I SA/Go 239/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r . sprawy ze skargi Z.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami oddala skargę. Skarżący Z.G. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r. nr [...] (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik, organ I instancji) nr [...] z [...] grudnia 2017 r. wydane w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku strony o zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Z.G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia [...].10.2013r., [...].10.2014r.; [...].12.2014r., [...].03.2015r., [...].03.2015r.; [...].04.2015r., [...].06.2015r., [...].07.2015r., [...].08.2015r., [...].09.2015r., [...].09.2015 r., [...].10.2015 r., [...].12.2015 r., wyłączył z akt postępowania wymienione w nich dokumenty. W uzasadnieniu ww. postanowień organ wskazał, że ww. dokumenty należało wyłączyć z akt sprawy ze względu na interes publiczny, gdyż informacje w nich zawarte dotyczą osób trzecich, niebędących stroną postępowania. Zdaniem organu interes publiczny przejawiał się w tym wypadku koniecznością ochrony informacji dotyczących osób trzecich. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniami z [...].06.2017 r., [...].07.2017 r., [...].08.2017 r., [...].09.2017 r. wyłączył z akt postępowania wskazane w nich dokumenty. W uzasadnieniu ww. postanowień organ pierwszej instancji wskazał, że pismo Prokuratury Regionalnej należało wyłączyć z akt sprawy ze względu na interes publiczny, w ramach którego mieści się polecenie Prokuratora o nieudostępnieniu ww. pisma Stronie, zaś pozostałe wymienione dokumenty należało wyłączyć z akt sprawy ze względu na interes publiczny, gdyż informacje w nich zawarte dotyczą osób trzecich, niebędących stroną postępowania. Zdaniem organu interes publiczny przejawiał się w tym wypadku koniecznością ochrony informacji dotyczących osób trzecich. Pełnomocnik skarżącego wnioskiem z [...] listopada 2017 r. wniósł o umożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w całości, włącznie z materiałem utajnionym oraz o umożliwienie wglądu do akt postępowania, z wyłączeniem prawa do sporządzania notatek, kopii (fotokopii) i odpisów. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym wyłączonym z akt sprawy w toku postępowania. Postanowienie uzasadnił dobrem osób trzecich, niebędących stroną niniejszego postępowania oraz koniecznością wykonania polecania prokuratora, co w obu przypadkach wyczerpuje pojęcie interesu publicznego z art. 179 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p.), w szczególności gdy wyłączone dokumenty zawierają istotne informacje o tych osobach/ podmiotach gospodarczych. We wniesionym zażaleniu na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Skutkiem czego jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, co implikuje, iż strona nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu; - art. 179 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępniania wyłączonych z akt sprawy dokumentów. Konsekwencją niniejszego naruszenia jest uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co powoduje niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ I instancji; - art.192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ograniczenia jawności postępowania – skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie; - art. 217 § 2 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające kontrolę instancyjną i poznanie motywów, które stały za odmową uwzględnienia wniosku pełnomocnika podatnika. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę na duży jego zdaniem stopień ogólności argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jedynie pozoruje konkretność i odniesienie rozważań do Skarżącego. Według Skarżącego organ nie wskazał, jakim dobrem osób (podmiotów) trzecich, niebędących stroną niniejszego postępowania się kierował odmawiając podatnikowi wglądu do dokumentów wyłączonych, bowiem dane podmiotów, których dotyczy część dokumentów wyłączonych i tak jest powtarzana w części dokumentacji jawnej dla strony, a zatem ich prywatność nie jest w żaden sposób naruszana, z drugiej zaś strony, dane te mają w przeważającej części charakter danych rejestrowych – publicznie dostępnych. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji nie podzielił żadnego z podniesionych przez skarżącego w zażaleniu zarzutów. W uzasadnieniu zacytował brzmienie art. 178 i art. 179 § 1 O.p., wyjaśniając następnie w oparciu o poglądy literatury i ugruntowanego orzecznictwa pojęcie interesu publicznego. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że interesem publicznym jest również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone ze sprawy dokumenty. Wyjaśnił, że wyłączone dokumenty, szczegółowo wskazane w postanowieniach, zawierają informacje na temat rozliczeń podatkowych oraz funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio z działalnością Z.G.. W postanowieniach wskazano dokumenty podlegające wyłączeniu tj. m.in. kopie: pism organów podatkowych, deklaracji podatkowych, rejestrów VAT, protokołów z kontroli podatkowej, protokołów z czynności sprawdzających czy też decyzji organów oraz protokoły z przesłuchań świadków. Zaznaczył, że wyłączenie z akt sprawy konkretnych dokumentów poprzedzone było ich szczegółową analizą. Nie zostały na przykład wyłączone wszystkie protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Okręgowej. W aktach pozostawiono też protokół przesłuchania Z.G. jako bezpośrednio związany z genezą powstania i późniejszym funkcjonowaniem prowadzonej przez niego działalności w zakresie handlu granulatem srebra. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący podniósł zarzuty jak w zażaleniu i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] marca 2018 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesowych obejmujących również koszty zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa i tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy ocenić poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Skarżący podkreślił, że niedopuszczalne jest stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W ocenie skarżącego całe postępowanie organów podatkowych zostało zbudowane na takim właśnie założeniu. Powołując się na uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych odnoszące się do postępowania dowodowego przed organami skarżący na ich podstawie w szczególności wskazał, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Kontynuując wskazał, że w przypadku komasowania w postępowaniu kontrolnym akt i dowodów z innych postępowań, dotyczących również innych uczestników transakcji gospodarczych, którym zarzucane jest uczestnictwo w przestępstwach karuzelowych, niezwykle istotne jest udostępnianie stronie całego zgromadzonego materiału dowodowego, by mogła podjąć obronę i porównać podejmowane akty staranności z aktami staranności innych podmiotów. Z uwagi na zagrożenie powiązania działalności firmy [...] Z.G. z podmiotami trzecimi, wywiedzenia błędnych wniosków o tożsamości mechanizmów gospodarczych, strona powinna posiadać nieskrępowaną możliwość do weryfikowania aktualnie gromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że w żadnym z fragmentów uzasadnienia organ I instancji nie nawiązał do tajemnicy przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów chroniących konkurencję, czy też kategorii szerszej wyróżnianej w obrocie, jaką jest tajemnica handlowa, której ochronę mogłoby gwarantować stosowanie norm Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, że wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornego dokumentu z akt sprawy i uniemożliwieniem skarżącemu wglądu do jego treści nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnić również trzeba, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala w oparciu o brzmienie art. 151 p.p.s.a. Badając sprawę na podstawie powyższych kryteriów należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są prawidłowe. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z [...] grudnia 2017 r. wydane w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku skarżącego o zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi w toku postępowania. Istotą sporu zawisłego pomiędzy stronami postępowania okazało się zagadnienie, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie odmówiły stronie możliwości zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami, ze względu na interes publiczny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Wskazać należy, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu. Zastosowane w art. 179 § 1 O.p. określenie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09). Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisu art. 178 O.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Podkreślenia wymaga, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587). W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich – m. in. innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyłączone dokumenty, które zostały enumeratywnie wymienione w postanowieniach o wyłączeniu, zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio z działalnością skarżącego oraz przedmiotowym postępowaniem tj. dane osobowe, dane dotyczące rozliczeń podatkowych, czy też dane dotyczące szczegółów dokonanych czynności. Ponadto, w jednym przypadku wyłączenie wiązało się z wykonaniem polecenia prokuratora. Za właściwe należało uznać w kontekście przesłanek art. 179 działania organu do ochrony danych osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów. W skardze Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przez DIAS art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p., art. 179 § 1O.p., art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. poprzez odmowę wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, uniemożliwienie zapoznania się z całością materiału dowodowego, ograniczenie jawności postępowania. Odnosząc się do podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji uzasadnienia skargi podkreślania wymaga, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Tym samym na tym etapie postępowania Sąd nie znalazł żadnych przesłanek przemawiających za tym, aby materiał dowodowy pozostawiony do dyspozycji skarżącemu po wyłączeniu spornych dokumentów nie był kompletnym materiałem dowodowym w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. W ocenie Sądu wyłączenie enumeratywnie określonych dokumentów, którymi w szczególności były kopie: pism organów podatkowych, deklaracji podatkowych, rejestrów VAT, protokołów kontroli podatkowych, protokołów z czynności sprawdzających, decyzji organów, czy też protokołów z przesłuchań świadków, nie stanowiło naruszenia zasady jawności czy czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednakże Sąd ma również świadomość, że niniejsza ocena wystąpienia przesłanki art. 179 § 1 O.p. w kontekście zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów jest dokonywana w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, że żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określonego podatku od towarów i usług. Sąd nie może jednakże zweryfikować żądania Skarżącego pod tym względem i ocenić zasadności jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest wykluczone. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 217 § 2 O.p. wyrażającego się poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające kontrolę instancyjną i poznanie motywów, które stały za odmową uwzględnienia wniosku Skarżącego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że organ podatkowy odmawiając udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania, odmowę tą uzasadnił w sposób wyczerpujący tzn. nie tylko powołał się na przesłankę interesu publicznego, ale wyjaśnił również, czym kierował się i czyj interes (których podmiotów gospodarczych/innych osób trzecich) w ten sposób chroni. Z powyższych względów nie można przyznać racji Skarżącemu, gdyż zaskarżone postanowienie w ocenie Sądu zawiera wszystkie elementy, objęte dyspozycją art. 217 § 1 i 2 O.p. Podsumowując Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił żadnego z zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania, nie uchybiają normom prawnym. Ostateczny jednak walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany po ewentualnym wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług na etapie postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego w tym przedmiocie i wówczas konieczne będzie dokonanie oceny, czy doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.