I SA/Go 241/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za październik 2012 r. oddala skargę. H.K., reprezentowany przez fachowego pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z [...] listopada 2012 r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za październik 2012 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W złożonej 5 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za marzec 2012r. skarżący wykazał do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy kwotę 1.683.062,00 zł. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do marca 2012 r. Pismem z [...] listopada 2012 r. skarżący wystąpił do tego organu o zaliczenie wskazanego zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT 5L za październik 2012 r. w wysokości 34.832 zł. W odpowiedzi Naczelnik US poinformował [...] listopada 2012 r. skarżącego, że nie może dokonać zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oraz wydane przez Naczelnika US postanowienie z [...] maja 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Następnie 30 listopada 2012 r. skarżący wniósł zażalenie, w którym kwestionował sposób postępowania Naczelnika US powołując się na normę wynikającą z art. 76a Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał w nim, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku, jak wskazuje pełnomocnik, na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną. Natomiast na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty podatku czy też zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa. Nadto skarżący wskazał, że organ podatkowy już wcześniej zaliczył podatnikowi kwotę zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. na poczet innych zobowiązań podatkowych uwzględniając jego wnioski. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo Naczelnika US z [...] listopada 2012 r. jednocześnie wskazując, że wniosek z [...] listopada 2012 r. organ I instancji winien rozpoznać w drodze postanowienia. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 22 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Go 318/13 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS. Następnie organ II instancji wywiódł od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po jej rozpoznaniu wyrokiem z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3503/13 oddalił skargę kasacyjną organu. Mając na względzie prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który w uzasadnieniu wyroku z 22 sierpnia 2013 r. uchylającego postanowienia Dyrektora IS z [...] kwietnia 2013 r. uznał, że pismo Naczelnika US spełniało wymogi postanowienia o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IS dokonując oceny postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2012 r. w wydanym postanowieniu z [...] czerwca 2016 r. nie stwierdził okoliczności uzasadniających wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonego przez stronę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powołując się na normy art. 76, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej Dyrektor IS wskazał, że nie kwestionuje prawa strony do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych oraz zasady, iż zaliczenie zwrotu podatku przez organ podatkowy na podstawie wskazanych przepisów to czynność materialno-techniczna, to jednak zaliczenie o którym mowa w art. 76, art. 76a, art. 77b w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej nie może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze ww. unormowania organ II instancji wskazał, że jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odnosząc powyższe do stanu sprawy Dyrektor IS stwierdził, że [...] maja 2012 r., a więc przed upływem 60 - dniowego terminu do zwrotu podatku, Naczelnik US wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Weryfikacja ta nie została dotychczas ukończona. Natomiast wszczęte w dniu [...] kwietnia 2012 r. i nadal prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za miesiąc marzec 2012 r. niewątpliwie związane jest z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużenie w związku z tym przez Naczelnika US postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. terminu zwrotu różnicy w ww. podatku, wyklucza możliwość dokonywania zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji za miesiąc marzec 2012r., aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W ocenie organu II instancji oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca dokonanie zaliczenia ww. zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc październik 2012r. w wysokości 34.832,00 zł, obligując tym samym organ podatkowy do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego Dyrektor IS podkreślił, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo - technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Następnie skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 76a Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 76 b w związku z art. 76, 76a i 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 4. nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r.; 5. zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wyniku weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W ocenie skarżącego w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w chwili wydania postanowienia przez organ I instancji tj. w dniu [...] listopada 2012 r. brak było, jak i obecnie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż te dwa elementy tj. nadpłata i wierzytelność nie istniały. Nadinterpretacją i nadużyciem prawa jest stwierdzenie, iż prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towaru i usług może stanowić przeszkodę do zaliczenia zwrotu podatku. Zdaniem skarżącego interpretacja zastosowana przez organ II instancji była podyktowana w ocenie skarżącego 4 letnią zwłoką organu w załatwieniu tej sprawy. Trwające ponad 4 lata postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej narusza przepisy unijne zawarte w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] września 2016 r. Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację zawarte w skardze. Dodatkowo zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 73 O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie oraz naruszenie art. 79 O.p. poprzez jego pominięcie. Nadto wniósł o: -stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, -na podstawie art. 37 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego - wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie braku załatwienia sprawy podatnika poprzez brak wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty zgodnie z art. 76a § 1 O.p. oraz wyznaczenia terminu wydania tego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie o odmowie zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za październik 2012 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano m.in. przepisy art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.). Stosownie do art. 76b § 1 powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza zatem, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT to właśnie te przepisy determinują, jak ten zwrot rozumieć (wyrok NSA z 28.08.2016 r. sygn. akt I FSK 847/16, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). I tak, o "zwrocie podatku" mowa jest w art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej "u.p.t.u."). Z treści ust. 1 tego przepisu wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z jego ust. 2, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, organ podatkowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W niniejszej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia ze zwrotem podatku będącym wynikiem mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Skarżący wykazał w deklaracji VAT za m-c marzec 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.683.062 zł, a następnie wystąpił do organu o zaliczenie wskazanego zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym (PIT-5L). Powyższe oznacza, że do tego zwrotu znajdują zastosowanie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w szczególności dyspozycja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zauważyć jednak należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrotu różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego - zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). Podkreślenia również wymaga, iż zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p. i następne w zw. z art. 76b O.p. jest czynnością materialno-techniczną, co jednak nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu podatku, i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to zdaniem Sądu, również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. Zaliczeniu podlega bowiem zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu; zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął, i na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, nadal prowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. Działania te wiążą się bezsprzecznie z ustaleniem zasadności powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2012 r., zadeklarowanej do zwrotu. Tym samym brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanego w przedmiotowej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Jak już bowiem wskazano, zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skoro nie można dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, do czasu kiedy nie zostanie on ostatecznie zweryfikowany przez organ podatkowy, to tym samym nie można dokonać jego zaliczenia, będącego pośrednią formą dokonania zwrotu. W takiej sytuacji Sąd akceptuje postępowanie organów podatkowych, które odmawiając zaliczenia zwrotu podatku stwierdziły, że jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Powyższe niezasadny czyni zarzut braku zawieszenia postępowania do czasu weryfikacji poprawności zwrotu podatku VAT. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut Skarżącego przewlekłego, bo trwającego ponad 4 lata, postępowania kontrolnego i związanej z tym niepewności co do stanu jego rozliczeń ze Skarbem Państwa. Przypomnieć należy, że kontroli w rozstrzyganej sprawie podlega jedynie postanowienie odmawiające zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. Sąd nie bada postanowienia w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, jak również przebiegu tego postępowania. Dlatego też za chybione uznać należy zarzuty skierowane w stosunku do tych działań organów, w szczególności zarzut, że długotrwałe postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS cechują się naruszeniem przepisów unijnych, w szczególności VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że jeżeli podatnik uważa, iż prowadzone postępowanie trwa zbyt długo, czy organ dopuszcza się przewlekłości lub bezczynności, to ma on do dyspozycji środki ochrony prawnej, które pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości działań organów podatkowych prowadzących postępowanie kontrolne. Ponadto, w myśl art. 87 ust. 2 zdanie ostatnie u.p.t.u., w razie gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem, gdy zwrot okaże się poprawny, podatnik nie poniesie ujemnych konsekwencji finansowych z tytułu przedłużenia terminu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd oddalił skargę.