I SA/Go 24/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2001-2004. oddala skargę. I SA/Go 24/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych z tytułu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R.P. jako członka zarządu spółki z o. o. "E" za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za lata 2001-2004. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2006r. orzeczono odpowiedzialność R.P. jako członka zarządu spółki z o. o. "E" z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2001-2004. Według złożonej w dniu [...] czerwca 2007r. informacji o sytuacji rodzinnej, materialnej i majątkowej R.P. ma 34 lata, pozostawał bez pracy i nie był zarejestrowany jako bezrobotny. Gospodarstwo domowe prowadził z żoną M.P., która uzyskiwała wynagrodzenie brutto 2.178,61 zł. Na utrzymaniu małżonków pozostawał syn w wieku 3,5 lat oraz córka - 7,5 lat. Stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynosiły 1.600 zł, w tym: czynsz - 551,39 zł, gaz - 11 zł, energia elektryczna -77,96 zł, telefon z internetem - 175,14 zł, ubezpieczenie – 123 zł kwartalnie. Między małżonkami nie została zawarta umowa rozdzielności majątkowej. Skarżący nie posiadał papierów wartościowych, oszczędności, majątku ruchomego, ani ruchomości, zajmowane mieszkanie jest własnością żony. Skarżący nie był na utrzymaniu osób trzecich, nie korzystał z pomocy finansowej ani z dodatków mieszkaniowych. Wpływ na obecną sytuację finansową ma operacja syna i rehabilitacja. Orzeczeniem Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności z dnia [...] czerwca 2007r. uznano M.P. za osobę niepełnosprawną. Według zaświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia dziecka z dnia [...] maja 2007r. rozpoznanie choroby: "obustronny niedosłuch stopnia średnio-ciężkiego, możliwość poprawy po leczeniu operacyjnym". Koszty rehabilitacji po operacji słuchu wyniosły ok. 500-600zł. Skarżący posiadał zaległości wobec: ZUS ok. 6.800 zł, Drugiego Urzędu Skarbowego ok. 8.700 zł. Złożył wniosek o umorzenie powyższych zaległości. Obie instytucje wydały decyzje odmowne. Nieściągalne wierzytelności wynoszą około 78.600 zł. Prowadzone postępowania egzekucyjne, okazały się bezskuteczne i zostały umorzone. Na dzień wydania decyzji przez organ II instancji R.P. był zatrudniony na umowę o pracę na czas określony, od dnia [...] sierpnia 2007r. do dnia [...] października 2007r. z wynagrodzeniem miesięcznym 2.032,41 zł netto. Według informacji pełnomocnika strony R.P. otrzymał propozycję przedłużenia umowy o pracę z niższym wynagrodzeniem za pracę w wysokości 1.300,00 zł netto. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast na podstawie art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej przepis art. 67a stosuje się odpowiednio do należności przypadających od osób trzecich. Organ może zastosować instytucję umorzenia w sytuacji zaistnienia powołanych w tej normie przesłanek - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zastosowany przez ustawodawcę zwrot "może" oznacza, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją wyżej wymienione przesłanki, organ nie jest zobligowany do umorzenia istniejących zaległości w każdym przypadku. W ocenie organu II instancji przesłanki określone we wskazanym przepisie nie zachodzą. Przy wykładni ważnego interesu publicznego, należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasada sprawiedliwości, zaufania obywateli do organów władzy publicznej i zasada równości obywateli wobec prawa wymaga zatem, aby skarżący uregulował ciążącą na nim zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. W przypadku umorzenia przedmiotowej zaległości organy podatkowe naruszyłyby zasadę sprawiedliwości i równości, ponieważ dopuściłyby się sytuacji, w której niektórzy z podatników - wybrani uznaniowo - zwolnieni byliby z obowiązków, tj. terminowego regulowania podatków, względem Państwa. Odnosząc się do twierdzenia, że organ podatkowy nie powinien zapominać o tym, że do jego zadań należy również zagwarantowanie obywatelom praw socjalnych i niesienie pomocy tym, którzy bez własnej winy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej, organ II instancji wskazuje, że pomimo trudności finansowych i prowadzonej egzekucji nie korzystał do chwili obecnej ze wskazanej formy pomocy i nie jest zmuszony do wystąpienia o taką formę opieki. Powyższe nie może zatem stanowić przesłanki do uznania ważnego interesu podatnika. Wskazał również, że podatnik przyczynił się do swojej trudnej sytuacji finansowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki "E" sp. z o. o., w której pełnił funkcję członka zarządu. Jako członek zarządu, miał wpływ na swoją sytuację m.in. na dobór kontrahentów. Strona prowadząc działalność gospodarczą winna jest zachować należytą staranność przy jej prowadzeniu. Co więcej podjęcie działalności gospodarczej przez wiązać się powinno z uwzględnieniem przewidywania skutków założonych działań, podejmowanie dostępnych środków faktycznych lub prawnych w celu wywiązania się z zobowiązania, wykazywanie zapobiegliwości, sumienności, ostrożności i dbałości dla osiągnięcia rezultatu zgodnego z interesami spółki. Oznacza to tym samym zapoznanie się z sytuacją ekonomiczną i zasadami działania kontrahentów oraz własnymi możliwościami jako podmiotu gospodarczego. Są to podstawy prowadzenia działalności gospodarczej w sposób profesjonalny. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik winien być świadomy obowiązku ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki byłoby, jak podniesiono wyżej, niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Tym samym niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. W zakresie zarzutów nieuwzględnienia przez organ I instancji sytuacji zdrowotnej syna M., Organ II instancji podkreślił, że zaległości dotyczą lat ubiegłych. Operacja zaś miała miejsce [...] maja 2007r. Według oświadczenia strony finansowana była przez Narodowy Fundusz Zdrowia, chorobę zaś dziecka wykryto w grudniu 2006r. Skarżący posiada oszczędności w kwocie 5.000 zł, przeznaczone na rehabilitację syna. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie stwierdzono wystarczająco ważnego interesu podatnika stanowiącego przesłankę do przyznania wnioskowanej ulgi. Jego zdaniem organ I instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ustalił sytuację rodzinną, materialną i majątkową strony. Postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a także zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego obiektywna ocena nie daje podstaw do uznania wniosku słuszny i uzasadniony. Stan faktyczny istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie wskazywał na niemożność choćby częściowego zaspokojenia wierzytelności wobec budżetu państwa. Zebrane w sprawie materiały dowodzą, że sytuacja majątkowa strony była niezmienna od dłuższego czasu, a mimo to skarżący nie korzystał z pomocy opieki społecznej. Subiektywne przekonanie o wyjątkowości sytuacji materialnej nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego, gdyż jego uiszczenie np. w systemie ratalnym nie stanowi zagrożenia bytu skarżącego. Zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych wymaga wykazania, że zapłata zobowiązania w ramach systemu ratalnego również pozostaje poza możliwościami zobowiązanego. Umorzenie zaległości podatkowych należy traktować jako jeden z elementów o charakterze ostatecznym szerszej instytucji kompleksu indywidualnych ulg podatkowych. W skardze wniesionej dnia 4 grudnia 2007r., z zachowaniem terminu, R.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy; - naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - naruszenie prawa procesowego art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest całkowicie dowolne. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący wykazał, że z uwagi na trudną sytuację finansową, w chwili obecnej nie jest w stanie uregulować ciążących na zobowiązań podatkowych. Praktycznie całość uzyskiwanych środków finansowych przeznaczana jest na pokrycie niezbędnych, bieżących wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania i realizację niezbędnych potrzeb małoletnich dzieci. Wykazał również, że oprócz mieszkania, w którym zamieszkuje wraz z rodziną, a stanowiącego odrębny majątek żony, nie posiada żadnego innego majątku, w tym innych nieruchomości, samochodów, znacznych oszczędności. U małoletniego dziecka skarżącego wykryto bardzo poważną wadę słuchu, co skutkować będzie wykonaniem dalszych koniecznych operacji, a w konsekwencji dalszym wieloletnim i niezbędnym w tym zakresie leczeniem dziecka oraz rehabilitację, połączoną z wieloma kontrolami lekarskimi, co wymaga znacznych nakładów finansowych. Deklarowane oszczędności w kwocie 5.000,00 zł zostały już w całości wydatkowane na kosztowną rehabilitację syna. Nadto, główną przyczyną powstania zaległości podatkowych była utrata płynności finansowej przedsiębiorstwa, w którym pełnił funkcję członka zarządu, podkreślając, że nie jest trafny zarzut organu, że to skarżący przyczynił się do swojej trudnej sytuacji poprzez niezachowanie należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej spółki czy też niezapoznanie się z sytuacją ekonomiczną kontrahentów. W ocenie skarżącego, w realiach gospodarki wolnorynkowej, żaden podmiot gospodarczy, nie jest w stanie, nawet przy przeprowadzeniu odpowiedniego i kosztownego wywiadu gospodarczego, stwierdzić, czy dany kontrahent zrealizuje w całości zaciągnięte zobowiązania, czy nie. Natomiast posiadane wierzytelności na łączną kwotę prawie 80.000,00zł są nieściągalne bowiem prowadzone postępowania egzekucyjne, okazały się bezskuteczne i zostały umorzone. W dalszej części argumentacji skarżący, odwołując się do powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniósł, że fakt nie korzystania przez stronę z pomocy społecznej nie może wykluczać możliwości wydania decyzji pozytywnej. Organ podatkowy nie powinien zapominać o tym, że do jego zadań należy również zagwarantowanie obywatelom praw socjalnych i niesienie pomocy tym, którzy bez własnej winy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej. To, że umorzenie zaległości podatkowej odbywa się w ramach uznania administracyjnego nie uprawnia organu do dowolności. Nadto umorzenie zaległości podatkowej nie jest wyłącznie uzasadnione do przypadków, gdy zaległość powstała wskutek zdarzeń niezależnych od podatnika, czy losowych. Nie można także decyzji odmownej opierać na argumentacji, że zastosowanie ulgi nie jest społecznie uzasadnione, ze względu na zamiar podatnika poprawy swojej sytuacji jeśli znajduje się on w trudnej sytuacji życiowej i materialnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji. Podkreślił, że przy rozstrzygnięciach uznaniowych podatnik nie dysponuje publicznym podmiotowym. Może on zatem skutecznie prawnie, żądać rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jego sprawy zgodnie z obowiązującym prawem, nie może natomiast żądać rozstrzygnięcia o oznaczonej treści, w tym przypadku - umorzenia zaległości lub odsetek za zwłokę. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, powinny decydować kryteria zobiektywizowane, zgodnie z spróbowaną hierarchią wartości. Co się tyczy pojęcia interesu publicznego, to rozumieć przez niego należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wskazane wartości zostały uwzględnione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, bowiem zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wszyscy obywatele są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z art. 84 wynika natomiast, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Instytucja umorzenia zapisana w treści art. 67a § 1 pkt 3 cyt, ustawy, stanowi wyjątek od zasady sprawiedliwości opodatkowania. W przypadku umorzenia przedmiotowej zaległości organy podatkowe naruszyłyby zasadę sprawiedliwości i równości, ponieważ dopuściłyby się sytuacji, w której niektórzy z podatników - wybrani uznaniowo - zwolnieni byliby z obowiązków, tj. terminowego regulowania podatków, względem Państwa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art.122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie czynności niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności sytuacji rodzinnej, materialnej i majątkowej strony. Zarzuty podnoszone w powyższym zakresie są bezpodstawne, tym bardziej, że skarżący nie wskazał, jakie okoliczności organ winien jeszcze ustalić. Skarżącemu zapewniono możliwość udziału w postępowaniu przed wydaniem decyzji, z którego nie skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Znamienne dla tego typu postępowań jest, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru. zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych odwołujących się do uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Wykładnia wskazanego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, co do kwestii, że nie stwarza on uprawnienia podatnika do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Należy też podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Co się tyczy pojęcia interesu publicznego, to rozumieć przez niego należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. Te względy zatem determinują rozważenie okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego oraz ustalonych w postępowaniu administracyjnym. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi. W ocenie sądu wydane przez organy obu instancji orzeczenia odmawiające umorzenia zaległości podatkowych spełniają wskazane wymogi, nie wykraczając poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika, ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie. Co ważne odwołanie się organów do poglądów orzecznictwa i doktryny, rozumianych jako wskazówki interpretacyjne zostało powiązane z konkretnymi okolicznościami dotyczącymi skarżącego. W szczególności rozważono okoliczności leżące po stronie podatnika związane z jego "ważnym interesem" i odrębnie "interesem publicznym" przedstawiając dokonując ich oceny w sposób pozwalający sądowi na kontrolę "granic" uznania. Postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Zarzuty strony oparte o art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie są zasadne bowiem organy obu instancji przedstawiły w zobiektywizowany sposób okoliczności dotyczące powstania zaległości oraz sytuację życiową i majątkową skarżącego, zgodnie zresztą z dowodami przedstawionymi przez skarżącego. Sytuacja skarżącego i jego rodziny jest z pewnością trudna, lecz nie tak wyjątkowa, by odmowa umorzenia zaległości doprowadziła do pozostawienia ich bez środków do życia i korzystania z pomocy publicznej przewidzianej dla osób najuboższych. Dodać należy, także w odniesieniu do zarzutów skargi, że składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych podatnik podać do wiadomości organów wszystkie istotne okoliczności sprawy i dbać o utrwalenie ich w dokumentach. Na nim w tym zakresie (ważnego interesu podatnika) spoczywa ciężar wskazania określonych źródeł dowodowych. Z przeprowadzonych dowodów nie wynikają tak dalece idące konsekwencje, jak podnosi to skarżący, zwłaszcza dotyczące wydatków na rehabilitację syna. Jak wyżej wskazano organy ustosunkowały do dowodów zgłoszonych przez skarżącego i wniosków strony. Nie kwestionując sfery faktów, odmiennie i w sposób uzasadniony rozważyły zastosowanie przesłanek przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie można uznać za arbitralną. Istotnie, jak podkreśla to skarżący z powołanego przepisu nie wynika, by miał on zastosowanie wyłącznie do sytuacji powstania zaległości z przyczyn niezależnych od strony. Granice uznania obejmują zarówno tą sytuację, jak i te, w których do powstania zaległości przyczynił się podatnik. Aksjologiczne podstawy, na których opiera się dobrodziejstwo zastosowania omawianego przepisu, prowadzą jednak do zróżnicowania tych sytuacji. Niewątpliwe, gdy do powstania zaległości przyczynił się podatnik jego ocena "ważnego interesu" wymaga odniesienia się także do przyczyn powstania zaległości podatkowej. Ta zaś jest zawiniona, co wynika z charakteru orzeczenia przenoszącego odpowiedzialność na osobę trzecią. Zarzuty skargi w tym zakresie są nie trafne i przeczą zarówno normatywnej konstrukcji uprawnień i obowiązków organów osób prawnych, jak i przyjmowanym w działalności gospodarczej zasadom odpowiedzialności reprezentantów takich osób. Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych, trafnie zresztą podkreślają jeszcze bardziej wyjątkowy charakter zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej na obszarze stosunków handlowych (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 317-318 i powołane tam orzecznictwo). Rozważając natomiast drugą z przesłanek - przesłankę interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał w sposób przekonywujący, na obowiązek respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i powszechny obowiązek płacenia podatków. Z tych względów, uznawszy że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. (-) A. Juszczyk-Wisniewska ( - ) K. Skowrońska-Pastuszko ( - ) J. Jaśkiewicz