I SA/Go 246/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. W., M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2023 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących – E. W. i M. W. - kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Zwraca solidarnie skarżącym – E. W. i M. W. – od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 300 (trzysta) złotych nadpłaconego wpisu od skargi. Skarżący, E.W. i M.W. (dalej Strona, Skarżący, Podatnicy), wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej jako organ, SKO) z [...] nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] (dalej jako: organ I instancji, organ podatkowy) z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w sprawie zmiany wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2023 rok oraz umarzała postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynikał następujący stan faktyczny sprawy. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Nr [...] ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, leśnym oraz podatku od nieruchomości w kwocie 18.324,00 zł. Skarżący w dniu [...] grudnia 2022 r. złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami dotyczącą nieruchomości położonej w miejscowości [...] nr [...]. W dniu [...] sierpnia 2023 r. w związku z nabyciem działek rolnych Skarżący złożyli informację o nieruchomościach. W dniu [...] września 2023 r. Podatnicy złożyli kolejną informację, w której w części F – dodatkowe informacje – wskazano: "Aktualizacja powierzchni – wyłączenie z działalności gospodarczej, agroturystyka do 5 pokoi". W związku z różnicą deklarowanej powierzchni użytkowej wezwano o Skarżących o wyjaśnienia i uzyskano odpowiedź, że do ewidencji podatkowej nie podano powierzchni niewykorzystywanej wcześniej w żadnym celu, która nie była wykończona i użytkowana. W dniu [...] września 2023 r. decyzją [...] Burmistrz Miasta i Gminy [...] ustalił Stronie wymiar podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2023 r., zmieniając w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "o.p.") swą wcześniejszą decyzję z dnia [...] lutego 2023 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości, zwiększając tym samym wymiar tego zobowiązania z kwoty 18.324,00 zł do kwoty 18.672,00 zł. W decyzji z dnia [...] września 2023 r. organ podatkowy I instancji ustalił wymiar podatku od nieruchomości od budynku w [...] jako związanego z działalnością gospodarczą, przyjmując do opodatkowania powierzchnię 425,93 m2 przez cały okres roku 2023. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania i stałą się ona ostateczna. W aktach administracyjnych znajduje się również kolejna informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia [...] października 2023 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. organ I instancji na podstawie m.in. art. 254 o.p. zmienił swoją decyzję z [...] września 2023 r. zmniejszając wymiar podatku z kwoty 18.762,00 zł do kwoty 18.655,00 zł, to jest o kwotę 17 zł. W rozstrzygnięciu decyzji organ I instancji stwierdził, że "Po uwzględnieniu zmian łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2023 wynosi: 18.655,00 zł". W treści uzasadnienia decyzji organ powołał się na złożoną w dniu [...] września 2023 r. informację o nieruchomościach. Organ przytoczył treść art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby za stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi do wynajęcia nie przekracza 5. Jednocześnie wskazał, że Skarżący widnieje w ewidencji podatkowej jako podatnik podatku rolnego za grunt stanowiący gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, jednak nie stanowi to przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Prawo przedsiębiorców. Organ wskazał, że nie jest możliwe uznanie przedmiotowej nieruchomości jako w części zajętej na działalność o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu jest to obiekt w całości zajęty na działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że dodatkowo należy opodatkować powierzchnię stanowiącą różnicę pomiędzy powierzchnią użytkową przedmiotowego budynku wynikającą z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożoną w dniu [...] września 2023 r. a powierzchnią użytkową tego budynku widniejącą w ewidencji podatkowej, tj. 25,34 m2 stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy we wniesionym odwołaniu zaskarżyli powyższą decyzję w części obciążającej całość nieruchomości położonej w [...] o pow. 451,27 m2 stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast objęcia stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej części budynku o powierzchni 157,89 m2, a pozostałej części budynku o powierzchni 293,38 m2 stawką dla budynków mieszkalnych i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] SKO uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu wydawania decyzji z [...] września 2023 r. organ podatkowy I instancji posiadał już korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości położonej w [...] złożoną przez stronę w Urzędzie Miasta i Gminy [...] w dniu [...] września 2023 r. Zdaniem organu II instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika też, by organ podatkowy I instancji formalnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany pierwotnie ustalonego wymiaru podatku od nieruchomości ostateczną decyzją z dnia [...] września 2023 r., a przede wszystkim nie wynika, jakie okoliczności faktyczne nastąpiły po dacie [...] września 2023 r. (data doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2023 r.), i to okoliczności mające wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2023, których skutki zaistnienia zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. SKO podkreśliło, że okoliczności zmiany decyzji powinny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a zgromadzony materiał dowodowy powinien być dopełnieniem ustalonego przez organ I instancji w decyzji stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia zastosowania trybu zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2023 r. organ podatkowy I instancji nawiązując do złożonej przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości w dniu [...] września 2023 r. odwołuje się do kwestii zasadności opodatkowania budynku stawką podatku dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a więc kwestii już rozstrzygniętej ostateczną decyzją z dnia [...] września 2023 r., a nie do nowych okoliczności faktycznych, które zaistniały po dacie [...] września 2023 r., to jest po dacie doręczenia ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2023 r. ustalającej już wymiar podatku od nieruchomości na rok 2023. Odwołujący nie kwestionowali ustalenia wymiaru podatku rolnego (w wysokości 6.034,00zł - zarówno w decyzji z dnia [...] września 2023 r. , jak i w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2023 r.), lecz ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania - budynku położonego w [...], działka nr [...], jednakże wymiar podatku od tego przedmiotu opodatkowania został już ustalony ostateczną decyzją Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] września 2023 r., która to decyzja jest decyzją ostateczną i jako taka weszła do obrotu prawnego, a jej ewentualne wzruszenie jest możliwe tylko w trybie nadzwyczajnym. SKO wskazało, że zmiana decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 o.p. jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy do zmiany okoliczności faktycznych dojdzie po doręczeniu decyzji pierwotnej, a więc w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2023 r., którą doręczono podatnikom w dniu [...] września 2023 r. Wobec powyższego organ II instancji nie uznał okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako nowych okoliczności zaistniałych po doręczeniu decyzji z dnia [...] września 2023 r. ustalającej wymiar podatku m.in. od nieruchomości na rok 2023. Skargę na powyższą decyzję złożyli E.W. i M.W., reprezentowani przez pełnomocnika zarzucili naruszenie: I. naruszenie art. 254 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2023 r. nie mogła na podstawie ww. przepisu zmienić decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] września 2023 r., co skutkowało uchyleniem ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2023 r. w całości i umorzeniem postępowania, II. naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, III. naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie obniżenia należnego podatku od nieruchomości, pomimo iż w trakcie roku podatkowego doszło do zmiany wykorzystania budynku przez Skarżących, co stanowiło zmianę sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania, uzasadniającą obniżenie podatku, IV. naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności złożonych w toku postępowania wyjaśnień. Z uwagi na powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] września 2023 r. wydana została w związku ze złożeniem przez Skarżących w dniu [...] sierpnia 2023 r. informacji podatkowej o nabyciu gruntów położonych w [...] (działki o numerach [...],[...] i [...]) i jej celem było objęcie ww. działek podatkiem rolnym. Podkreślili przy tym, że w sposób jednoznaczny wynika to z lakonicznego, jednozdaniowego uzasadnienia przedmiotowej decyzji, w którym brak jest jakiegokolwiek odniesienia do zgłoszonej przez Skarżących zmiany sposobu użytkowania części nieruchomości w [...] ujętej w informacji IN-1 z [...] września 2023 r. Powyższe ich zdaniem jednoznacznie potwierdza również uzasadnienie decyzji z [...] grudnia 2023 r., z którego wyraźnie wynika, że to dopiero w ramach tego postępowania pierwszy raz ocenie przez organ podatkowy podlegała informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona przez Skarżących [...] września 2023 r., a tym samym wynikające z niej kwestie związane z zmianą sposobu użytkowania części nieruchomości położonej w [...]. Podkreślili również, że już po wydaniu decyzji z [...] września 2023 r. prowadzone były również przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] czynności sprawdzające związane ze złożoną [...] września 2023 r. informacją IN-1, a w toku ww. postępowania Skarżący w pełni współpracowali z organem I instancji i udzielali wszelkich dodatkowych informacji i niezbędnych wyjaśnień, w tym m.in. dotyczących braku ujęcia w ewidencji środków trwałych budynku, ogrodzenia i utwardzonego placu na działce nr [...] oraz braku ujmowania w kosztach prowadzonej działalności kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotowego obiektu. Czynności podejmowane przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] potwierdzały zatem przekonanie Skarżących, że kwestie związane ze zmianą sposobu użytkowania przez nich części nieruchomości, które opisane zostały w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej [...] września 2023 r., nie stanowiły przedmiotu rozstrzygnięcia decyzją z [...] września 2023 r., a dopiero po wyjaśnieniu wszelkich kwestii wydana zostanie decyzja podatkowa, która uwzględniać będzie wszystkie okoliczności związane ze zgłoszoną przez nich zmianą sposobu użytkowania części nieruchomości. Skarżący podnieśli, że ratio legis regulacji przewidzianej w art. 254 § 1 o.p. sprowadza się do tego, że postępowanie prowadzone w oparciu o przepis nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W ocenie Skarżących w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] września 2023 r. nie były okoliczności związane ze zmianą sposobu użytkowania części nieruchomości w [...], nie można uznać, że sprawa ta jest tożsama ze sprawą rozstrzygniętą decyzją z [...] września 2023 r., nawet jeżeli obie dotyczą ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023. W ocenie Skarżących błędne jest zatem przyjęcie, że decyzja z [...] września 2023 r. w prawomocny i ostateczny sposób rozstrzygnęła tę kwestię, co miałoby uniemożliwić jej zmianę w trybie 254 § 1 o.p. Na skutek powyższego, błędnego założenia, organ nie dokonał merytorycznej oceny zarzutów podniesionych we wniesionym przez Skarżących odwołaniu i nie odniósł się do istoty spornej kwestii, dotyczącej wyłączeniu wskazanej przez Skarżących części nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na brzmienie art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Skarżących, Organ przyjmując, że decyzja z [...] września 2023 r. nie mogła zostać zmieniona decyzją z [...] grudnia 2023 r., co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia drugiej z nich i umorzenia postępowania w sprawie, dopuścił się naruszenia przepisu art. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W ocenie Skarżących sytuacja, w której organ uznał, że prawo Skarżących do zaskarżenia rozstrzygnięcia powinno zostać zrealizowane już w drodze odwołania od decyzji z [...] września 2023 r., podczas gdy w okresie bezpośrednio następującym po jej wydaniu i doręczeniu Burmistrz Miasta i Gminy [...] jako organ I instancji prowadził czynności sprawdzające (pierwsze wezwanie do złożenia wyjaśnień w sprawie zmniejszenia powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i zmniejszenia powierzchni budynku w części zajętej na działalność gospodarczą pochodzi już z [...] października 2023 r.) narusza ww. przepis. Skarżący, działając w zaufaniu do czynności i kompetentności organów podatkowych, w pełni z nimi współpracowali, nie znajdując podstaw, by wobec ww. postawy organu I instancji zaskarżać decyzję z [...] września 2023 r. Mieli wszelkie podstawy, by uznać, że skoro organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające związane ze złożoną przez nich w dniu [...] września 2023 r. informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, to właśnie w toku tych czynności weryfikacji podlegają informacje objęte ww. informacją, w związku z czym nie mogły one stanowić podstawy wydania przez ten organ decyzji z [...] września 2023 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego tj. art. 234 oraz art. art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 254 § 1 o.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Co do zasady rację ma SKO wskazując, że okoliczności zmiany decyzji powinny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a zgromadzony materiał dowodowy powinien być dopełnieniem ustalonego przez organ I instancji w decyzji stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał zastosowania trybu zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając to stanowisko SKO wskazało, że "w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2023 r. organ podatkowy I instancji nawiązując do złożonej przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości w dniu [...] września 2023 r. odwołuje się do kwestii zasadności opodatkowania budynku stawką podatku dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a więc kwestii już rozstrzygniętej ostateczną decyzją z dnia [...] września 2023 r., a nie do nowych okoliczności faktycznych, które zaistniały po dacie [...] września 2023 r., to jest po dacie doręczenia ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2023 r. ustalającej już wymiar podatku od nieruchomości na rok 2023." W tym miejscu wskazać należy, że organ I instancji wydając decyzję w trybie art. 254 o.p. po złożeniu przez Skarżących informacji z dnia [...] sierpnia 2023 oraz [...] września 2003 r. powinien obie złożone informacje uwzględnić w wydanej decyzji (jeżeli nie kwestionował zgłoszonych zmian). Jednak z treści decyzji organu I instancji wynika, że tego nie zrobił. W decyzji z dnia [...] września 2023 r. pominął złożoną w dniu [...] września 2023 r. informację o pomniejszeniu powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i zmniejszenia powierzchni budynku w części zajętej na działalność gospodarczą. Jednocześnie zasadnie organ zwrócił uwagę, że z akt nie wynika, by organ wszczął postępowanie w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania (postępowanie takie wszczyna się m.in. w sytuacji w której organ kwestionuje dane w złożonej informacji o nieruchomościach). Rację ma SKO wskazując, że zmiana decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 §1 O.p. jest możliwa jedynie wtedy, gdy do zmiany okoliczności faktycznych dojdzie po doręczeniu decyzji pierwotnej (w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2023 r.). Tym samym, po dacie doręczenia decyzji z dnia [...] września 2023 r. możliwość kolejnej zmiany decyzji może nastąpić dopiero gdy dojdzie do zmiany okoliczności faktycznych. Sąd uchylił decyzję SKO z dwóch powodów: Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 u.p.o.l. - jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.o.l. Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Złożenie przez podatnika podatku od nieruchomości będącego osobą fizyczną informacji o zdarzeniu mającym wpływ na wysokość opodatkowania, które miało miejsce po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) wszczyna postępowanie podatkowe bez konieczności wydawania przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 7 pkt 2 o.p.). Za datę wszczęcia postępowania uznaje się wówczas datę złożenia informacji (art. 165 § 8 o.p.). Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje danych mających wpływ na treść obowiązku podatkowego wynikających ze skorygowanej informacji, wtedy na podstawie art. 254 § 1 o.p. wydaje decyzję zmieniającą ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, bez wyznaczania terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów (art. 200 § 2 pkt 3 o.p.). W aktach administracyjnych znajduje się dokument – informacja o gruntach wraz z załącznikami z dnia [...] października 2023 r. W stosunku do tego dokumentu, pomimo iż znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (k-6-9) brak jest jakiegokolwiek odniesienia w decyzji organu I instancji jak i zaskarżonej decyzji. W aktach znajduje się również korespondencja Skarżących z dnia [...] października 2023 r. (k-19) z której wynika m.in. że przedłożono formularz IR-1, ZIR-1, ZIR 3 oraz oświadczenia dotyczące obiektu położonego na działce nr [...] w obrębie [...]. Natomiast w obu decyzjach (organu I instancji jak i zaskarżonej decyzji) odniesiono się tylko do informacji o nieruchomościach z dnia [...] września 2023 r. Brak wyjaśnienia w jakim celu informacja z [...] października 2023 r. została złożona. Wskazać należy, dokument ten może mieć wpływ na ocenę czy po doręczeniu decyzji [...] września 2023 r. zmieniły się okoliczności. Brak oceny wszystkich dowodów znajdujących się aktach powoduje, że przedwczesne jest stanowisko SKO uznające, że nie nastąpiła zmiana okoliczności po [...] września 2023 r. Po drugie SKO wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględniło zakazu wynikającego z art. 234 O.p. Sąd zauważa, że w sytuacji gdy wskazane powyżej dowody nie stanowiły podstawy przyjęcia, że nastąpiła zmiana okoliczności to należało rozważyć czy decyzja z dnia [...] grudnia 2023 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego. Zgodnie z treścią art. 234 o.p. - organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podkreślić należy, że decyzja wydana [...] grudnia 2023 r. w odniesieniu do decyzji z [...] września 2023 r. zmniejszała wysokość zobowiązania za 2023 r. Jeżeli decyzji z [...] grudnia 2023 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to nie można jej uchylić i umorzyć postępowania, bo art. 234 O.p. stoi temu na przeszkodzie. Istota zakazu zawartego w art. 234 O.p. wyraża się w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji strony odwołującej się od decyzji organu I instancji. Wniesione odwołanie, co najwyżej utrwali dotychczasową sytuację podatnika, ale jej nie pogorszy. Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. W przypadku decyzji podatkowych (wymiarowych) materializuje się to w tym, że obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo, więc zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji polegająca na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie powoduje, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest mniej korzystne. W niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] grudnia 2023 r. zmniejszała zobowiązanie podatkowe za 2023 r. Uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania spowodowało, że obowiązuje decyzja na łączne zobowiązanie w wyższej kwocie. Organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi. Przede wszystkim ponownie dokona oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach pod kątem istnienia przesłanek do zmiany w trybie art. 254 O.p. decyzji z dnia [...] września 2023 r. W sytuacji w której takie przesłanki nie zaistnieją, przy rozstrzygnięciu zobowiązany będzie uwzględnić zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym wynikający z art. 234 o.p. ewentualnie wykazać, że z uwagi na rażące naruszenie prawa zakaz ten nie obowiązuje. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uwzględnił skargę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono w punkcie 2 orzeczenia, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te obejmują zwrot wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika i zwrot uiszczonej opłaty za pełnomocnictwo. Przedmiotem skargi była decyzja wydana w trybie zmiany. Zgodnie z treścią § 2 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wpis stały w tego rodzaju sprawie pobiera się w wysokości 200 zł. Skarżący bez wezwania uiścili wpis w wysokości 500 zł. Na podstawie art. 225 P.p.s.a. różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a kosztami należnymi zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. Z uwagi na powyższe Sąd w pkt 3 wyroku orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu.