I SA/Go 246/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi L.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę. L.W. reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], którym organ ten utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...]. Z akt wynika następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] września 2014 r. ustalił L.W. zobowiązanie podatkowe w wysokości 89 792 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pismem z dnia [...] października 2014 r. pełnomocnik podatniczki, za pośrednictwem organu pierwszej instancji, wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od powyższej decyzji. Wniesiony środek zaskarżenia wraz z aktami sprawy oraz stanowiskiem organu kontroli skarbowej dotyczącym przedstawionych zarzutów został przekazany organowi odwoławczemu – pismo z dnia [...] października 2014 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] listopada 2014 r., działając na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków odwołania, wskazując że nie zawiera ono wymaganego podpisu pełnomocnika reprezentującego stronę. Organ określił 7-dniowy termin na usunięcie braków, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia w przypadku ich nieusunięcia w wyznaczonym terminie. Wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 3 grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną postanowienia powołał art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazując w uzasadnieniu, że w wyznaczonym siedmiodniowym terminie, który upłynął z dniem 10 grudnia 2014 r. adwokat A.J. nie uzupełnił braków podania, tj. nie przedłożył podpisanego odwołania z dnia [...] października 2014 r., ani też nie złożył podpisu na ww. odwołaniu, znajdującym się w aktach sprawy. Pełnomocnik skarżącej w przepisanym terminie wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, polegającą na uznaniu, że strona uchybiła jakiemukolwiek terminowi, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia przez niewłaściwy organ podatkowy. Na tej podstawie domagał się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania oraz przekazania sprawy właściwemu organowi podatkowemu w celu nadania sprawie dalszego biegu. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że na obecnym etapie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem właściwym do podejmowania jakichkolwiek rozstrzygnięć w sprawie. Według skarżącej to organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, jest obowiązany, po wpłynięciu odwołania, zbadać wymogi formalne tego odwołania (podania). I to ten organ w przypadku, gdy odwołanie nie spełnia ww. wymogów, wzywa wnoszącego odwołanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dalej skarżąca twierdziła, że do czasu, kiedy odwołanie "na etapie organu podatkowego, który wydał zaskarżaną decyzję" nie zostanie uzupełnione, nie może być ono przekazane w trybie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej organowi odwoławczemu. Podniosła przy tym, że pismo niezawierające wszystkich wymogów formalnych, jest zwykłym pismem, nie zaś żadnym odwołaniem, któremu nie może być nadany dalszy prawidłowy bieg. Stąd też twierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej żadnego odwołania a wyłącznie pismo zawierające braki formalne, do weryfikacji których i ich usuwania wyłącznie właściwym jest organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, nie zaś organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej w zaistniałej sytuacji nie została ona wezwana do uzupełnienia braków formalnych a wnoszący odwołanie nie może ponosić żadnych ujemnych skutków wskutek nieprawidłowego działania organów podatkowych. Dodała jeszcze, że umknęło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej, że organ odwoławczy może wydać postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania wyłącznie w trybie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] marca 2015 r. postanowienie utrzymujące w mocy jego postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Z treści art. 220 w zw. z art. 13 ww. ustawy wynika też jednoznacznie, że organ odwoławczy jest uprawniony do całościowej, wszechstronnej analizy i oceny odwołania. Odmawianie organowi odwoławczemu kompetencji do rozpatrzenia odwołania pod kątem weryfikacji elementów formalnych tego podania, o których mowa w art. 168 Ordynacji podatkowej, nie ma zatem oparcia w przepisach prawa. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stwierdzeniem zawartym w zażaleniu, że pismo niezawierające wszystkich wymogów formalnych jest zwykłym pismem a nie odwołaniem. Wskazał, że pismo pełnomocnika strony z dnia [...] października 2014 r. zostało zatytułowane "Odwołanie" oraz zawiera istotne elementy odwołania, to jest zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określa istotę i zakres żądania oraz uzasadnia zarzuty żądania. Organ dodał, że podanie (odwołanie) nie traci swojego charakteru pomimo niespełnienia wymogów formalnych, co wynika z treści art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższe postanowienie wywiedziono zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych jakoby organem właściwym do wzywania do uzupełnienia braków formalnych odwołania jest organ odwoławczy, podczas gdy z przepisów prawa wprost wynika, że uprawnienie to zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który wydał zaskarżony akt, tj. do organu podatkowego pierwszej instancji. Według strony skarżącej oznacza to zarazem rażącą obrazę przepisów o postępowaniu przez wydanie postanowień w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia przez nieuprawniony organ, z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej. Na tej podstawie skarżąca wniosła o przeprowadzenie autokontroli zaskarżonego postanowienia w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uchylenie w całości postanowień organu odwoławczego, jak również zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano w całości zasadność podjętych rozstrzygnięć "na etapie postępowań przed organem odwoławczym". Zarzucono również wewnętrzną sprzeczność stanowiska prezentowanego przez organ. Poparte to zostało m.in. stwierdzeniem, że przekazanie organowi odwoławczemu przez organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, wniesionego do tego organu odwołania bez podpisu stanowi o nadaniu mu prawidłowego biegu, a tym samym o wywołaniu przez to pismo skutków prawnych, zastrzeżonych dla takiego pisma. Skarżąca twierdziła przy tym, że tylko organ podatkowy, który wydał decyzję, ma prawo wydać – wobec nieusunięcia braków na wezwanie – postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji też, do czasu, kiedy odwołanie na etapie organu podatkowego, który wydał zaskarżoną decyzję, nie zostanie uzupełnione, nie może być ono przekazane w trybie art. 227 § 1 ww. ustawy organowi odwoławczemu, bowiem takie podanie nie wywołuje skutków prawnych. Zdaniem skarżącej niepodpisane pismo (odwołanie), jako niewywołujące żadnych skutków prawnych, nie powinno było w ogóle znaleźć się przed organem odwoławczym, co wprost wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Powtórzyła pogląd wyrażony wcześniej w zażaleniu, że pismo niezawierające wszystkich wymogów formalnych, jest zwykłym pismem nie zaś żadnym odwołaniem, któremu nie może być nadany dalszy prawidłowy bieg. Skarżąca nadal utrzymywała, że w zaistniałej sytuacji Dyrektor UKS, jako organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, nie przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej jako organowi odwoławczemu, żadnego odwołania (podania), a wyłącznie pismo zawierające braki formalne, do weryfikacji których i ich usuwania wyłącznie właściwym jest organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, nie zaś organ odwoławczy. Ponadto skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy, w myśl zasady przestrzegania właściwości z urzędu, ma obowiązek przekazania odwołania organowi, który wydał zaskarżony akt. Zasada ta obowiązuje także w przypadku braków formalnych odwołania, bo jeśli odwołanie nie spełnia wymogów formalnych, a brak podpisu pod odwołaniem całkowicie uniemożliwia nadanie mu dalszego prawidłowego biegu zgodnie z chronologią zdarzeń procesowych i systematyką przepisów Ordynacji podatkowej, to tym samym brak jest podstaw faktycznych, a tym bardziej prawnych, do przekazania takiego pisma organowi wyższego rzędu. W konkluzji skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że organem wyłącznie właściwym do wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania, które nie zawierało podpisu, był i jest w myśl przepisów Ordynacji podatkowej – organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, a do którego wpłynęło podanie bez podpisu, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zaś organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej. Po raz kolejny zostało wskazane, że wnoszący odwołanie nie został przez właściwy organ wezwany do uzupełnienia jego braków formalnych, co nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Przypomniano również, że wnosząca odwołanie nie może ponosić żadnych ujemnych skutków wskutek nieprawidłowego działania organów podatkowych. Ujemne skutki prawne dla wnoszącego odwołanie mogłyby nastąpić wyłącznie po uprzednim prawidłowym wezwaniu przez właściwy do tego organ, nie zaś przez organ do tego nieuprawniony. Skarżąca podtrzymała jeszcze stwierdzenie, że skoro nie została skutecznie wezwana przez właściwy organ, to tym samym nie biegnie dla niej żaden termin, któremu ewentualnie mogłaby uchybić, co też ewentualnie mogłoby powodować pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację z zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Sądowa kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona według wzorca określonego w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a, nie dała podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, skutkującym koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. W szczególności niezasadne okazały się zarzuty zakwalifikowane jako rażąca obraza przepisów o postępowaniu przez wydanie postanowień w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia przez nieuprawniony organ, z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej. W wywodach skargi skarżącą podkreślała, że ww. naruszenie wynika wprost "z chronologii zdarzeń procesowych i systematyki przepisów" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 479 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Sąd nie podziela powyższego poglądu, jak również nie znajduje podstaw, by tak jak strona skarżąca, przyjmować, że właściwość organu na etapie wniesienia odwołania należy postrzegać przez zapis art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Na tej podstawie skarżąca utrzymywała, że po wpłynięciu odwołania to organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję – "jako właściwy organ do nadania sprawie na tym jej etapie dalszego prawidłowego biegu" – ma obowiązek wezwać wnoszącego odwołanie do usunięcia ewentualnych braków, ponieważ to wyłącznie do niego należy zbadanie spełniania wymogów formalnych odwołania (podania), w tym tych, o których mowa w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie należy mieć bowiem na względzie zasadę dewolutywności w administracyjnym postępowaniu podatkowym, która oznacza, że wniesienie odwołania powoduje przeniesienie właściwości do przeprowadzenia postępowania do organu wyższego stopnia. Nie ma przy tym znaczenia, że odwołanie jest środkiem względnie dewolutywnym, tzn. jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy następuje tylko w sytuacji nieuwzględnienia go przez organ pierwszej instancji. Tak więc wniesienie odwołania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, bo to za jego pośrednictwem następuje złożenie tego środka zaskarżenia do organu odwoławczego, wszczyna etap odwoławczy postępowania, w którym właściwym jest organ drugiej instancji. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że zgodnie z definicją zawartą w art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy m.in. od decyzji naczelnika urzędu skarbowego a stosownie do art. 26 i w zw. z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - od decyzji organu kontroli skarbowej. Do odwoławczego organu podatkowego, jako właściwego, należy podejmowanie czynności w postępowaniu odwoławczym, do których w pierwszej kolejności należy niewątpliwie zaliczyć zbadanie odwołania pod kątem spełniania przez nie wymogów formalnych. Wskazać przy tym trzeba, że odwołanie jest jedną z form podania, wymienioną wyraźnie w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Pamiętać również należy, że stosownie do art. 235 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Z powyższego należy wywieść zasadę, że organem właściwym do dokonania wezwania celem usunięcia braków podania jest organ, przed którym toczy się postępowanie w danej instancji. Tryb usuwania braków formalnych w podaniach przewiduje art. 169 Ordynacji podatkowej i to na jego podstawie, w związku z ww. art. 235 podatkowy organ odwoławczy, jeżeli podanie/odwołanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa wzywa wnoszącego je do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania/odwołania bez rozpatrzenia. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej został powołany w wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014r. skierowanym do pełnomocnika skarżącej. Wskazano w nim, że odwołanie z dnia [...] października 2014 r. nie zawiera podpisu pełnomocnika reprezentującego stronę, czyli uchybia wymogowi określonemu w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. Taką też podstawę prawną w postaci art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej powołał Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014 r. orzekając o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. odwołania wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie ustalenia L.W. za 2008 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postępowanie organu odwoławczego było zgodne z przedstawionymi powyżej przepisami procesowymi. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że nieuprawnione było twierdzenie skarżącej, że organem właściwym do wezwania do usunięcia braków formalnych odwołania/podania, jak również do ewentualnego wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na skutek nieusunięcia objętych wezwaniem braków, był wyłącznie organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Czynności organu podatkowego, do którego wpłynęło odwołanie, określa art. 227 Ordynacji podatkowej. Do organu tego należy - i to w sytuacji, gdy nie wyda on decyzji na podstawie art. 226 tej ustawy, uwzględniając w całości odwołanie wniesione przez stronę – przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni od otrzymania odwołania, jak również ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów. W związku z tym za dopuszczalne uznać należy wezwanie strony przez organ, który wydał decyzję, o spełnienie wymogu z art. 222 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać m.in. zarzuty przeciw decyzji. Niemniej wezwanie w tym zakresie umożliwić ma organowi pierwszej instancji wywiązanie się z obowiązku określonego w art. 227 Ordynacji podatkowej, tj. ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Natomiast w razie nieuzupełnienia takiego braku organ odwoławczy, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 3 cyt. ustawy, stwierdzi w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jako niespełniającego warunków wynikających z art. 222 tej ustawy. Nietrafne jest jednak twierdzenie skarżącej, że tylko w powyższym zakresie organ odwoławczy uprawniony jest do orzekania o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Przepis art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem tylko tego szczególnego warunku określonego dla odwołania od decyzji organu podatkowego. Natomiast nie wyklucza to, jak zostało wyżej wykazane; co więcej, nie zwalnia organu odwoławczego od podjęcia czynności celem usunięcia innych braków formalnych odwołania/podania, jako że zasadniczo należy to do organu, przed którym toczy się postępowanie. Pozbawione racji są również twierdzenia skargi, że do czasu, kiedy odwołanie na etapie organu podatkowego, który wydał zaskarżoną decyzję, nie zostanie uzupełnione, nie może być przekazane w trybie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej organowi odwoławczemu, bowiem takie podanie nie wywołuje skutków prawnych. Chybiony jest również pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że pismo niespełniające wszystkich wymogów formalnych nie jest "żadnym odwołaniem", tylko zwykłym pismem, któremu nie może być nadany dalszy prawidłowy bieg. Bezpodstawne było też stwierdzenie, że w zaistniałej sytuacji Dyrektor UKS, jako organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, nie przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej jako organowi odwoławczemu, żadnego odwołania/podania, a wyłącznie pismo zawierające braki formalne, do weryfikacji których i ich usuwania wyłącznie właściwym jest organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, nie zaś organ odwoławczy. Sąd w tej mierze zgadza się z organem, że o tym jakiego rodzaju podaniem jest dane pismo decyduje jego treść i to jakie istotne elementy ono zawiera. Zdaniem Sądu w tej kwestii wzgląd trzeba mieć również na "chronologię zdarzeń procesowych", nie pomijając i tego, że pismo sporządzał profesjonalny pełnomocnik. Biorąc powyższe pod uwagę, skargę należało oddalić, co na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł w sentencji.