego w związku z otrzymanym postanowieniem o wyłączeniu części materiałów przekazanych przez prokuraturę [...] listopada 2017 r. wniósł o udostępnienie stronie wglądu do akt sprawy, z wyłączeniem prawa do sporządzania notatek, kopii (fotokopii) i odpisów. W uzasadnieniu wniosku argumentował, że organ wyłączając akta z postępowania musi uzasadnić, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik odmówił Skarżącemu zapoznania się z aktami, które zostały wyłączone na podstawie postanowienia z [...] listopada 2017 r. Swoje postanowienie o odmowie zapoznania się z aktami Naczelnik uzasadnił dobrem osób (podmiotów) trzecich, niebędących stroną niniejszego postępowania, które to osoby (podmioty) maja prawo do prywatności i ochrony swoich danych, co wyczerpuje pojęcie interesu publicznego rozumianego właśnie jako dobro osób trzecich, w szczególności gdy wyłączone dokumenty zawierają istotne informacje o tych osobach/podmiotach gospodarczych. Naczelnik wskazał, że w tym konkretnym przypadku interesem publicznym była ochrona informacji dotyczących innych podmiotów/osób. We wniesionym zażaleniu od powyższego postanowienia Naczelnika z [...] grudnia 2017 r. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i uwzględnienie wniosku w całości względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu Naczelnika z [...] grudnia 2017 r. zarzucił naruszenie: - art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z [...] listopada 2017 r., czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Skutkiem czego jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, co implikuje, iż strona nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu; - art. 179 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępniania wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r. Konsekwencja niniejszego naruszenia jest uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co powoduje niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ I instancji; - art.192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ograniczenia jawności postępowania – skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie; - art. 217 § 2 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające kontrolę instancyjną i poznanie motywów, które stały za odmową uwzględnienia wniosku pełnomocnika podatnika. Uzasadnieniu zażalenia Skarżący zwrócił uwagę na duży jego zdaniem stopień ogólności argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jedynie pozoruje konkretność i odniesienie rozważań do Skarżącego. Według Skarżącego organ nie wskazał, jakim dobrem osób (podmiotów) trzecich, niebędących stroną niniejszego postępowania się kierował odmawiając podatnikowi wglądu do dokumentów wyłączonych, bowiem dane podmiotów, których dotyczy część dokumentów wyłączonych i tak jest powtarzana w części dokumentacji jawnej dla strony, a zatem ich prywatność nie jest w żaden sposób naruszana, z drugiej zaś strony, dane te mają w przeważającej części charakter danych rejestrowych – publicznie dostępnych. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji nie podzielił żadnego z podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zacytował brzmienie art. 178 i art. 179 § 1 O.p., wyjaśniając następnie w oparciu o poglądy literatury i ugruntowanego orzecznictwa pojęcie interesu publicznego. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że interesem publicznym jest również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone ze sprawy dokumenty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączone dokumenty zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych z bezpośrednimi dostawcami firmy D D.D. i niemającymi żadnych kontaktów ze Skarżącym ani jego przedstawicielami, a wskazujące na rzeczywisty przebieg zdarzeń (m. in. umowy handlowej zawartej między osobami/podmiotami trzecimi, protokołów przesłuchań świadków, w tym np. pracownika banku). DIAS podkreślił, że wyłączone materiały nie dotyczą transakcji i rozliczeń bezpośrednich D.D., ale sposobu funkcjonowania innych podmiotów. Wyłączone dokumenty zostały wymienione w postanowieniu enumeratywnie. Natomiast w aktach sprawy pozostawiono dokumenty bezpośrednio związane z funkcjonowaniem firmy D D.D., w tym protokoły przesłuchania: E.D., M.D. (pracownika D), D.B. (Funkcjonariusza Izby Celnej), zapisy rozmów telefonicznych prowadzonych przez E.D. i inne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący podniósł zarzuty jak w zażaleniu i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] marca 2018 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesowych obejmujących również koszty zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa i tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy ocenić poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Skarżący podkreślił, że niedopuszczalne jest stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W ocenie Skarżącego całe postępowanie organów podatkowych zostało zbudowane na takim właśnie założeniu. Powołując się na uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych odnoszące się do postępowania dowodowego przed organami Skarżący na ich podstawie w szczególności wskazał, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Kontynuując wskazał, że w przypadku komasowania w postępowaniu kontrolnym akt i dowodów z innych postępowań, dotyczących również innych uczestników transakcji gospodarczych, którym zarzucane jest uczestnictwo w przestępstwach karuzelowych, niezwykle istotne jest udostępnianie stronie całego zgromadzonego materiału dowodowego, by mogła podjąć obronę i porównać podejmowane akty staranności z aktami staranności innych podmiotów. Z uwagi na zagrożenie powiązania działalności firmy D D.D. z podmiotami trzecimi, wywiedzenia błędnych wniosków o tożsamości mechanizmów gospodarczych, strona powinna posiadać nieskrępowaną możliwość do weryfikowania aktualnie gromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że w żadnym z fragmentów uzasadnienia organ I instancji nie nawiązał do tajemnicy przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów chroniących konkurencję, czy też kategorii szerszej wyróżnianej w obrocie, jaką jest tajemnica handlowa, której ochronę mogłoby gwarantować stosowanie norm Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, że wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornego dokumentu z akt sprawy i uniemożliwieniem skarżącemu wglądu do jego treści nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnić również trzeba, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala w oparciu o brzmienie art. 151 p.p.s.a. Badając sprawę na podstawie powyższych kryteriów należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są prawidłowe. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2017 r. wydane w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem Naczelnika z [...] listopada 2017 r. Istotą sporu zawisłego pomiędzy stronami postępowania okazało się zagadnienie, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie odmówiły wydania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów objętych postanowieniem o wyłączeniu z materiału dowodowego dokumentów ze względu na interes publiczny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Wskazać należy, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu. Zastosowane w art. 179 § 1 O.p. określenie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09). Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisu art. 178 O.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Podkreślenia wymaga, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587). W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich – m. in. innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyłączone dokumenty, które zostały enumeratywnie wymienione w postanowieniu z [...] listopada 2017 r., zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych z bezpośrednimi dostawcami firmy Skarżącego i niemającymi żadnych kontaktów ze Skarżącym ani jego przedstawicielami. Wskazują jednak na rzeczywisty przebieg zdarzeń (dotyczy to między innymi umowy handlowej zawartej między osobami/podmiotami trzecimi, protokołów przesłuchań świadków, w tym. np. pracownika banku). Za właściwe należało uznać w kontekście przesłanek art. 179 działania organu do ochrony danych osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów. W skardze Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przez DIAS art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p., art. 179 § 1O.p., art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. poprzez odmowę wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, uniemożliwienie zapoznania się z całością materiału dowodowego, ograniczenie jawności postępowania. Odnosząc się do podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji uzasadnienia skargi podkreślania wymaga, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Tym samym na tym etapie postępowania Sąd nie znalazł żadnych przesłanek przemawiających za tym, aby materiał dowodowy pozostawiony do dyspozycji Skarżącemu po wyłączeniu spornych dokumentów na mocy postanowienia z [...] listopada 2017 r. nie był kompletnym materiałem dowodowym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. W ocenie Sądu wyłączenie enumeratywnie określonych w postanowieniu z [...] listopada 2017 r. dokumentów, którymi w szczególności były zapisy rozmów telefonicznych, zeznania świadków czy inne materiały operacyjne z postępowania karnego, nie stanowiło naruszenia zasady jawności czy czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednakże Sąd ma również świadomość, że niniejsza ocena wystąpienia przesłanki art. 179 § 1 O.p. w kontekście zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów jest dokonywana w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, że żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określonego podatku od towarów i usług. Sąd nie może jednakże zweryfikować żądania Skarżącego pod tym względem i ocenić zasadności jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest wykluczone. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 217 § 2 O.p. wyrażającego się poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające kontrolę instancyjną i poznanie motywów, które stały za odmową uwzględnienia wniosku Skarżącego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że organ podatkowy odmawiając udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania, odmowę tą uzasadnił w sposób wyczerpujący tzn. nie tylko powołał się na przesłankę interesu publicznego, ale wyjaśnił również, czym kierował się i czyj interes (których podmiotów gospodarczych/innych osób trzecich) w ten sposób chroni. Z powyższych względów nie można przyznać racji Skarżącemu, gdyż zaskarżone postanowienie w ocenie Sądu zawiera wszystkie elementy, objęte dyspozycją art. 217 § 1 i 2 O.p. Podsumowując Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił żadnego z zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania na mocy postanowienia z [...] listopada 2017 r. nie uchybiają normom prawnym. Ostateczny jednak walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany po ewentualnym wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług na etapie postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego w tym przedmiocie i wówczas konieczne będzie dokonanie oceny, czy doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.