I SA/Go 244/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Skarżąca E.W. 22 lipca 2005r. działając za pośrednictwem pełnomocnika złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. ustalonej w formie ryczałtu od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy wydał [...] września 2005r. decyzje nr [...], w której wniosek Strony rozpatrzył odmownie. W motywach uzasadnienia szczegółowo omówił sytuację majątkową Wnioskodawczyni, wskazał okoliczności powstania zaległości podatkowej, przedstawił założenia, którymi się kierował podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej Dyrektor IS), Strona reprezentowana przez pełnomocnika domagała się uchylenia zaskarżanej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez umorzenie przedmiotowych odsetek. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa-poprzez odmowę przyznania Stronie wnioskowanej ulgi - pomimo wystąpienia przesłanek uzasadniających umorzenie odsetek, oraz naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej-poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślił, iż zadłużenie E.W. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi wynosi aktualnie ponad 560tys.zł., a brak majątku uniemożliwia zaspokojenie całej istniejącej zaległości. Wskazał, co prawda na zabudowaną nieruchomość jako jedyny majątek, z którego można by było częściowo zaspokoić zaległości podatkowe, lecz jednocześnie wyjaśnił, że E.W. we własności dysponuje wyłącznie udziałem w wysokości 1/3. Pozostała część nieruchomości należy do jej synów ( również po 1/3). Dlatego, w ocenie pełnomocnika ewentualna egzekucja tylko z części przypadającej na Skarżącą będzie całkowicie nieskuteczna, gdyż trudnym będzie znalezienie kupca, chętnego nabyć tylko tą ułamkową część nieruchomości. Dalej pełnomocnik zarzucał, iż dla sprawy nie mają znaczenia okoliczności powstania zaległości podatkowej, bowiem w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, podejmowane rozstrzygnięcia powinny być uzależnione od sytuacji podatnika w dacie orzekania przez organ. Wskazał, że Strona chciałaby częściowo uregulować swoje zobowiązania względem fiskusa przy pomocy synów, którzy zadeklarowali chęć bezpłatnego przekazania na jej rzecz swoich udziałów przypadających na nich w nieruchomości. To umożliwiłoby późniejszą sprzedaż nieruchomości i pozwoliłoby zaspokoić należności główne, tj. około 260tys.zł (przy założeniu, że odsetki od zaległości zostałyby umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego .) W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IS wydał [...] grudnia 2005r. decyzję nr [...], utrzymujące w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia nawiązał do przyczyn powstania zaległości podatkowej. Wskazał, że decyzją z [...] lipca 2000r. Nr [...] Izba Skarbowa orzekła ostatecznie w stosunku do E.W. o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 132.080,30 zł. Wyjaśnił, że na Stronie ciąży zaległość podatkowa w łącznej wysokości 307.262,70zł., (a nie jak podaje pełnomocnik - około 560tys.zł.), przy czym 175.195,40zł. – to odsetki za zwłokę naliczane na dzień złożenia wniosku. Dyrektor IS dalej uzasadniał, że z analizy sytuacji rodzinnej, materialnej i majątkowej wynika, iż skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, którego źródłem utrzymania jest renta w wysokości 558,63zł ( renta brutto - 931,18zł - zaliczka na podatek - 60,60zł - składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne - 79,15zł - potrącenie egzekucyjne -232,80zł). Stałe miesięczne obciążenia finansowe E.W. wynoszą 353,26zł., po uiszczeniu których do jej dyspozycji pozostaje kwota 205,37zł. Stronie pomaga finansowo syn – p. P.W.. Organ wskazał również, że wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Ponadto ustalił, że w ostatnich pięciu latach poprzedzających rok złożenia wniosku o umorzenie odsetek, Skarżąca uzyskiwała dochody z dwóch źródeł. Pierwszym była działalność gospodarcza prowadzona w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych towarów, prowadzona na straganach i targowiskach opodatkowana według stawki 3%. Dochody z tego tytułu kształtowały się na następującym poziomie: 2000r. - 31.500,00zł; 2001r. - 27.583,00 zł; 2002r. -16.829,00 zł; 2003r. - 22.815,00 zł; 2004r. - 706,00zł. Drugim źródłem była renta, a dochody wynosiły odpowiednio:2000r. - 2.280,55zł; 2001r. - 2.965,64zł; 2002r. - 3.509,21zł; 2003r. - 5.070,74zł; 2004r. - 6.206,64zł. Dyrektor IS podkreślił, iż stosownie do zapisów art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wykładnia przesłanki ważnego interesu publicznego, wiąże się z respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo czy zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Są one wyrażone między innymi w Konstytucji RP, w art.32 – stanowiącym o równości wobec prawa i w art.84 wyrażającym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Według niego, wskazane wartości zostały uwzględnione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, bowiem organ wykazał, że z obowiązków tych E.W. nie wywiązywała się, gdyż nie zapłaciła należnego podatku z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tym samym pozytywne rozpatrzenie jej wniosku naruszyłoby zasadę sprawiedliwości i równości. Odpowiadając z kolei na argument dotyczący konieczności korzystania w przyszłości przez skarżącą z pomocy opieki społecznej, organ II instancji wskazał, iż mimo jej dochodów i prowadzonej wobec niej egzekucji- wsparcie udzielane jej przez dzieci jest na tyle wystarczające, że jak dotychczas Skarżąca nie była zmuszona występować o tą formę pomocy. Dyrektor IS za bezzasadny uznał zarzut błędnego powołania się przez organ I instancji na okoliczności powstania zaległości podatkowej jako przesłanki do odmowy przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż jak wyjaśnił – Naczelnik US wskazał w ten sposób powody, z uwagi na które wnioskowanej ulgi nie należy udzielić. Ustosunkowując się zaś do kwestii ewentualnej sprzedaży nieruchomości należącej do Skarżącej i jej dzieci organ odwoławczy podkreślił, iż nie ma on prawa uzależniać przyznania wnioskowanej ulgi od zdarzeń przyszłych i wątpliwych. Za pewne nie można uznać, ani tego, że synowie w ogóle dokonają darowizny swoich udziałów na rzecz matki, ani czy dojdzie do transakcji sprzedaży, ani tym bardziej wielkość ewentualnej kwoty uzyskanej z tego tytułu. Dyrektor IS za niesłuszny uznał również zarzut naruszenia art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ustalił sytuację rodzinną, materialną i majątkową Strony. W skardze z 12 stycznia 2006r. pełnomocnik E.W. wniósł o uchylenie w/w oraz zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania. Podniesione zarzuty, oraz argumentacja mająca je uzasadniać - były w zasadzie tożsame z tymi, które zostały zawarte już wcześniej w odwołaniu. Jedyna zasadnicza różnica dotyczyła zarzutu naruszenia art.67a §1 pkt3 Ordynacji podatkowej, miast zastosowanego przez organy art.67 w/w ustawy. Ponadto, pełnomocnik polemizując z argumentacją Dyrektora IS wskazał, iż fakt nie korzystania do tej pory przez Stronę Skarżącą z pomocy społecznej nie przesądza o tym, że taka konieczność nie zaistnieje w przyszłości. Podkreślił również, że intencją Strony Skarżącej nie było unikanie spłaty zaległości podatkowej, lecz wskazanie we wniosku, jedynej sposobności jej spłaty W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wnosząc o jej oddalenie przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że pełnomocnik strony w skardze błędnie wskazał na naruszenie art.67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż stosownie do art.25 §2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr143, poz. 1199) wnioski o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem 1 września 2005r. (wniosek z dnia 22 lipca 2005r.) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 roku. Tym samym organy właściwie powołały w podstawie prawnej wydanych rozstrzygnięć art.67 Ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia art.67a §1 pkt3 w/w aktu prawnego należy uznać za niepoprawny. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu sądowo administracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art.67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Znamiennym dla tego typu postępowań jest, iż kognicja sądu nie wkracza w zakres owego uznania. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w ich kompetencjach. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru. Stosownie do treści powołanej normy prawnej - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, iż organ może zastosować instytucję umorzenia w sytuacji zaistnienia powołanych w tej normie przesłanek - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zastosowany przez ustawodawcę zwrot "może" oznacza, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją wyżej wymienione przesłanki organ nie jest zobligowany do umorzenia istniejących zaległości w każdym przypadku. Wypada podkreślić, iż przy rozstrzygnięciach uznaniowych podatnik nie dysponuje publicznym prawem podmiotowym, z wyjątkiem przysługującego mu publicznego prawa podmiotowego o charakterze formalnym. Może on zatem skutecznie prawnie żądać rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jego sprawy zgodnie z obowiązującym prawem, nie może natomiast żądać rozstrzygnięcia o oznaczonej treści, w tym przypadku — umorzenia w całości odsetek od zaległości podatkowej. Tak więc nie istnieje prawo podatnika do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości lub odsetek za zwłokę. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1344/97). Należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Co się tyczy pojęcia interesu publicznego, to rozumieć przez niego należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Ponad wszelką wątpliwość wypada stwierdzić, iż instytucja umorzenia zapisana w treści art.67 §1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przyjmuje się zatem, że powołany przepis, jak zresztą każdy inny przepis ustawy Ordynacja podatkowa dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, lub też rozłożeniu płatności na raty, czy jej odroczeniu, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji i oceniono je zgodnie z uwarunkowaniami wynikającymi z treści przepisu art.67 w/w ustawy. Wydane rozstrzygnięcie odmawiające umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Powołana przez organy argumentacja nie budzi w ocenie sądu zastrzeżeń. Nie można jej też uznać za arbitralną. Rozważając, przesłankę ważnego interesu podatnika organy przedstawiły i przeanalizowały całokształt okoliczności, wysuwanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez pełnomocnika strony skarżącej. Wskazały na okoliczności powstania zaległości podatkowej od której naliczane są przedmiotowe odsetki, zakres dotychczasowej spłaty zaległości podatkowej przez Skarżącą, jej sytuację osobistą, majątkową-aktualną na dzień podejmowania rozstrzygnięcia. Przeanalizowały dochody którymi dysponuje, oraz fakt otrzymywania pomocy finansowej od syna P.W.. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż zdarzenia wcześniejsze, z okresu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej E.W., zdeterminowały treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Organy wyczerpującą argumentacją ustosunkowały się również do wysuwanego przez pełnomocnika ewentualnego zagrożenia dotyczącego konieczności korzystania przez Skarżącą z pomocy opieki społecznej. Zebrane w sprawie materiały dowodzą, że sytuacja majątkowa Strony była niezmienna od dłuższego czasu, a mimo to pełnomocnik nie dowiódł, by Skarżąca występowała, lub wystąpiła do odpowiednich instytucji o tą formę zapomogi. Podobnie, za właściwe należy uznać ustosunkowanie się organu do powołanej przez pełnomocnika na etapie postępowania odwoławczego chęci uregulowania przez skarżącą zaległości podatkowej ewentualnymi środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości. Należy przyznać słuszność Dyrektorowi IS, iż pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia ( w tym przypadku ) odsetek, nie można uzależniać od zdarzeń przyszłych, potencjalnych. Niewątpliwie, do takich właśnie należą powoływane przez Skarżącą okoliczności związane z kwestią pomocy społecznej, czy ze sprzedażą w/w nieruchomości. Ta swoista przezorność organu, jest uzasadniona, i zasługuje na stosowne zrozumienie, bowiem jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w okresie od 2000r. do 2005r., pomimo uzyskiwania przez Skarżącą obok dochodów z renty także przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jej zaległość podatkowa zmalała zaledwie o 13zł. (wyegzekwowana w trakcie postępowania egzekucyjnego kwota 4.790,60zł, została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych). W tym miejscu podkreślenia wymaga również fakt, iż Strona, dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedłożyła oświadczenia swoich synów P. i P.W. o zrzeczeniu się każdego z nich na rzecz matki swoich udziałów we współwłasności na przedmiotowej nieruchomości. Jednak podjęte przez Skarżącą i jej rodzinę czynności, nie mogą wpłynąć na ocenę sądu, bowiem jak to zostało już wcześniej wykazane – ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak, Skarżąca E.W. na fakty te, łącznie z ewentualnym sfinalizowaniem transakcji sprzedaży, oraz co za tym idzie, choć częściowym uregulowaniem zaległości podatkowej, może i powinna powołać się w ewentualnym nowym wniosku umorzeniowym, do którego złożenia ma oczywiste prawo. Obowiązkiem organu będzie wówczas jego stosowna ocena – dokonana zgodnie z uwarunkowaniami wynikającymi z dyrektywy art.67 ustawy Ordynacja podatkowa, ze szczególnym uwzględnieniem tych nowych okoliczności – świadczących o ewidentnym dążeniu Strony Skarżącej do uregulowania zaległości podatkowej. Rozważając natomiast drugą z przesłanek - przesłankę interesu publicznego, Dyrektor IS na kanwie konkretnej sytuacji Skarżącej, wskazał w sposób wyczerpujący, na obowiązek respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Argumentację w tym zakresie poparł stosownymi zapisami Konstytucji RP – art.32 ust.1 dotyczącym równości wszystkich obywateli wobec prawa, art.84 dotyczącym obowiązku każdego do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Reasumując, z uwagi na fakt, iż kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, oraz że uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji - w ocenie składu orzekającego wydane przez organy obu instancji orzeczenia odmawiające umorzenia odsetek od zaległości podatkowych spełniają w/w wymogi i nie wykraczają poza granice uznania administracyjnego. Nie naruszają one przepisów postępowania w zakresie wskazanym przez Stronę Skarżącą w treści skargi. Podsumowując, uznawszy że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Dariusz Skupień