I SA/Go 247/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną przez [...] Spółka z o.o. z siedzibą decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. Decyzją tą o numerze [...] z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Spółki z o.o. [...] z siedzibą - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...] za zaległości w/w przedsiębiorstwa powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wysokości 131,00 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości liczone do dnia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. [...] 2002 r. w kwocie 16,50 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 15,95 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony skarżącej, złożył do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie z dnia [...] października 2004 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie zakresu odpowiedzialności podatkowej [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe [...], art. 112 § 1 pkt 2, art. 112 § 4 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy poprzez objęcie zakresem orzeczonej odpowiedzialności kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia przez w/w spółkę kapitałową zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...] oraz art. 121, art. 122, art. 187 poprzez niezasadne odrzucenie dowodu w postaci przesłuchania świadków na wnioskowane przez stronę skarżącą okoliczności. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1043/05 uchylił zaskarżoną decyzję podkreślając w uzasadnieniu, iż stosownie do art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej określona przez ustawodawcę w art. 112 w/w ustawy zasada odpowiedzialności podatkowej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, doznaje dodatkowego ograniczenia, której granice wyznacza proporcja, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Nabywca powinien więc odpowiadać za taką samą proporcjonalnie część zaległości podatkowych zbywcy, jaką część jego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nabył. Sąd podkreślił, że przedstawiona kwestia nie była przedmiotem badania organów podatkowych. Sąd wskazał również, że zgodnie z postanowieniami art. 112 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia przedsiębiorstwa oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia, a naliczonych od tych odsetek. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z [...]r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności [...] Sp. z o.o. z siedzibą - obecnie [...] Sp. z o.o. z siedzibą - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...] - za jego zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 36,40 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 4,60 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 15,95 zł i w tym zakresie umarzającej postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie tj. orzeczenia o odpowiedzialności [...] Sp. z o.o. z siedzibą - obecnie [...] Sp. z o.o. z siedzibą nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...] - za jego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości 94,60 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 11, 90 zł - utrzymującej w mocy. Strona na decyzję organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzuciła: - naruszenie art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez wydanie decyzji zanim egzekucja z majątku podatnika [...] okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - naruszenia art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez uznanie, iż [...] Sp. z o.o. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa [...] i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich, - naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego i przyjęciu przez organy podatkowe, że [...] sp. z o.o. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa [...] oraz zaniechanie ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi, - naruszenia art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nie powołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi przez [...] Sp. z o.o. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca, powołując się na treść art. 108 Ordynacji podatkowej, wskazała na brak w materiale dowodowym postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu prowadzonego do majątku [...] postępowania egzekucyjnego, stanowiącego jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji w części lub w całości. Ponadto pełnomocnik skarżącej zauważył, iż z uwagi na prowadzone postępowanie upadłościowe w/w przedsiębiorstwa zawieszone są wszelkie postępowania egzekucyjne w tym także egzekucja podatkowa. W tym stanie, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie zanim postępowanie egzekucyjne wobec [...] okazało się w części lub w całości bezskuteczne. Powołując się na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (tj. 2000r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz interpretację Ministra Finansów zawartą w piśmie z dnia 31 grudnia 2001r. nr PB 3/147-76/GM-060-23/01, zgodnie z którą "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, pełnomocnik skarżącej wywodzi, iż spółka [...] nie nabyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. jednostki, która byłaby wyodrębniona i stanowiłaby np. oddział czy wydział. Skarżąca nabyła luźno ze sobą powiązane składniki majątkowe, które nie były wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie [...]. Ponadto materiał dowodowy nie wskazuje, aby powyższe składniki były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a także, że mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. W związku z powyższym zastosowanie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej było niezasadne, a w konsekwencji skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich. Następnie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe zaniechały ustalenia rzeczywistej wartości nabytych przez nią składników majątkowych, poprzestając tylko na ogólnych wartościach ustalonych na podstawie danych uzyskanych od syndyka masy upadłościowej przedsiębiorstwa [...]. Zdaniem skarżącej, wartość majątku [...] oraz nabytej przez [...] Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa została obliczona na podstawie zestawienia obrotów i sald za miesiąc lipiec 2002r., a wartość poszczególnych składników została ustalona na podstawie różnicy pomiędzy wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Ten sposób wyceny, zdaniem pełnomocnika, nie odzwierciedla rzeczywistej wartości nabytych składników bowiem odpisy amortyzacyjne są jedynie kosztami podatkowymi nieumniejszającymi wartości rynkowej środków trwałych czy też wartości niematerialnych lub prawnych. Ponadto na wysokość określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. wartości miał wpływ okres amortyzacji, co oznacza, iż wartość bilansowa tych samych środków mogłaby być różna w zależności od czasu amortyzacji i sumy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Wpływ na wartość wyceny składników majątkowych mają również inne okoliczności jak np. ograniczone prawa rzeczowe, którymi te składniki były obciążone. Większość natomiast analizowanych przez organy podatkowe nieruchomości było obciążonych hipotekami. Zdaniem skarżącej ustalenie wartości majątku [...] i nabytej przez [...] Sp. z o.o. "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" wymaga wiedzy specjalistycznej w związku z czym zachodzi konieczność powołania biegłego przez stronę przeciwną, a nie zlecenia powyższej czynności Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zdaniem pełnomocnika, uzyskanie opinii biegłego w/w zakresie jest tym bardziej zasadne gdyż wartość nabytej "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" przez spółkę [...] Sp. z o.o wynikająca z aktu notarialnego nr rep. [...] różni się od wartości przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r. Podmiotowy i przedmiotowy zakres odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, został określony przez ustawodawcę w art. 112 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis statuuje odpowiedzialność nabywcy majątku podatnika i samego podatnika na zasadzie solidarności. Stosownie do ww. regulacji prawnej nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanego z prowadzoną działalnością, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 112 § 1). Jednocześnie tak ustalony zakres odpowiedzialności, doznaje ograniczenia do wartości zorganizowanej części nabytego przedsiębiorstwa (art.112 § 3). Powyższa odpowiedzialność nie obejmuje natomiast (poza przypadkami, gdy nabywcami są członkowie rodziny podatnika) określonych w art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej kategorii należności, za które odpowiada osoba trzecia tj. należności płatnika lub inkasenta, odsetek od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia (art. 112 § 5 pkt 1 i 2). Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej [...] Sp. z o.o. - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...] za zaległości podatkowe w/w podmiotu, nie uwzględnił zapisu art. 21 wyżej cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r., rozstrzygając w w/w zakresie na podstawie błędnego stanu prawnego. Przepisy prawne zastosowane przez organ pierwszej instancji w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozwalają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności Spółki z o.o. [...]. Zmiana przepisów prawnych dotyczących ustalonego w niniejszej sprawie podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczy jedynie zmiany jednostek redakcyjnych zastosowanych przepisów, nie zaś ich treści. W ocenie organu II instancji zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu błędnej podstawy prawnej, nie zmienia ani ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, jak również merytorycznej prawidłowości podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia - w zakresie ustalonym w zaskarżonej decyzji a więc nie zmienia kwalifikacji prawnej ustalonego w niniejszej sprawie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1987 r. sygn. akt IV S.A. 220/87 (ONSAnr 2, poz. 67 z 1987 r.) organ odwoławczy obowiązany jest usunąć te wadliwości decyzji, których dopuścił się organ pierwszej instancji. Uchylenie decyzji w toku instancji z powodu błędnego powołania podstawy prawnej oraz niewłaściwego jej uzasadnienia, pozostaje w sprzeczności z art. 233 Ordynacji podatkowej. Strona przeciwna wskazuje również na postanowienia art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie których określona przez ustawodawcę w art. 112 w/w ustawy zasada odpowiedzialności podatkowej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, doznaje dodatkowego ograniczenia, której granice wyznacza proporcja, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Stosownie zatem do powołanej regulacji prawnej, nabywca powinien odpowiadać za taką samą proporcjonalnie część zaległości podatkowych zbywcy, jaką część jego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nabył. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że na [...] - właściciel [...] z siedzibą, ciąży zaległe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 r. w łącznej wysokości 131,00 zł -wynikające z wydanej w dniu 6 stycznia 2004r. r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji Nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie, stosownie do wymogu określonego w art. 108 § 2 ww. aktu prawnego, ma walor ostateczności, gdyż spółka nie zakwestionowała dokonanych w decyzji przez organ podatkowy ustaleń i nie wniosła środka zaskarżenia. Z akt sprawy wynika, że nie uiszczona należność podatkowa związana była z działalnością gospodarczą prowadzoną przez [...] w formie [...]. Ponadto złożone przez [...] zeznanie roczne - PIT-36 za 2001 rok, wykazuje, że jedynym źródłem przychodu osiągniętego za w/w rok podatkowy, była pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym w świetle powyższych ustaleń, nie kwestionowany jest związek powstałych do dnia nabycia przedmiotu aportu w/w zaległości podatkowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym, że [...] nie uiścił ciążących nań należności podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. wszczął postępowanie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Pana [...] - byłego właściciela [...] na nabywcę zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa, tj. na Spółkę z o.o. [...]. Wykładnia art. 112 Ordynacji podatkowej stanowiącego materialno-prawną przesłankę orzeczonej solidarnej odpowiedzialności podatkowej, prowadzi do oczywistego wniosku, że nabywcą majątku - w rozumieniu powołanej regulacji prawnej - jest każdy podmiot, który na skutek umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, nabył własność rzeczy lub innych praw majątkowych (art. 155 kodeksu cywilnego). Bezspornym jest, że nabycie przez [...] Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nastąpiło zgodnie z oświadczeniem woli stron umowy przenoszącej własność zawartej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...]roku. Powyższe nastąpiło w związku z pokryciem podwyższonego kapitału zakładowego Spółki wkładem niepieniężnym (aportem) stanowiącym - ustanowione na rzecz [...] Sp. z o.o. prawo własności: - nieruchomości położonej, stanowiącej działkę o numerze [...] o powierzchni 5.455 m kw., zabudowaną halą magazynowo- warsztatową, część administracyjną, magazynem paliw i portiernią- o wartości 4.823.200,00 zł, - rzeczy ruchomych tj. pojazdów, maszyn i urządzeń, komputerów i sprzętu komputerowego oraz mebli biurowych - o wartości 2.383.045,00 zł. Z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r. wynika, że pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki nastąpiło wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa o łącznej wartości 7.206.245,00 zł oraz dodatkowo wkładem pieniężnym w wysokości 255 zł. Okoliczności te zostały stwierdzone w oparciu dokumenty urzędowe sporządzone w przypisanej prawem formie i przez powołany do tego organ władzy publicznej. Stanowią zatem, w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pomimo, iż ustawodawca, w myśl § 3 w/w przepisu, nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów przeciwko w/w aktom notarialnym. Wobec powyższego przedstawiona w przedmiotowej skardze polemika w zakresie nabycia przez [...] Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...], stwierdzona wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z 27 lutego 2006 r. sygn akt. I SA/Go 1043/05, nie stanowi podstawy do nieuznania zakwestionowanej przez skarżącą w/w okoliczności. Organ I instancji nie uwzględnił w zaskarżonym rozstrzygnięciu kolejnego ograniczenia wysokości odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ograniczenia wynikającego z zapisów art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji prawnej, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada za taką samą proporcjonalnie część zaległości podatkowych zbywcy, jaką część jego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nabył. W powyższym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził - na zlecenie skarżącej - dodatkowe postępowanie wyjaśniające, które wykazało, iż proporcja wartości przekazanej aportem przez [...] w dniu [...] lipca 2002 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stosunku do wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa prowadzonego przez [...] przed dokonaniem aportu wynosi 72,21%. Powyższa proporcja została ustalona w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u [...] - [...] w upadłości i na podstawie dokumentów przedstawionych przez syndyka masy upadłości, tj. zestawienia obrotów i sald za miesiąc lipiec 2002r. (konta rachunkowe 071 i 076).) Z zestawienia wynika, że wartość bilansowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień 31 lipca 2002r. wyniosła 3.509.200,00 zł, natomiast wartość bilansowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazanych aportem w dniu 23 lipca 2002r. wyniosła 2.533.978,66 zł. Proporcję ustalono w sposób następujący - 2.533.978,66 : 3.509.200 x 100% = 72,21%). Następnie strona przeciwna ustalony wskaźnik procentowy zastosowała do wyliczenia kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. i należnych odsetek za zwłokę. Dokonanie stosownych obliczeń wykazało, iż odpowiedzialność [...] sp. z o.o. (uprzednio [...] sp. z o.o.) winna zostać ograniczona z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. do kwoty 94,60 zł oraz odsetek za zwłokę 4,60 zł Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z interpretacją przepisów dokonaną przez Wojewódzki Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1043/05 podzielił również zarzuty dotyczące naruszenia zapisów art. 112 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia przedsiębiorstwa oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia, a naliczonych od tych odsetek. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż koszty egzekucyjne wyliczone do dnia 23 lipca 2002 r. faktycznie dotyczą zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. i wynoszą 13.600,82 zł. W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 112 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa -organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu powstałych kosztów egzekucyjnych w wysokości 15,95 zł. Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut skargi w przedmiocie naruszenia wyrażonej w art. 121 zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 -zasady prawdy obiektywnej i art. 187 Ordynacji podatkowej ustanawiającego obowiązek organu podatkowego do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenia tego strona upatruje w bezpodstawnej - w jej ocenie, odmowie przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków na okoliczności wnioskowane przez skarżącą w piśmie z dnia 13 kwietnia 2004 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z wnioskiem skarżącej z [...] kwietnia 2004 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - [...] i [...] na okoliczność rodzaju wniesionych do Spółki rzeczy, sposobu oraz ich wartości i istnienia obciążeń na rzeczach w chwili wniesienia do [...] Sp. z o.o., wezwał skarżącą pismem nr [...] z dnia [...] września 2004 r. do złożenia stosownych wyjaśnień w powyższym zakresie, pouczając jednocześnie, że bezskuteczny upływ wyznaczonego dla dokonania tej czynności prawnej terminu spowoduje przyjęcie ustaleń wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z aktu notarialnego. W związku z brakiem odpowiedzi skarżącej, organ I instancji postanowieniem z [...] września 2004 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Jednocześnie w toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...]r, nr [...] wezwał [...] do pisemnego udzielenia odpowiedzi na pytania mające na celu ustalenie rzeczywistej wartości zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa, którego przeniesienie własności na rzecz [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) nastąpiło w drodze aktu notarialnego z dnia [...]r. W związku z pismem [...] z dnia [...] września 2006 r. w przedmiocie umożliwienia wyznaczenia nowego terminu na udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu organu I instancji w proponowanym terminie do dnia [...] września 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] września 2006 r. nr [...], wyznaczył nowy termin dokonania przez Wezwanego określonej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006 r. czynności - do dnia [...] września 2006 r., wskazując jednocześnie, iż w sytuacji bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu, zostanie przeprowadzona przez organ kontrola w zakresie wskazanym w w/w wezwaniu. W wyznaczonym przez organ podatkowy terminie [...] nie przedłożył żadnych dokumentów. W tym stanie rzeczy określono rzeczywistą wartość przekazanej aportem w dniu [...]r. na rzecz [...] Sp. z o.o. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o przedstawione przez syndyka masy upadłości księgi rachunkowe (protokół z kontroli doraźnej). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje Skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca podniosła kilka zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów ordynacji podatkowej. Pierwszy zarzut odnosił się do naruszenia art. 108 § 3 w brzmieniu obowiązującym do 31grudnia 2002 r., poprzez wydanie decyzji wobec strony zanim egzekucja z majątku podatnika [...] okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Treść jego regulacji była następująca: "egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna" – obecnie jest to art. 108 § 4 ord. pod. Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że reguluje on "dopuszczalność prowadzenia egzekucji" nie dotyczy natomiast "dopuszczalności wydania decyzji". Możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji wobec podatnika. Drugi zarzut dotyczył naruszenia przez organy podatkowe art. 112 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. poprzez uznanie, że [...] nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa [...] i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich. Zarzut ten również nie był zasadny, albowiem organy podatkowe w tym zakresie jako dowody dopuściły dokumenty, w których stosowne oświadczenia woli złożył zarówno [...] jak również jedyny wspólnik [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą – [...]. Otóż na zgromadzeniu wspólników [...] lipca 2002 r., został sporządzony akt notarialny Rep [...] w którym dokonano zmiany umowy spółki, poprzez zmianę firmy na [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na tym zgromadzeniu podwyższono także kapitał zakładowy o kwotę 7 206 500 zł. Utworzono 14 413 zł nowych udziałów po 500 zł każdy, nowo utworzone udziały zostały przeznaczone w całości dla [...] i pokryte zostały, wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składała się własność nieruchomości położonej stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 5455 metrów kwadratowych zabudowanej halą magazynowo-warsztatową, administracyjną, magazynem paliw i portiernią o wartości 4 823 200 zł oraz własności pojazdów, maszyn i urządzeń z meblami biurowymi o wartości 2 383 045 zł. W oświadczeniu o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów złożonym przez [...] w formie aktu notarialnego z [...] lipca 2002 r. rep. [...] oświadczył, że pokrywa przyznane mu udziały wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z treści aktów notarialnych zawierających oświadczenie zarówno [...], jak również organu skarżącej spółki, którym jest zgromadzenie wspólników, jednoznacznie wynika, iż przedmiotem wnoszonego aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skardze powołano się na regulację art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz interpretację pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z 31 grudnia 2001 r. Nr PB 3/147-76/GM-060-23/01. Podkreślić należy, iż akty notarialne zawierające złożone oświadczenia zostały sporządzone w 2002 r., czyli już po określeniu pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w ustawie i piśmie na które się w skardze powołano. Istotne jest przecież to, że to organ w postaci zgromadzenia wspólników skarżącej spółki sam uznał, iż dokonuje nabycia poprzez objęcie wkładu niepieniężnego właśnie w postaci "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Skoro dla organu skarżącej spółki nie było wątpliwości co do przedmiotu obejmowanego aportem, to kwestionowanie tego przez organy byłoby nieracjonalne. Skarżąca spółka nie wykazała, aby wniosła i przeprowadziła postępowanie unieważniające uchwałę zgromadzenia wspólników poprzez wykazanie, że jej organ działał pod wpływem błędu co do przedmiotu obejmowanego udziału. Stronie skarżącej przypomnieć należy, iż WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/GO 1043/05 nie podzielił zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 112 § 1 ord. pod. Uchylając zaskarżoną decyzję z innego powodu – przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy ma już zastosowanie art. 153 p.p.s.a. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli wartość wkładu niepieniężnego została znacznie zawyżona w stosunku do jego wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu, którzy wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość – art. 175 § 1 k.s.h., regulacja ta poprzez art. 261 k.s.h., ma także zastosowanie przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Oznacza to, iż również zarzut dotyczący zaniechania – na podstawie art. 197 § 1 ord. pod. – powołania przez organ biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi nie mógł zostać uwzględniony. Organ odwoławczy dokonując w tym zakresie ustaleń do czego był zobowiązany w świetle treści art. 112 § 4 ord. pod. obowiązującej do 31 grudnia 2002 r., oparł się na wartościach wynikających z dokumentów księgowych zarówno Pana [...] jak również skarżącej spółki. Ani skarżąca ani [...] nie podnosili w trakcie prowadzonego postępowania, iż wartości którymi się posługiwano przy prowadzeniu swoich ksiąg rachunkowych nie były prawdziwe. Organ podatkowy w przypadku gdy nie kwestionuje ważności dokumentów które stworzyli i posługiwali się nimi podatnicy nie ma przesłanek do prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz