I SA/Go 245/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2020 r. oddala skargę w całości. A. N. (dalej jako: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ, DIAS) z dnia [...] r. nr [...]. Decyzją tą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (Naczelnik, organ I instancji) z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za października i listopad 2020 r. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. W wyniku kontroli celno-skarbowej wykazano, że działania skarżącego ograniczyły się do bezpodstawnego wystawienia faktur VAT dla G. sp. z o.o., gdyż nie stwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych zostały wprowadzone do obiegu prawnego. W związku z niezłożeniem przez stronę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące październik i listopad 2020 r., o których mowa w art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową prowadzoną w postępowanie podatkowe. Naczelnik ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarcza pod nazwą L. Według PKD prowadził on działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Z danych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że za październik i listopad 2020 r. skarżący złożył do organu I instancji deklaracje, w których wykazał: - za październik 2020 r.: podstawę opodatkowania w wysokości 540 000 zł, podatek należny w wysokości 124 000 zł;podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 124 000 zł. - za listopad 2020 r.: podstawę opodatkowania w wysokości 522 000 zł,podatek należny w wysokości 120 060 zł, podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 120 060 zł. Ponadto Naczelnik podał, że skarżący był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od [...].10.2020 r. do [...].02.2021 r., natomiast Wojewódzki Urząd Pracy poinformował, że nie posiada on i nigdy wcześniej nie posiadał wpisu w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia prowadzonym przez Marszałka Województwa. Podczas przesłuchania w dniu [...].03.2022 r. strona zeznała, że nie ma wiedzy dlaczego jego firma nie była wpisana do ww. Rejestru. Postanowieniem z [...] r. Prokuratora z Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] zostało wszczęte śledztwo dotyczące G. Sp. z o.o., w sprawie posłużenia się przez ww. Spółkę nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w 2020 r. między innymi przez skarżącego. Pismem z [...].09.2023 r. Prokurator z Prokuratury Okręgowej wyraził zgodę na włączenie do akt prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego wyciągu z raportu nr [...] z analizy kryminalnej do sprawy [...] wraz z załącznikami oraz faktur VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze występujące w tym raporcie. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego skarżący przedłożył dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: - umowę z [...] r. podpisaną z G. Sp. z o.o. - umowę o świadczenie usług freelancer z [...] r. podpisaną z W. K. (obywatel Ukrainy) - faktury sprzedaży VAT, które zostały wystawione przez skarżącego na rzecz G. Sp. z o.o. w okresie od września 2020 r. do listopada 2020 r. - rejestry sprzedaży VAT za 2020 r. - fakturę zakupu VAT z [...] r. wystawioną przez doradcę podatkowego R. W. (usługa doradztwa podatkowego) - rejestr zakupów VAT za grudzień 2020 r. - zestawienia pracowników, którzy zostali zrekrutowani do pracy w G. Sp. z o.o. przez L. w okresie od września 2020 r. do listopada 2020 r. - historię operacji na rachunku bankowego za okres od września 2020 r. do lipca 2021 r. - deklaracje V-7 za okres od października 2020 r. do stycznia 2021 r. - zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. W dniu [...] grudnia 2021 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka R. W. Świadek zeznał m.in., iż głównym przedmiotem jego działalności jest doradztwo podatkowe, są jednak firmy, którym prowadzi księgowość. Są wśród nich firmy, z którymi zawarł ustne umowy w tym zakresie z odpłatnością na podstawie wystawianych przeze niego faktur. Zeznał również, że przez pierwszy miesiąc lub dwa właściciele tych firm przynosili do niego dokumenty osobiście, później pośrednikiem trzech firm, oprócz U. był A. M. Przynosił on wszystkie zestawienia, na podstawie których wyliczał podatki i składał deklaracje. Podczas przesłuchania w charakterze strony A. N. zeznał, że faktury za wykonane usługi wystawiało biuro rachunkowe R. W. Organ I instancji powziął wątpliwość co do obiegu dokumentów pomiędzy L. a biurem rachunkowym R. W., gdyż skarżący zeznał, że faktury dostawał od R. W. e-mailem, a potem wysyłał je do G. W dniu 15.03.2022 r. A. S.A. przekazał historie rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego w kontrolowanym okresie, z których wynikało, że środki z rachunku gospodarczego były przelewane na jego rachunek osobisty a następnie wypłacane. W dniu [...].03.2022 r. przesłuchano w charakterze strony A. N., który zeznał między innymi, iż o możliwości poszukiwania pracowników w Ukrainie dowiedział się od A. K. Umowa została podpisana z Z. T. w siedzibie G. Sp. z o.o. Przed zawarciem umowy A. N. nie weryfikował w żaden sposób firmy G. Sp. z o.o. Nie miał również żadnego doświadczenia w rekrutowaniu pracowników, poza rekrutacją na własne potrzeby w poprzednich firmach. Wszystkim zajmować się miał W. K. z którym firma L. podpisała umowę o świadczenie usług freelancer. Wykonywane przez W. K. usługi miały być świadczone nieodpłatnie. Nadto A. N. zeznał, że przedłożył wszystkie posiadane dokumenty świadczące o współpracy z G. Sp. z o.o. Organ I instancji podkreślił, że A. N. nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów i korespondencji z podmiotem G. sp. z o.o., czy W. K., który rzekomo miał zajmować się rekrutacją pracowników w Ukrainie. Firma L. nie podpisała umowy o prowadzenie księgowości z doradcą podatkowym R. W. oraz nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza jedną fakturą za doradztwo podatkowe, wystawioną poza badanym okresem). Z zeznań złożonych w dniu [...] sierpnia 2022 r. przez Y. S. – pracownicę działu rekrutacji w G. Sp. z o.o. – wynika, że samodzielnie prowadziła rekrutację pracowników oraz nie ma wiedzy co do list pracowników, na podstawie, których wystawiano faktury VAT. Zdaniem organu I instancji mało prawdopodobne jest, aby jako pracownik działu rekrutacji nie miała wiedzy o pozyskanych pracownikach przez firmy zewnętrzne. W tym samym dniu zeznania złożyła H. Z., zatrudniona w G. Sp. z o.o. w dziale rekrutacji, która zeznała, że nie przypomina sobie współpracy ani z A. N. ani W. K., którzy mieli rekrutować pracowników na rzecz L. Zdaniem organu z analizy przesłuchań pracowników G. Sp. z o.o., wynika że spółka G. sama prowadziła rekrutację pracowników tymczasowych za pomocą "własnych rekruterów". Jednocześnie wątpliwości Naczelnika wzbudził fakt, że A. K. - asystentka dyrektora generalnego, która również zajmowała się obsługą kadrową pracowników tymczasowych, nie ma wiedzy co do szczegółów związanych z rekrutacją pracowników, a w firmie gdzie A. K. była zatrudniona na stanowisku asystentki dyrektora generalnego była bardzo duża rotacja pracowników tymczasowych, więc pozyskiwanie nowych kandydatów do pracy było głównym celem działalności G. Sp. z o.o. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego starano się uzyskać dowody i materiały, które miały potwierdzić prowadzenie przez stronę usług rekrutacyjnych. Ustalono, że: 1. brak jest korespondencji e-mail pomiędzy skarżącym a G. sp. z o.o., 2. brak jest korespondencji e-mail pomiędzy stroną a W. K., który miał się zajmować rekrutacją pracowników, 3. poza fakturami sprzedaży, zestawieniami pracowników i umową z W. K. brak jest jakichkolwiek dowodów przeprowadzenia przez stronę rekrutacji, 4. skarżący nie przekazywał W. K. żadnych ofert o wolnych stanowiskach pracy, 5. A. N. nie podpisał z doradcą podatkowym R. W. umowy o prowadzenie księgowości. 6. skarżący nie poniósł w kontrolowanym okresie żadnych kosztów działalności gospodarczej, 7. strona nie zatrudniała pracowników - całkowicie odpowiedzialnym za rekrutację był W. K., 8. w trakcie przesłuchania w charakterze strony A. N. zeznał, że nie interesował się w jaki sposób miałaby być prowadzona rekrutacja. Ponadto ustalono, że jedynym kontrahentem strony była firma G. Sp. z o.o., z którą podpisał umowę o współpracy [...] r. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Organ I instancji zauważył, iż pomimo sporządzenia umowy na piśmie oraz jej ogólnego zakresu, jej zapisy były respektowane wybiórczo. Strony ustnie doprecyzowały szczegóły umowy, nie sporządzały aneksów, nawet w tak zasadniczym zakresie jak wynagrodzenie, czy sposobie realizacji umowy przez osoby trzecie. A. N. nie przekazywał W. K. informacji o wolnych miejscach pracy. Tym samym nie było wiadomo na jakie stanowiska są rekrutowani pracownicy i jakie muszą posiadać niezbędne kwalifikacje. Jak wyjaśnił A. N. w piśmie z [...].07.2022 r.: "Zapotrzebowanie na pracowników było tak duże, że rekrutowaliśmy najwięcej jak się dało (...).". Nadto na potwierdzenie wykonywania usług A.N. przedłożył umowę o świadczenie usług freelancer z [...] lipca 2020 r. zawartą pomiędzy firmą L. a W. K. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Przedmiotowa umowa została sporządzona w języku rosyjskim i przetłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego języka rosyjskiego mgr J. P. A. N. podczas przesłuchania w charakterze Strony, [...] marca 2022 r. na pytanie: "Na czym polega usługa freelancer?", odpowiedział: "Nie wiem, Ta nazwa pewnie była zaczerpniętą z Internetu." Na pytanie: "Kto zaproponował zawarcie umowy o świadczenie usług freelancer pomiędzy firmą L. a W. K.?", odpowiedział: "Ja to zaproponowałem, żeby to było usankcjonowane. Nie byłem przy podpisaniu umowy, zrobiliśmy to listownie. Pisałem z nim na WhatsApp." Ponadto A. N. zeznał: "(...) W. na Ukrainie szukał ludzi do pracy, potem ci ludzie zgłaszali się do G.. W. kierował ich do G. z informacją, że są od W., potem za 2 tygodnie, co miesiąc G. dawało mi informację, że np. 100 osób od W. zgłosiło się do pracy i są gotowi do pracy, wtedy, trafiali na listę (robiło ją G.), ja wystawiałem fakturę VAT. G. płaciło przelewem. Nie było problemów z płatnościami." Przy realizacji umowy A. N. nie miał możliwości jakiejkolwiek weryfikacji ilu pracowników zostało pozyskanych przez W. K., ilu pracowników zgłosiło się do G. Sp. z o.o. oraz ile osób trafiło na listę, która była podstawą do wystawienia faktury za wykonaną usługę. W ocenie Naczelnika nieracjonalnym jest brak sprawowania kontroli nad rozliczeniem ilości rzekomo przypisanych osób, w sytuacji gdy od tego zależy wynagrodzenie. Zdaniem Naczelnika ww. umowy miały jedynie potwierdzać, że usługa została wykonana. Jednocześnie brak jest innych dowodów mogących jednoznacznie potwierdzić, iż usługa faktyczne została wykonana. Ze składanych w trakcie kontroli celno-skarbowej wyjaśnień i zeznań A. N. wynika, że jego wiedza w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest znikoma. W kontrolowanym okresie A. N. był udziałowcem spółki N., działającej w branży materiałów ściernych. Natomiast działania A. N. związane z prowadzoną działalnością firmą L. sprowadzały się jedynie do wystawienia 3 faktur sprzedaży na rzecz G. Sp. z o.o. w okresie od września do listopada 2020 r. na ogólna wartość netto 1128 000 zł. Do ww. faktur sprzedaży VAT za okres objęty kontrolą, kontrolowany załączył zestawienia pracowników, którzy rzekomo zostali zrekrutowani do pracy w G. Sp. z o.o. przez L. To G. Sp. z o.o. była odpowiedzialna za sporządzenie zestawień pracowników, które były podstawą do wystawienia faktur VAT przez podmiot L. Zdaniem organu, w normalnie funkcjonujących firmach, które trudnią się takimi usługami, to firma odpowiedzialna za werbowanie i rekrutację pracowników tymczasowych sporządza zestawienia pracowników, których udało się im zwerbować do pracy i posiada wiedzę co do ich kraju pochodzenia lub co do wykonywanego zawodu. Zestawienie pracowników staje się podstawą do wystawienia faktury VAT za wykonywane usługi. W tym przypadku pojawia się odwrotna sytuacja: to firma która była usługobiorcą sporządzała zestawienia zrekrutowanych pracowników, a agencja która rzekomo wykonywała "usługi rekrutacyjne" musiała jedynie wystawić fakturę VAT za swoje usługi. Przesłuchiwany [...] marca 2022 r. A. w charakterze strony na pytanie cyt. "W jaki sposób dokonywano kalkulacji wartości faktury, na podstawie jakich dokumentów, kto dokonał wyliczeń?" odpowiedział cyt. "Liczono liczbę osób, mnożono razy 3000, czyli za 100 osób 300 tysięcy." Zestawienia "zrekrutowanych" pracowników tymczasowych były podstawą do wystawienia przez stronę faktur sprzedaży. Organ I instancji wskazał, że w ww. zestawieniach powtarzają się nazwiska i imiona rzekomo zrekrutowanych przez skarżącego pracowników. Zestawienie powtarzających się osób ujętych w zestawianiu do faktury [...] z [...] r. i faktury [...] z [...] r. przestawiono w tabeli na stronach od 24 do 27 decyzji organu I instancji. Naczelnik uznał, że brak jest podstaw, aby uznać zestawienia osób, które miały stanowić podstawę do wypłaty wynagrodzenia za wiarygodne. Przedłożone w toku kontroli celno-skarbowej zestawienia są jedynie zgodne pod względem rachunkowym (ilość osób x 3000) i odpowiadają wartości wystawionych faktur. Nie mają związku z faktycznie wykonaną usługą i praktyką wzajemnej kontroli wykonywanych prac przez Zleceniodawcę i Zleceniobiorcę. W związku z ustalonymi nieprawidłowościami [...].10.2022 r. Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego wydał wynik kontroli. W dniu 14.04.2023 r. wezwano stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów, które mają wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług oraz złożenia wyjaśnień, co do okoliczności ustalonych w toku kontroli. W odpowiedzi na ww. pismo skarżący wniósł o przesłuchanie W. K. Strona wskazała, że jest on najważniejszym świadkiem w sprawie i jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających zrekrutowanie pracowników dla G. sp. z o.o. W dniu [...].07.2023 r. przesłuchano w charakterze świadka V. K. Jego zeznania zostały przytoczone na str. 29-31 decyzji organu I instancji. Świadek wskazał, że A. N. poznał na Ukrainie, nie pamiętał kiedy. Nie zna C. P. Na podstawie zeznań organ I instancji stwierdził, że V. K. nie miał wiedzy, czy skarżący i C. P. współpracowali z G. sp. z o.o. Spółka taka nie jest w ogóle jemu znana. Ponadto świadek nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rekrutowanie przez niego pracowników. Jedynym dokumentem mającym potwierdzać wykonanie usług na rzecz strony jest umowa o świadczenie usług freelancer z [...] r., która została zawarta korespondencyjnie. Przy czym V. K. nie był w stanie określić kiedy dokładnie została zawarta umowa. Zeznał, że umowa taka była potrzebna skarżącemu. Wszelkie dokumenty, które mogłyby potwierdzać wykonywane czynności, np. historie z komunikatorów: wiber, whatsApp, facebooku, zostały wykasowane. Nie ma możliwości ustalenia czy miały miejsce i kiedy. Wątpliwość organu budziła również sama umowa. Przedłożona przez stronę umowa została sporządzona w języku rosyjskim (przetłumaczona z języka rosyjskiego na polski). Z kolei świadek zeznał, że umowa została zawarta w języku ukraińskim, bez zmian. Należy zwrócić również uwagę na fakt, iż V. K. nie posiadał żadnych kompetencji i kwalifikacji do rekrutowania pracowników. Współpracę w Polsce miał nawiązać z koleżanką O., której nie zna nawet nazwiska a dane kontaktowe usunął z telefonu. Pani O. miała rzekomo pomagać świadkowi w sprawach dotyczących legalizacji pobytu i pracy w Polsce. Na jedno z kolejnych pytań świadek odpowiedział, że jego zadaniem miało być tylko znalezienie osób i wystanie ich zdjęć paszportów do Pani A., której nazwiska również nie zna i nie pamięta numeru telefonu. Trudno, w tym zakresie uznać zeznanie świadka za wiarygodne. Wątpliwość budzi również fakt, iż świadek nie był w stanie wskazać nawet rzędu wielkości/ilości zrekrutowanych osób. Wskazując ogólnie, że było ich dużo. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie mogła być prowadzona jakakolwiek rekrutacja skoro całym procesem nie interesował się V. K. i nie był on w jakikolwiek sposób przez stronę nadzorowany. Brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających współpracę świadka z G. sp. z o.o. Organ zauważył, że A. S. zatrudniona w G. sp. z o.o. jako pracownik działu rekrutacji zeznała, że nie miała bezpośredniego kontaktu z firmami rekrutującymi pracowników, nie odbierała od tych firm żadnej dokumentacji. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami V. K. przy założeniu, że to ta sama osoba (nie wskazana z nazwiska i danych kontaktowych). W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego świadek posłużył się jedynie imionami osób mogących być związanymi z procesem rekrutacji w celu uwiarygodnienia zeznań. W ramach śledztwa dotyczącego G. sp. z o.o. został wykonany [...] r. raport nr [...] z analizy kryminalnej. Raport ten dotyczył ustalenia danych pracowników G. sp. z o.o. w latach 2020 - 2021 i ustalenia, czy dane osób zawarte w załącznikach do faktur wystawionych przez L., S., Z., A., O., U., na rzecz G. Sp. z o.o. pokrywają się z danymi z ZUS, dokumentami podatkowymi oraz PIT-11 Spółki z o.o. G. za okres 2018-2020. Zbadano również, czy dane pracowników tymczasowych nie duplikują się pomiędzy powyższymi firmami rzekomo rekrutującymi pracowników, np. czy jedna i ta sama osoba nie występowała w kilku firmach jednocześnie. W raporcie wykazano, iż ww. firmy zrekrutowały: 1. 8.259 osób, z czego 317 zrekrutowanych było więcej niż przez jedną firmę, 2. 222 osoby rekrutowane były przez tę samą firmę więcej niż 1 raz, 3. 318 pracowników G. Sp. z o.o. podjęło pracę w G. sp. z o.o., co stanowiło 14,23% wszystkich pracowników G. Sp. z o.o., 4. 511 osób zrekrutowanych na rzecz G. Sp. z o.o. wystąpiło na kilku fakturach, 5. 6.602 osób, dla których ustalono dane je identyfikujące - data urodzenia, numer PESEL, czy nr dokumentu tożsamości, 6. 2.297 zrekrutowanych osób podjęto pracę. Ponadto stwierdzono, że rekrutacje pracowników przeprowadzone przez ww. firmy były mało skuteczne - niespełna 28% osób podjęło finalnie pracę w G. Sp. z o.o., co może wskazywać, iż rekrutacje prowadzone były pozornie w celu zwiększenia kosztów w G. sp. z o.o. Firma L. wystawiła na rzecz G. sp. z o.o. w 2020 r. - 3 faktury za usługi na łączną kwotę 1 372 260 zł brutto. Wg dołączonych do faktur list osób (na listach występuje łącznie 376 osób) ustalano, że firma L. zrekrutowała łącznie 228 osób. Z raportu analizy kryminalnej wynika ponadto, iż 17 osób wykazanych przez L. powtórzyło się w wykazach dołączonych do faktur wystawionych w latach 2020-2021 przez firmy: O., Z., S., A. Z raportu analizy kryminalnej wynika także, iż: • 168 osób zrekrutowanych przez A. N. zidentyfikowano (ustalono nr PESEL, datę urodzenia, czy nr dokumentu tożsamości) • 193 osoby zrekrutowane przez A. N. nie podjęły pracy • 68 osób zrekrutowanych przez A.N. podjęło pracę • 11 osób zrekrutowanych przez A. N. występowało w G. Sp. z o.o. • 7 osób rekrutowanych przez A. N. pracowało wcześniej w G. Sp. z o.o. Powyższa analiza kryminalna w ocenie organu potwierdza niską skuteczności prowadzonych przez stronę rekrutacji na rzecz G. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji brak możliwości identyfikacji znacznej ilości osób oraz fakt, iż na 376 osób na dołączonych do faktur listach jedynie 68 osób rekrutowanych przez A. N. zostało zatrudnionych w G. sp. z o.o. może wskazywać, iż rekrutacje prowadzone były pozornie w celu zwiększenia kosztów w G. sp. z o.o. 11 osób zrekrutowanych przez A. N. występowało już w dokumentach podatkowych bądź ZUS w G. sp. z o.o., a 7 osób pracowało w tej Spółce, co świadczyłoby o tym, iż G. sp. z o.o. miała wiedzę na temat możliwości zatrudnienia tych osób. Tym samym powyższe dowodzi pozorności prowadzonych przez L. rekrutacji. Kierując się zasadami logiki każdy przedsiębiorca dąży do eliminowania zbędnych kosztów, a więc nie płaciłby za pozyskanie osoby, której tożsamość była mu znana albo za taką, która nie podjęła pracy. W ocenie organu I instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona skarżąca nie wykonała na rzecz G. Sp. z o.o. usług pozyskania kandydatów do pracy wykazanych w fakturach VAT nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. Strona skarżąca uczestniczyła w transakcjach, których celem było generowanie dla G. Sp. z o.o. kosztów na podstawie wystawionych przez Stronę skarżącą i wprowadzonych do obrotu faktur VAT, a tym samym obniżenie podatku należnego przez tę Spółkę. Strona skarżąca miała pełną świadomość, iż faktury wystawione na rzecz G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Strona skarżąca nie działała jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Świadczy o tym całokształt materiału dowodowego, w tym zeznania złożone przez stronę skarżącą i świadków oraz raport z analizy kryminalnej. Przede wszystkim brak jest dowodów świadczących, iż wyszczególnieni na wykazach do kwestionowanych faktur VAT kandydaci do pracy zostali pozyskani przez stronę skarżącą. Na tę okoliczność strona skarżąca nie przedłożyła poza fakturami sprzedaży, zestawieniami pracowników i umową z W. K. żadnego dowodu, pomimo iż była do tego wzywana. Wykazy osób do faktur VAT wystawionych przez stronę skarżącą sporządzone zostały przez G. sp. z o.o. Niektóre osoby uwidocznione w wykazach do faktur powtórzyły się w fakturach wystawionych przez stronę skarżącą i inne firmy rekrutujące pracowników. To strona skarżąca winna wykazać osoby, które pozyskała dla G. sp. z o.o. w drodze rekrutacji, a nie odwrotnie. Tym bardziej, że za każdą zrekrutowaną osobę otrzymywała znaczne wynagrodzenie. Świadczy to o tym, iż to nie strona skarżąca zajmowała się rekrutacją kandydatów do pracy w Polsce, tylko o posiadanej przez G. sp. z o.o. bazie nazwisk kandydatów do pracy w Polsce. Na podstawie tej bazy sporządzane były przez G. Sp. z o.o. wykazy nazwisk do faktur wystawionych między innymi przez Stronę skarżącą. To pracownice G. Sp. z o.o. z działu rekrutacji: A.S., Y.S. oraz H. Z. sporządzały listy pracowników, na podstawie wysłanych zdjęć paszportów. O tym, iż G. Sp. z o.o. posiadała bazę kandydatów do pracy w Polsce świadczy zeznanie świadka A.S. z [...].04.2022 r. Nie wiedziała, dlaczego G. nie wymagała od pośredników dokumentów dotyczących rekrutowanych pracowników. Natomiast z zeznań H. Z. wprost wynika, iż to do niej bezpośrednio dzwonili kandydaci do pracy w Polsce, którzy powoływali się na poszczególne firmy, a ona tego nie weryfikowała, tylko wpisywała ich na listę. Osoby, które przysłały dokumenty - pierwszą stronę paszportu, wizę - wpisywała na listę, raz w miesiącu drukowała i przekazywała A.S. Następnie tę listę weryfikowała, czy zgłoszone osoby przyjechały do pracy, niektórzy swój przyjazd zgłaszali jej na Vibera. Y.S. także zeznała, że otrzymywała przez komunikator Viber dokumenty osób, które zatrudniała agencja i wpisywała je na listy. Dokumenty otrzymywała między innymi od firmy ukraińskiej I. Ponadto zeznała, że G. Sp. z o.o. poszukiwała pracowników w Internecie, na ukraińskich stronach OLX i innych stronach do zatrudnienia pracowników. Ona zamieszczała takie ogłoszenia i w ten sposób sama rekrutowała pracowników. Z zeznań A.S. również wynika, iż ona, H.Z. i Y.S. wiedziały, którzy pracownicy z jakiej agencji pochodzą, ponieważ wiedziały, które agencje z różnych państw współpracują z danym pośrednikiem. Ona nie miała bezpośredniego kontaktu z firmami rekrutującymi pracowników, nie odbierała od tych firm żadnej dokumentacji. Natomiast kontaktowano się z agencjami firm rekrutujących lub z konkretnymi osobami. Powyższe zeznania świadczą o tym, iż Spółka G. sama pozyskiwała pracowników, jak również, to że kandydaci do pracy w Polsce byli pozyskiwani przez agencje z różnych państw i sami bezpośrednio zgłaszali się do G. Sp. z o.o. Gdyby skarżący rzeczywiście zajmował się pozyskiwaniem pracowników, to w jego gestii byłoby wskazanie, które osoby pozyskał i które przyjechały do pracy w Polsce, a nie zostały wytypowane przez G. Sp. z o.o. jako osoby powołujące się na konkretne agencje. Ponadto istniałyby kontakty osobowe pomiędzy Stroną skarżącą a pracownikami G. Sp. z o.o. w sprawie weryfikacji sporządzonych wykazów pracowników. Zdaniem organu zastanawiającym jest również fakt, iż po tak krótkim czasie od założenia działalności gospodarczej strona skarżąca osiągnęła tak znaczne przychody. Działalność gospodarczą zarejestrowała w CEIDG - [...].09.2020 r., a [...].09.2020 r., tj. po dwóch tygodniach wystawiła fakturę na kwotę brutto 66.000,00 zł, a następnie [...].10.2020 r. była to już kwota 664.200,00 zł. Niezwykle rzadko zdarza się, aby nowopowstały podmiot tak szybko pozyskał klientów na swoje usługi i osiągał tak znaczne dochody. Strona skarżąca nie zachowywała się jak racjonalny przedsiębiorca, ponieważ nie zależało jej, aby zachować w tajemnicy przez kogo "pozyskuje" pracowników do pracy w Polsce. Skoro G. Sp. z o.o. znała te osoby, to nie musiała korzystać z usług Strony skarżącej. Brak jest sensu ekonomicznego w płaceniu przez G. Sp. z o.o. za faktury VAT wystawione na znaczne kwoty, skoro Spółka posiadała bezpośredni kontakt do agencji zagranicznych. Firmy działające w normalnych warunkach gospodarczych dążą do obniżenia kosztów i skrócenia łańcucha pośredników. Dodatkowo przeprowadzona analiza kryminalna potwierdziła, że rekrutacja pracowników na rzecz G. Sp. z o.o., w tym przez stronę skarżącą okazała się mało skuteczna, ponieważ niewielu zrekrutowanych pracowników podjęło pracę. Organ podatkowy nie dał wiary przedłożonym przez stronę skarżącą dokumentom i na podstawie dokonanych ustaleń opisanych w niniejszej decyzji przyjął, iż nie świadczyła ona usług objętych fakturami VAT wystawionymi w 2020 r. na rzecz G. Sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, że na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług strona skarżąca składała do urzędu skarbowego ewidencje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jak wynika również z ustaleń organu I instancji, prowadzone przez stronę skarżącą ewidencje sprzedaży za październik i listopad 2020 r. w zakresie zaewidencjonowanych faktur sprzedaży na rzecz G. sp. z o.o., tj. faktury nr [...] z [...] r. i faktury nr [...] z [...] r., nie odzwierciedlają stanu faktycznego z uwagi na naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Tym samym ewidencje te są prowadzone nierzetelne. W konsekwencji powyższego działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej jako: "O.p.") organ I instancji nie uznał tych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z tytułu wystawienia przez stronę faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikają następujące kwoty podatku do zapłaty: za październik 2020 r. kwota podatku w wysokości 124 200 zł, za listopad 2020 r. kwota podatku w wysokości 120 060 zł. Prawidłowe rozliczenie podatku organ I instancji przedstawił w tabelach na stronie 48 decyzji z dnia [...] r. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia [...] r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazane zostało, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny a ocena tego materiału dokonana przez Naczelnika jest trafna. Wprawdzie nie wszystkie wnioski wyprowadzone przez organ I instancji z jego analizy uznane zostały przez DIAS za słuszne, co nie pozwoliło jednak na podzielenie zarzutów odwołania w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania. Decyzja organu I instancji uznano także za zgodną z prawem materialnym. Uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził m.in., że zeznania złożone przez skarżącego co do okoliczności współpracy z G. sp. z o.o. i z V. K. w zakresie wynikającym z zawartych umów są niespójne. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący na konkretne pytania odpowiadał powierzchownie i nieprecyzyjnie. Na niektóre odpowiadał z kolei: nie wiem; nie weryfikowałem tego; nie doczytałem tego; nie interesowało mnie to; robił to W.; myślałem, że wszystko jest zgłoszone. Odpowiedzi strony wskazywały jednocześnie na bezkrytyczność i bezmyślność postępowania. Zdaniem DIAS nierozsądny jest brak dbałości, czy V. K. prawidłowo w imieniu strony wykonywał czynności w ramach umowy współpracy w zakresie pośrednictwa zawartej przez skarżącego z G. sp. z o.o., i czy wykazy osób pozyskanych do pracy w ramach umowy sporządzone przez G. sp. z o.o. są zgodne z prawdą. Równocześnie za nierzeczowe uznał DIAS zeznania, że skarżący nie wie dlaczego na wykazach osób zatrudnionych przez G. sp. z o.o. wielokrotnie wymienione są osoby o takich samych nazwiskach i imionach. W ocenie DIAS zeznania strony są bagatelne. Jak wynika z umowy zawartej z G. sp. z o.o. wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez A. N. usług uzależnione jest od ilości pozyskanych przez stronę zatrudnionych przez G. sp. z o.o. kandydatów do pracy. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania strony skarżącej budzą wątpliwości. Zdaniem DIAS prawidłowo działający przedsiębiorca postępuje w sposób przemyślany, logiczny i rozsądny. Jak podała strona skarżąca, wszystkie czynności w ramach prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w zakresie pozyskiwania kandydatów do pracy wykonywał ktoś trzeci. Jednocześnie, jak wynika z powyższych zeznań, strona skarżąca nie podejmowała żadnych czynności sprawdzających. Organ II instancji na stronach 37-40 decyzji przytoczył zeznania V. K. z dnia [...] lipca 2023 r., H. Z. z dnia [...] sierpnia 2022 r., Y.S. z tego samego dnia, oraz A.S. z dnia [...] kwietnia 2022 r. Na podstawie zeznań H. Z. oraz Y.S. można stwierdzić, że jako pracownice działu rekrutacji G. Sp. z o.o. nie przypomniały sobie współpracy ani z stroną skarżącą ani W. K., który miał rekrutować pracowników na rzecz strony. Strona skarżąca nie miała żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez strony spornych umów, to jest: umowy o współpracy w zakresie pośrednictwa zawartej [...] r. pomiędzy stroną a G. sp. z o.o., umowy o świadczenie usług freelancer zawartej [...] r. pomiędzy stroną a W. K. DIAS podkreślił, że strona nie miała żadnej wiedzy w zakresie świadczonych przez siebie usług, co potwierdza, że sporne umowy zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że usługi były przez stronę skarżącą świadczone. Wątpliwości budzi również autentyczność przedstawionej przez stronę skarżącą umowy o świadczenie usług freelancer zawartej [...] r. Jak wynika z tłumaczenia umowa była sporządzona w języku rosyjskim. Tymczasem z zeznań V. K. wynika, że w języku ukraińskim. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie DIAS zasadnie uznano za niewiarygodne dowody w postaci przedstawionych przez stronę skarżącą umów współpracy. Organ odwoławczy przytoczył na stronach 41-50 swojej decyzji fragmenty raportu z analizy kryminalnej z [...] r., który został również zacytowany w decyzji organu I instancji. W ocenie DIAS dowody z przedstawionej przez stronę skarżącą dokumentacji są nieoczywiste. Powyższe utwierdziło organ w przekonaniu, że w rzeczywistości strona skarżąca nie wykonała spornych usług. Strona skarżąca wystawiała tylko faktury, które miały udokumentować świadczenie usług, które faktycznie nie miało miejsca. W tym stanie rzeczy zasadnym stało się uznanie, że zeznania i dokumenty z wykonywanej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej są niewystarczające do potwierdzenia wykonania usług stwierdzonych wystawionymi przez stronę skarżącą fakturami nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. W opinii organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy stroną jako sprzedawcą a G. sp. z o.o. jako nabywcą. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby poddać w wątpliwość dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne. Mając na uwadze powyższe rozważania DIAS stwierdził, że Naczelnik przeprowadził postępowanie prawidłowo. W toku tego postępowania organ I instancji podejmował również wiele czynności dowodowych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie DIAS materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji jest obszerny i pełny. Naczelnik dołożył wszelkich starań, by dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Organ I instancji nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów. W szczególności zasadnie uznał, że skarżący nie wykonał usług stwierdzonych spornymi fakturami. Ocena dowodów w tym zakresie spełnia wymogi ustawowe przewidziane w art. 191 O.p. W szczególności była ona wszechstronna, gdyż dotyczyła wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych łącznie. Co prawda DIAS nie w pełni zgodził się z dokonaną przez organ I instancji oceną wiarygodności dowodów z przesłuchania świadków, niemniej ustalona przez organ I instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest jego zdaniem prawidłowa. Organ I instancji nie uchybił podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałami dowodowymi wykorzystanymi przez organ I instancji w prowadzonym wobec strony postępowaniu podatkowym i wypowiedzenia się co do tego materiału dowodowego. Prawidłowo również organ I instancji włączył do akt rozpoznawanej sprawy materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dotyczącym transakcji przeprowadzonym pomiędzy A. N. a G. Sp. z o.o. Niemniej nie podzielił zdania organ I instancji przedstawionego w stanowisku w sprawie odwołania z [...] r. cyt. "(...) świadek doradca podatkowy R. W. został przesłuchany w odrębnym postępowaniu (śledztwie o sygn. akt [...]), a protokół przesłuchania został włączony postanowieniem do akt postępowania podatkowego. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że trafna jest konstatacja strony, że cyt. "Organ podatkowy nie ujawnił wydanego w tym zakresie postanowienia sądu. Wobec powyższego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że naruszony został art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dowód ten został uzyskany w sposób sprzeczny z prawem." Niemniej przesłuchanie doradcy podatkowego co do okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia dla ustaleń faktycznych w sprawie. Organ I instancji nie wyciągnął bowiem z tych zeznań żadnych istotnych wniosków dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji poprawnie zatem wykorzystał materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. W ocenie DIAS nieuzasadnione byłoby przeprowadzanie dodatkowych dowodów. Okoliczności zatrudnienia przez G. sp. z o.o. kandydatów do pracy nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Zauważył też, że przedmiotem tego postępowania nie było ustalenie, czy pozyskani przez W. K. kandydaci do pracy byli zatrudnieni przez G. sp. z o.o., lecz czy usługi pozyskania tych kandydatów potwierdzone wystawionymi fakturami były przez stronę wykonane. W ocenie DIAS istota rozpoznawanej sprawy została przez organ pierwszej instancji wystarczająco wyjaśniona. Nie doszło również do naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorcy i art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem DIAS nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ I instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji zgodnie z normami wynikającymi z przepisów prawa zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Skargę na powyższą decyzję złożył A. N., który zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo braku właściwego uzasadnienia faktycznego i nie odniesienie się do pełnej treści złożonego odwołania i przedstawionego orzecznictwa i doktryny popierających zarzuty, 2. art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do naruszenia prawa w stosunku do wszystkich zarzutów odwołania z dnia [...] r. 3. art. 125, art. 122, art. 121, art. 120, art. 187 § 1. art. 191, art. 197 O.p. ponieważ decyzja DIAS oparta została o zarządzenie Prokuratora z Prokuratury Okręgowej [...] r. o wyrażeniu zgody na udostępnienie Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego materiałów z akt śledztwa o sygn. [...], lecz w aktach brak jest takiego zarządzenia. 4. art. 187 w związku z art. 122 O.p. w zakresie analizy kryminalnej, w której zawarto stwierdzenie, iż dane osób pozyskane z faktur dostarczonych przez zleceniodawcę nie zawierały żadnego identyfikatora dla zrekrutowanych osób, takiego jak PESEL czy data urodzenia. Jest to o tyle kłopotliwe, że w przypadku wystąpienia więcej niż jednej osoby o takim samym imieniu i nazwisku nie można stwierdzić, która osoba była faktycznie rekrutowana. Taka sama sytuacja ma miejsce także w przypadku stwierdzenia kilkukrotnej rekrutacji osoby z konkretnym imieniem i nazwiskiem (przez jedną lub różne podmioty). Nie można wówczas z całą pewnością stwierdzić, że rekrutowana była Jedna osoba kilka razy czy może byty to różne osoby rekrutowane jeden raz. Mimo to organ podatkowy postawił tezę że osoby zrekrutowane przez L. powtórzyły się w fakturach innych firm. Nie przyjęto założenia, że rekrutacja może dotyczyć różnych osób. Skarżący podkreślił również, że dalsze wyciąganie wniosków na podstawie raportu z analizy [...] jest pozbawione logiki, gdyż analiza nie oddaje stanu faktycznego, a wyciągane na jej podstawie wnioski będą fałszywe. W ocenie skarżącego wykonujący analizę ostrzegł o tym osoby starające się wnioskować na jej podstawie zamieszczając stosowną uwagę określając ją jako WAŻNE. Zdziwienie budzi jednak fakt, że wszystkie dane były w dyspozycji Naczelnika jednak nie zostały wzięte pod uwagę przy tworzeniu raportu z analizy. Zdaniem skarżącego absolutnie naganne jest to, że niesprawdzone dane stały się podstawą do wydania decyzji podatkowej. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni. 5. art. 180 § 1, w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w szczególności w pominięcie dowodów znanych z urzędu tj. filmu historii korespondencji prowadzonej przez W. K. za pośrednictwem komunikatora Viber w celu rekrutacji pracowników od dnia [...].08.2023 r. złożonego jako dowody w sprawie powiązanej nr [...] dla podmiotu głównego, bazy danych prowadzonej przez G. zrekrutowanych pracowników, o której istnieniu organ podatkowy posiada wiedzę od [...].06.2024 r. przesłuchania świadka A.S. oraz Y.S. Dodatkowo świadkowie potwierdzają, że W. K. prowadził rekrutację dla L., 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną ocenę rzetelności wadliwości ksiąg podatkowych objętych zakresem postępowania oraz uprzedniej kontroli podatkowej i uznanie zapisów w prowadzonych przez firmę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach zakupu VAT za nierzetelne, podczas gdy wszystkie dokumenty w Spółce za ten okres potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe, 7. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, 8. art. 143 § 1 O.p., gdyż osoba podejmująca decyzję o przedłużeniu czasu trwania postępowania działała bez uprawnień, 9. art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego: 1. art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa bez dokonania analizy w tym zakresie w celu wytworzenia tylko dowodu do innego postępowania, 2. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, poprzez uznanie arbitralne, że usługi nie zostały wykonane w celu potwierdzenia z góry przyjętej tezy nierzetelnych faktur w grudniu 2021 roku, 3. art. 2a O.p., poprzez przyjęcie, że wszystkie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego art. 108 ust. 1 rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Ponieważ w wyniku zastosowania wykładni językowej i systemowej istnieją dwa warianty interpretacyjne. Pierwsza wskazuje, że wystawca faktury w której wykaże podatek zobowiązany jest do jego zapłaty, natomiast druga do analizy ryzyka uszczuplenia należności podatkowych i w zależności od jej wyniku następuje obowiązek płatności lub nie. Organ przyjął bez analizy, że podatek należy zapłacić. 4. art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 p.p., ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do Spółki, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić ją w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; w przypadku nieuwzględnienia ww. żądania: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to czy skarżący wykonał usługi pozyskiwania kandydatów do pracy, wskazane na fakturach VAT nr [...] oraz [...], wystawionych dla G. sp. z o.o. Zdaniem organu skarżący uczestniczył w transakcjach, których celem było jedynie generowanie dla wymienionej spółki kosztów oraz obniżanie jej podatku należnego. Równocześnie w stosunku do skarżącego ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący stoi natomiast na stanowisku, że usługi zostały wykonane. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto w ramach wykładni art. 122 O.p., tj. przepisu wprowadzającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, należy pamiętać o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014r., II FSK 502/12 (zarówno ten jak i pozostałe wyroki cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślono, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (podobnie wyroki NSA: z 6 lutego 2008r., II FSK 1671/06, z 28 maja 2008r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022r., I FSK 1367/18). Przepis art. 122 O.p. nie zwalnia zatem strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Wobec powyższego, w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe - powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (np. wyroki NSA z 15 maja 2018r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023r., I FSK 2191/19, z 15 lutego 2024 r., I FSK 2209/23, z 11 października 2024 r., II FSK 806/24). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, że wystawienie faktur było następstwem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżący celem udokumentowania wykonania usług przedłożył: - umowę z [...] r. podpisaną z G. Sp. z o.o.; - umowę o świadczenie usług freelancer z [...] r. podpisaną z W. K. (obywatel Ukrainy); - zestawienia pracowników, którzy zostali zrekrutowani do pracy w G. Sp. z o.o. przez L. w okresie od września 2020 r. do listopada 2020 r.; - historię operacji na rachunku bankowym za okres od września 2020 r. do lipca 2021 r. Podkreślić należy, że większość z powyższych dowodów nie pozwala na niebudzące wątpliwości potwierdzenie realizacji spornych usług. Samo istnienie umów, czy dowód transferu środków pieniężnych, nie jest wystarczające do uznania, że umowy zostały w rzeczywistości zrealizowane, a przekazanie środków pieniężnych wynika z ich realizacji. W ocenie Sądu, jedynymi dowodami wskazanymi przez skarżącego, które ewentualnie mógłby uprawdopodobnić wykonanie usług, jestzestawienia pracowników zrekrutowanych do pracy w G. Sp. z o.o. (Tom I, k. 28, 29, 33, 34, 36 akt podatkowych). Na dokumentach tych widnieje łącznie 376 imion i nazwisk. Analiza ich treści wskazuje, że na listach tych wymieniono jedynie 228 osób, bowiem 147 imion i nazwisk powtarza się. Ponadto, jak wynika z raportu z przeprowadzonej analizy kryminalnej z [...] r. (Tom II, k. 414-704 akt podatkowych) jedynie 68 spośród tych osób podjęło pracę.Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że powyższe dowody,będące podstawą obliczenia wynagrodzenia skarżącego, są niewiarygodne. Również zeznania samego skarżącego oraz świadków, nie wskazują aby usługi zostały rzeczywiście wykonane. Z dowodów tych wynikają natomiast dwie inne okoliczności. Po pierwsze, całym procesem rekrutacji zajmowała się G. sp. z o.o., która bezpośrednio współpracowała z osobami rekrutującymi, z pominięciem skarżącego. Po drugie, rola skarżącego sprowadzała się do odbioru zestawień, na podstawie których wystawił sporne faktury. Skarżący zeznał (Tom I, k. 107-113 akt podatkowych), że nie zajmował się rekrutacją pracowników,nie rozmawiał z rekrutowanymi osobami, nie rozpowszechniał reklam. Robił to W. K. na podstawie umowy z [...] r., cyt. "W. na Ukrainie szukał ludzi do pracy, potem ci ludzie zgłaszali się do G. W. kierował ich do G. z informacją, że są od W. [...] co miesiąc G. dawała mi informację, że np. 100 osób od W. zgłosiło się do pracy i są gotowi do pracy, wtedy trafiali na listę (robiło ją G.) [...] W. kierował ludzi z Ukrainy do G. On dawał im dane firmy G.". Ponadto w piśmie z [...] lipca 2022 r. (Tom I, k. 138 akt podatkowych) skarżący poinformował, że nie miał informacji na jakie stanowiska byli zatrudniani rekrutowani, decydowała o tym firma G. Sp. z o.o.; nie przekazywał W. K. informacji o wolnych miejscach; nie ma wiedzy w jaki sposób Pan W. pozyskiwał rekrutowanych. Co istotne, skarżący pomimo wezwań, nie przedłożył korespondencji z G. sp. z o.o. oraz W. K., ani jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających realizację usług. Jak wynika z zeznań W. K. (Tom II, k. 385-391 akt podatkowych), nie kontaktował się on ze skarżącym przy realizacji zawartej z nim umowy. Zeznał również, że "Pan N. nie sprawdzał mnie i mojej pracy dotyczącej rekrutacji. Nie przekazywał mi żadnych ofert dotyczących wolnych miejsc pracy w Polsce. Z Ukrainy kontaktowałem się z panią A. (nie pamiętam nazwiska), która była w Polsce. Przekazywałem jej zdjęcia paszportów ludzi, którzy chcieli pracować w Polsce, były one potrzebne do sporządzenia oświadczenia i wizy na pobyt w Polsce. Nie posiadam zdjęć paszportów osób, które zrekrutowałem w Ukrainie. Nie pamiętam numeru, na który wysyłałem te zdjęcia ale wysyłałem je do pani A. Pani A. zajmowała się rekrutacją pracowników w firmie G. albo G. [...] Nie kontaktowałem się z A. N. (...). Wszystkim zajmowała się pani A. Ja tylko dawałem dane osób.". Na pytanie "Od kogo, jak często i w jaki sposób otrzymywał Pan informację o wolnych stanowiskach pracy (wakatach) w Polsce?", odpowiedział: "A. przekazywała mi takie informacje, mogło to być raz w tygodniu. Oferty przekazywała mi przez Wiber. [...] Numer telefonu do pani A. dostałem od A. N. Było to jeszcze przed podpisaniem umowy". Na pytanie "W jakim celu była podpisana umowa z Panem N.?", odpowiedział "Nie wiem dlaczego była podpisana. A. N. nie miał żadnego wpływu i kontroli na realizację umowy. Pan A. N. mógł kontaktować się z panią A., ale nie mam tej wiedzy." Z treści tłumaczenia umowy zawartej pomiędzy skarżącym a W. K. (Tom I, k. 39-42) – pkt 1.2 wynika natomiast, że wykonawca zobowiązuje się świadczyć pełne konsultacje kandydatów na wolne stanowiska pracy w Polsce w zakresie legalizacji na świadczone wakaty Zamawiającego (podkreślenie Sądu) oraz pozyskiwać potencjalnych kandydatów na wakaty udostępniane przez Zamawiającego (podkreślenie Sądu) poprzez reklamę na stronach internetowych, w portalach społecznościowych itp. Z pkt 1.4. umowy wynika, że usługi uważa się za wykonane po uzyskaniu przez kandydata zezwolenia na wyjazd w celu zatrudnienia i podjęcia pracy w Polsce. Usługi wykonawcy świadczone są nieodpłatnie (pkt 3.1. umowy). Oświadczenia skarżącego oraz zeznania W. K., w zestawieniu z treścią umowy wskazują, że skarżący wbrew jej treści,nie udostępniał żadnych "wakatów". Informacje o wolnych stanowiskach pracy W. K. pozyskiwał od "pani A." zajmującej się rekrutacją pracowników w firmie G. albo G. Skarżący zeznał również, że nie zamieszczał żadnych reklam. W tymi miejscu należy również zauważyć, że z uwagi na oświadczenie skarżącego o braku wiedzy kim jest J.L., tj. osoba która zapłaciła za tłumaczenie umowy oraz zasygnalizowaną na str. 41 zaskarżonej decyzji, rozbieżność co do języka, w którym umowę sporządzono, wątpliwości budzi również sama okoliczność podpisania powyższej umowy . Zeznania Y.S. (Tom I, k. 236-238 akt podatkowych), H. Z. (Tom I, k. 239-241 kat podatkowych), A.S. (Tom I, k. 227-231 akt podatkowych), potwierdzają, że to G. Sp. z o.o. kontaktowała się bezpośrednio z rekrutowanymi pracownikami. Z kolei zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy skarżącym a G. Sp. z o.o. (Tom I, k. 16-19 akt podatkowych), skarżący jako zleceniobiorca zobowiązał się m.in. do: pozyskiwania obywateli Ukrainy na kandydatów do pracy dla zleceniodawcy; stałego pośrednictwa w kojarzeniu potencjalnych klientów; informowania klientów o warunkach umownych obowiązujących u zleceniodawcy, cenniku, warunkach płatności, warunkach realizacji usług; udzielanie klientom informacji o usługach oferowanych przez zleceniodawcę; rozpowszechniania ofert reklamowych o usługach oferowanych przez zleceniodawcę; prezentowania usług oferowanych przez zleceniodawcę; informowaniazleceniodawcy o pozyskanych klientach oraz o pozyskanych kandydatach do pracy; bezpośredniej pomocy dla zleceniodawcy co do stosunków międzyludzkich (publicrelations) i komunikacji (§ 1 pkt 3 umowy). Skarżący zobowiązał się również do wykonania umowy z wykorzystaniem własnych zasobów personalnych i technicznych (§ 2 pkt 1). Powierzenie wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej, wymagało uzyskania pisemnej, uprzedniej zgody zleceniodawcy (§ 2 pkt 2 umowy). Zleceniodawca z kolei zobowiązał się m.in.: przekazywania skarżącemu informacji na temat oferowanych przez zleceniodawcę usług; przekazywania skarżącemu każdej zmiany wprowadzonej w ofertach; zaopatrywania skarżącego w materiały reklamowe i oferty swoich usług; wskazywania potencjalnych klientów lub obszarów, na których ma skarżący wykonywać swoje obowiązki umowne; informowania skarżącego o zawartych oraz niezawartych przez Zleceniodawcę umowach z klientami (§ 3 pkt 3 umowy). Zeznania świadków wskazują, że skarżący w ogóle nie realizował części obowiązków wynikających z umowy i wbrew jej treścinie uzyskał pisemnej zgody na powierzenie wykonania umowy osobie trzeciej. Organy prawidłowo zwróciły również uwagę, na wątpliwości co do faktycznej realizacji usług, wynikające z innych dowodów. Skarżący nie posiada wpisu w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia prowadzonym przez marszałka województwa. Nie zatrudniał pracowników. Nie prowadził wcześniej działalności o takiej skali. Środki z rachunku gospodarczego przelewał na rachunek osobisty a następnie wypłacał. Znaczenie ma również okoliczność, że pomimo znacznego wynagrodzenia, w kwocie przekraczającej ponad milion złotych, skarżący niepłacił W. K. nie ponosił żadnych kosztów teoretycznie wykonanych usług. Reasumując, skarżący nie podołał ciążącemu na nim obowiązku posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Równocześnie przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie tylko nie potwierdziło wykonania tych usług, co doprowadziło do zebrania dowodów wskazujących na ich fikcyjność. Organy zatem zasadnie uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 §1, art. 181 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Zarzuty skarżącego sprowadzają się do gołosłownej polemiki z prawidłowo zebranym materiałem dowodowym. Wskazać należy, że akcentowane w skardze fragmenty zeznań świadków: Y.S., H. Z., A.S. i A. K., w żaden sposób nie potwierdzają wykonania zakwestionowanych przez organy usług. W sprawie nie jest istotne precyzyjne ustalenie sposobu prowadzenia rekrutacji przez G. sp. z o.o. Najważniejszą okolicznością jest to, czy skarżący rzeczywiście wykonał usługi wynikające z wystawionych przez niego faktur. Ta okoliczność nie wynika z żadnego dowodu. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia powyższych przepisów postępowania poprzez nieprawidłową analizę raportu kryminalnego. Samo porównanie treści sporządzonych przez G. sp. z o.o. zestawień imion i nazwisk osób, podważa ich wiarygodność. Z kolei wspomniany raport z jednej strony nie wykazał aby zestawienia te rzeczywiście zawierały wyłącznie osoby, które podjęły pracę w G., z drugiej wskazuje na zorganizowany, obejmujący wiele podmiotów, proceder fikcyjnej rekrutacji pracowników. Niezrozumiały jest zarzut skarżącego dotyczący włączenia jako dowodów do sprawy materiałów z akt śledztwa o sygn. [...]. Zgoda na udostępnienie akt celem wykorzystania w trakcie kontroli celno-skarbowej została udzielona zarządzeniem z 16 grudnia 2021 r. (Tom 1, k. 120 akt podatkowych). Nie ulega wątpliwości, że zgoda na udostępnienie celem wykorzystania w innym postępowaniu obejmuje również możliwość zrobienia kopii tych akt. Ponownie taka zgoda została udzielona 6 października 2022 r. (Tom 1, k. 120 akt podatkowych). Nie jest zasadny zarzut niezgodnego z prawem wykorzystania w postępowaniu zeznań świadka R. W. Organ II instancji ustalił bowiem stan faktyczny z pominięciem tego dowodu. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nieuwzględnienia dowodów w postaci historii korespondencji prowadzonej przez W. K. oraz bazy danych G. sp. z o.o. Skarżący nie wskazuje co wynika ze wspomnianych dowodów. Równocześnie pomimo wezwań organu, skarżący nie przedłożył tych dowodów w toczącym się postępowaniu. Sąd nie dostrzegł aby zaskarżona decyzja naruszała art. 127 O.p. Organ odwoławczy samodzielnie, prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał jego oceny, o czym świadczy chociażby pominięcie zeznań R. W. Przedstawił również własne stanowisko w sprawie i prawidłowo je uzasadnił. Nie dające się uniknąć powtórzenia w opisie materiału dowodowego oraz jego ocena, zbliżona do zaprezentowanej przez organ I instancji, nie świadczą o tym, że organ odwoławczy nie zajął własnego stanowiska w sprawie. Z uwagi na powyższe na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Akceptacji Sądu nie znalazł zarzut naruszenia art. 143 § 1 O.p. poprzez wydanie zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy przez osobę działającą bez upoważnienia. Po pierwsze skarżący nie wykazał w żaden sposób, że takie upoważnienie nie zostało wydane. Pieczęć osoby podpisującej ten dokument (Tom II, k. 404) wskazuje natomiast, że działała ona na podstawie upoważnienia. Po drugie, skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób jego zdaniem, brak w aktach upoważnienia dla osoby podpisującej zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego, ma wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie podniósł tego zarzutu w odwołaniu. Nie złożył również ponaglenia na podstawie art. 141 § 1 O.p., co powinien był uczynić, jeżeli jego zdaniem sprawa nie została załatwiona we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną ocenę rzetelnościwadliwości ksiąg podatkowych objętych zakresem postępowania oraz uprzedniej kontrolipodatkowej. Skoro skarżący nie wykonał spornych usług, to wykazanie ich w prowadzonych ewidencjach implikuje uznanie ich za prowadzone nierzetelne. Sąd nie może uwzględnićzarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania. Skarżący nie wskazał bowiem, które zarzuty jego zdaniem pominięte zostały przez organ odwoławczy. Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje natomiast, że organ odniósł się pośrednio lub bezpośrednio do wszystkich merytorycznych zarzutów środka zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze, nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Ma on charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Skoro "usługi" wykonane przez skarżącego miały cechy nadużycia, gdyż nie zostały wykonane i wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, istniała podstawa do obciążenia go obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktur VAT. Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie nie wykazano aby zaistniało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem zastosowanie art. 108 ust. u.p.t.u. było bezpodstawne, wskazać należy na dwa aspekty niniejszej sprawy. Po pierwsze, skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to nie można uznać, że zdarzenia opisane na fakturach, tj. odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) mogą być przedmiotem opodatkowania. Po drugie, wystawienie nierzetelnych faktur, wywołało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych poprzez możliwość posłużenia się nimi przez ich odbiorcę, w celu odliczenia podatku VAT. Organ wskazał, że G. sp. z o.o. przyjęło wystawione przez skarżącego faktury do odliczenia. Dowodem na to jest wynik kontroli sporządzony w związku z kontrolą celno-skarbową przeprowadzoną wobec G. sp. z o.o. (Tom II, k. 334-370 akt podatkowych). Zatem pomimo niewykonania spornych usług zwrot podatku skarżącemu nie jest możliwy, a w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności). Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1).Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek ustanowiony w art. 203 ww. dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. tego aktu prawnego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11, LEX nr 1258614, punkt 36 uzasadnienia). Z powyższych przyczyn nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Treść art. 180 ust. 1 u.p.t.u. oraz okoliczności niniejszej sprawy nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do możliwości jego zastosowania przez organy podatkowe. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzony w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175/1). Zgodnie z tym przepisem każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że po pierwsze, skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób decyzja, która nie zwiększa jego obciążenia podatkowego w stosunku do złożonej przez niego deklaracji, pozbawia go własności. Po drugie, art. 203 Dyrektywy 112 oraz art. 108 u.p.t.u. należy zaliczyć do aktów mających na celu zabezpieczenie uiszczania podatków. Sąd domyśla się, że przepisy wskazane w zarzucie naruszenia "art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 p.p." dotyczą ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236) – dalej "P.p.". W przepisach tych zawarto zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzygania wątpliwości na jego korzyść, przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zdaniem Sądu organy za pomocą zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz dowodów ze źródeł osobowych wykazał, że skarżący nie wykonał spornych usług. W sprawie zatem skutecznie obalono domniemanie uczciwości przedsiębiorcy i usunięto wątpliwości co do stanu faktycznego, o których mowa w art. 10 ust. 2 P.p. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 11 P.p. Wskazany przepis wyraża - podobną do wynikającej z art. 2a O.p. - zasadę rozstrzygania wątpliwości organu co do treści przepisów prawa na korzyść strony postępowania. Zasada ta nie oznacza jednak, że ilekroć pojawiają się różne rozumienia normy prawnej, niezależnie od poprawności argumentacji, to zawsze należy stosować taką wykładnię prawa jaka okazuje się być na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta będzie mieć zastosowanie, dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 P.p. powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 u.p.p. w ocenie Sądu nie wystąpiła. W ocenie Sądu również art. 12 u.p.p. nie został naruszony przez organ bowiem postępowanie względem skarżącego zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy uwzględniły w toku prowadzonego postępowania - zasady doświadczenia życiowego oraz zasady obrotu gospodarczego. Analiza okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem powyższych zasad wykazała, że skarżącyspornych usług nie wykonał i w konsekwencji wystawił tzw. "puste faktury". Konsekwencją tych okoliczności jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 P.p.s.a.