I SA/Go 248/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant ref. Marta Surmacz - Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2005 oddala skargę. I SA / Go 248 / 06 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].12.2005 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miast z dnia [...].10.2005 roku w przedmiocie odmowy umorzenia stronie w całości lub w części zaległości podatkowych za okres 2003 – 2005. Z akt sprawy wynika że: Pismem z dnia 4.07.2005 roku "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o umorzenie zadłużenia w kwocie 52.278,40 złotych. W uzasadnieniu strona wskazała spółka nie posiada płynności finansowej, a to wynika z przyczyn zewnętrznych niezawinionych przez spółkę, bowiem umowa kredytowa która miała być przeznaczona na dalsze finansowanie prowadzonej przez firmę inwestycji została wypowiedziana co spowodowało zachwianie sytuacji finansowej. Ponadto podniosła iż podejmuje działania w celu ratowania firmy m.in. w celu dochodzenia roszczeń z tytułu szkody wyrządzonej spółce. Prowadzone są również rozmowy z potencjalnymi inwestorami strategicznymi. Po przeprowadzeniu postępowania Prezydent Miasta w dniu [...].10.2005 roku wydał decyzję nr [...] w której odmówił stronie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2005 w kwocie 58.161,42 złotych oraz odsetek za zwłokę w kwocie 7.164,0 złotych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał iż zasadą jest płacenie podatków. Przesłanką przesądzającą o pozytywnym rozważeniu wniosku strony jest m.in. ważny interes podatnika, jednakże przesłanka musi wynikać z wyjątkowych okoliczności, bowiem nie może to być powszechnie stosowany środek prowadzący do zwolnienia od zapłaty podatku. Zdaniem organu podatkowego sytuacja finansowa wskazywana przez stronę nie może być argumentem za uwzględnieniem wniosku, bowiem spółka rok 2004 zakończyła zyskiem w kwocie 639.911,13 złotych, a poprzedni rok 2003 zakończyła stratą również z lat ubiegłych w wysokości 11.238.982,11 złotych. Zdaniem organu podatkowego strona dysponuje majątkiem nieruchomym o znacznej wartości rynkowej który daje realną możliwość wyegzekwowania zaległego podatku stanowiącego dochód miasta. Strona posiada nieruchomości, jak również inne niezabudowane nieruchomości o powierzchni 4.47.32 ha. Nie mogą stanowić podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku zaległości podatkowe będącego następstwem decyzji gospodarczych podatnika, bowiem oznaczałoby to przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowanych działań gospodarczych, a strona winna wkalkulować w ryzyko prowadzonej działalności. Nadto zobowiązania strony na dzień 16.08.2005 roku wynoszą 66.580 złotych co stanowi znikomą część ogólnej kwoty zobowiązań, a podjęcie decyzji o umorzeniu nie zmieniłoby sytuacji strony. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła strona "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej zmianę poprzez umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej. W uzasadnieniu strona wskazała że organ podatkowy błędnie przyjął iż ważny interes podatnika musi wynikać z wyjątkowych okoliczności, bowiem obejmuje on również normalną sytuację ekonomiczną, toteż taka interpretacja jest niedopuszczalna. Zdaniem strony pominięto okoliczności faktyczne wykazane przez podatnika wskazując na brak płynności finansowej spowodowanej przyczynami zewnętrznymi, a interpretacja została dokonana na korzyść organu. Organ podatkowy zdaniem strony z wykazanych okoliczności wysunął całkowicie błędne wnioski pomijając istotne elementy stanu faktycznego, m.in. fakt posiadania zobowiązań ponad 15.000.000 złotych i obciążenia tymi zobowiązaniami nieruchomości posiadanych przez spółkę. Tym samym twierdzenie iż posiada ona nieruchomości o znacznej wartości nie jest realne. Strona wskazała również iż trudna sytuacja ekonomiczna nie wynika z jej własnych działań, bowiem bank wypowiedział umowę kredytową niezgodnie z prawem i nie udzielił kredytu na finansowanie budowy osiedla . Z tego tytułu też strona wszczęła postępowanie przed sądem powszechnym celem wyegzekwowania odszkodowania. Obecnie brak inwestycji budowlanych jak również konieczność ponoszenia kosztów związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi powoduje iż wysokość uzyskiwanych dochodów nie wystarcza na pokrycie wydatków. Na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dnu [...].12.2005 roku utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano iż organ podatkowy I instancji właściwie i rzetelnie dokonał ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika oraz dokonał obiektywnej jego oceny. Przedsiębiorca winien dokonywać właściwej kalkulacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i winien ponosić odpowiedzialność za nietrafione decyzje gospodarcze. Zobowiązania publiczno – prawne winny być traktowane przez każdy podmiot traktowane priorytetowo. Strona dokonywała w ramach prowadzonej działalności sprzedaży nieruchomości / lokali mieszkalnych i użytkowych / i w ten sposób uzyskała znaczne środki finansowe, które przynajmniej w części mogła przeznaczyć na pokrycie ciążących na niej zaległości podatkowych. Nie może przemawiać za uwzględnieniem wniosku fakt iż aktualnie strona notuje stratę finansową, a stan obrotów na koncie wskazuje na niewielkie obroty. W chwili obecnej jak podała strona prowadzi ona postępowanie celem wyegzekwowania należności z tytułu odszkodowania wobec wypowiedzenia umowy kredytowej, a więc w przypadku ich uzyskania może je przeznaczyć na spłatę zobowiązań podatkowych. Od powyższej decyzji skargę złożyła strona wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego t.j. art. 220 ordynacji podatkowej poprzez jego brak zastosowania, skutkującym ograniczeniem się przez organ II instancji do kontroli prawidłowości ustaleń organu I instancji i nie rozpoznaniem sprawy w pełnym zakresie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Nadto skarżąca zarzuciła błędne oparcie rozstrzygnięcia na podstawie okoliczności i zdarzeń dotyczących działania podatnika sprzed dwóch lat od dnia wydania decyzji, zamiast dokonania oceny sytuacji finansowej skarżącego momentu podejmowania decyzji. Również skarżąca zarzuciła naruszenie art.229 ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania i pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika skutkujące nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a także art. 67 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie iż nie istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej oraz błędną interpretację pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W uzasadnieniu skarżący wskazał iż organ podatkowy oparł swoją decyzję na dokumentach i okolicznościach z okresu sprzed dwóch lat od dnia podejmowania decyzji, co jest sprzeczne zasadą rozpatrywania wniosków o umorzenie zaległości podatkowych wyrażonych w art. 67 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy II instancji pominął szereg okoliczności faktycznych i wniosków skarżącego t.j. wysokości zobowiązań finansowych spółki wykazaną stratę finansową, obciążenie majątku spółki hipotekami. Nieprawidłowa ocena sytuacji ekonomicznej podatnika polega na tym że zarówno oragan I jak i II instancji rozpatrując zasadność wniosku oparł na stanie faktycznym z lat 2003 – 2004 a nie z chwili wydania decyzji powołując się na orzeczenia sądu administracyjnego w tej mierze. W szczególności bezpodstawne było zdaniem skarżącego dokonanie sytuacji finansowej spółki na podstawie sprzedaży przez spółki lokali w roku 2003, a była to jedyna przesłanka na podstawie której organ podatkowy wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ podatkowy pominął szereg dokumentów finansowych wskazujących na wysokość zobowiązań spółki oraz to iż w roku 2005 spółka wykazała stratę finansową w wysokości 24.19,68 złotych. Nie została również przeprowadzona w całości analiza materiału dowodowego, w szczególności to że całość nieruchomości należących do strony jest obciążona hipotekami w wysokości 15 mln złotych. Organ podatkowy nie odniósł się do tej okoliczności, przyjmując iż spółka posiadała majątek z którego mogły być zaspokojone zobowiązania podatkowe. Podniósł również że podatną wydanej decyzji nie może być fakt terminowej i zgodnej z prawem podatkowych realizacji wpływu należności do budżetu państwa. W złożonej odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowywując się do zarzutu naruszenia art. 220 ordynacji podatkowej wskazał że organ w trybie odwoławczym organ dokonał analizy ustaleń oraz wniosków organu I instancji i stwierdził że decyzja organu I instancji jest prawidłowa pod względem prawnym, a ocena stanu faktycznego rzetelna i wszechstronna. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy w pełni ustosunkował się do argumentów i zarzutów strony zawartych w odwołaniu a także zgłoszonych żądań oraz dowodów. Niezasadny jest również zarzut oparcia się organu podatkowego na okolicznościach i zdarzeń dotyczących działania podatnika sprzed dwóch lat, bowiem organ wziął pod uwagę że skarżący w świetle przedłożonych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2005 roku do 30.06.2005 roku osiąga stratę bilansową, jednak ta okoliczność sama w sobie nie mogła stanowić podstawy do umorzenia zobowiązań publiczno prawnych. Organ wskazał iż skarżący posiada nadal duży majątek nieruchomy mimo obciążenia go hipotekami o znacznej wysokości, bowiem nie oznacza to iż jego wartość w takiej sytuacji wynosi zero. Organ wskazał że skarżący posiada realną możliwość spłaty w przyszłości zobowiązań, choćby ze środków pochodzących z odszkodowania, którego skarżący aktualnie dochodzi jak twierdzi, czy też z środków pochodzących od potencjalnych inwestorów. Zaległość podatkowa której umorzenia domaga się skarżący dotyczy lat 2003 - 2005 w którym to okresie skarżący nie tylko dokonywał sprzedaży swoich nieruchomości i uzyskiwał tą drogą znaczne środki finansowe których nie przeznaczył na uregulowanie przedmiotowych należności Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 229 ordynacji podatkowej , bowiem organ odniósł się do okoliczności, oraz dowodów w sprawie które skarżący powołał się w odwołaniu, a skarżący nie żądał na tym etapie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a nadto uznał iż nie uznał aby takie postępowanie przeprowadzić z urzędu. W konsekwencji nie był zasadny zarzut naruszenia art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. W toku postępowania skarżący przedłożył decyzje Prezydenta Miast uchylające decyzje dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za roku 2003 i 2004 i na nowo określające wysokość tego zobowiązania za rok 2003 w wysokości 12.037,0 złotych i za rok 2004 w wysokości 13.487,40 złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Zgodnie z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30.06.2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz.U. 06 nr 143 poz. 1031 / wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższa ustawa weszła w życie z dniem 1.09.2005 roku, natomiast wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został wniesiony w dniu 4.08.2005 roku. Tak więc do rozpatrzenia wniosku mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 roku ordynacja podatkowa w brzmieniu z przed 1.09.2005 roku / t.j. Dz.U. z 2005 roku nr 05 poz.80 /. Zgodnie z art. 67 § 1 w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Celem postępowania jest w pierwszej kolejności ustalenie czy w sprawie zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie dobrodziejstwa określonego w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej to jest : ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdzi brak ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie jest możliwe umorzenie zaległości podatkowych nawet w przypadku gdyby zachodziły warunki do ich umorzenia. Dopiero bowiem wystąpienie w / w przesłanek warunkuje przystąpienie do rozważenia czy istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych / wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., Temida (CD), Sopot 2003 /. Jak wynika z uzasadnienia organów podatkowych uznały one iż brak jest przesłanki określonej jako ważny interes podatnika lub interes społeczny. Przedmiotem zarzutu skarżącego jest naruszenie art. 67 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika i ustalenie iż nie istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania iż takie naruszenie miało miejsce. Skarżący powołał się w wniosku na trudną sytuację ekonomiczną przedsiębiorstwa, niezawinioną przez skarżącego na skutek wypowiedzenia umowy kredytowej zawartej w związku prowadzoną inwestycją . Wskazać należy iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej / wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Temida (CD), Sopot 2003 /. Umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 ordynacji podatkowej, uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67, powinny posiadać tę samą cechę" / wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., I SA/Kr 983/98, Temida (CD), Sopot 2003 /. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować / wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA / Sz 850 / 98, Temida (CD), Sopot 2003/. Podkreślić należy jednakże że niewystarczająca efektywność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, czy trudności w funkcjonowaniu spółki nie jest wystarczającym powodem umorzenia / wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000 r., I SA/Lu 326/99, Temida (CD), Sopot 2003 /. Wskazać należy że organ podatkowy zasadnie przyjął iż w niniejszej sprawie nie można mówić o ważnym interesie podatnika, bowiem jak skarżący wskazał jego sytuacja majątkowa powstała na skutek wypowiedzenia umowy kredytowej na postawie której skarżąca miała finansować dalszą swoją działalność. Tak więc wypowiedzenie umowy kredytowej przez kredytodawcę jest wpisane w ramy ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej toteż nie może stanowić o tym iż jest to sytuacja nadzwyczajna, spowodowana czynnikami na które skarżący nie miał wpływu. Organ I instancji w postępowaniu wskazał na powyższe przesłanki, podkreślając iż nie mogą stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych jak np. pobranie kredytu bankowego. W sprawie niniejszej za trafne uznać należy, wbrew wywodom skargi, stanowisko organów podatkowych, że nie stanowi wystarczającej przesłanki do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych eksponowany przez skarżącą fakt znalezienia się w trudnej sytuacji gospodarczej wobec wypowiedzenia umowy przez KWK "B." S.A., bowiem Skarb Państwa nie może, co do zasady, przejmować ryzyka związanego z działalnością gospodarczą innych podmiotów ani ponosić konsekwencji ich nieudanych przedsięwzięć gospodarczych. Zdaniem Sąd konsekwencją uznania iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika byłoby przejęcie ciężaru ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej na podatników, co byłoby niezgodne z duchem instytucji określonej w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy iż organy podatkowe orzekają w ramach tzw. uznania administracyjnego, oceniając, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Kontrola sądu administracyjnego tychże decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego polega na ocenie, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów i reguł postępowania określonych w ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie / wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 1031/98, Temida (CD), Sopot 2003 / Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie w postępowaniu art. 220 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 220 § 1 i 2 ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Sąd nie znalazł podstaw do uznania iż został naruszony w /w przepis w postępowaniu organów podatkowych, bowiem skarżący złożył odwołanie i zostało ono rozpoznane przez organ II instancji. Przedmiotem zarzutu było również naruszenie art. 229 ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie i pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika co skutkowało nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu wszystkie dowody przedłożone przez stronę zostały wzięte przez organ podatkowy pod uwagę przy wydaniu decyzji co wynika z uzasadnienia decyzji. Sąd poinformował skarżącą przepisach obowiązujących w zakresie ubiegania się o umorzenie należności podatkowych, a nadto wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów które pozwalają na ocenę sytuacji skarżącej. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła stosowne dokumenty na podstawie których organ podatkowy przeprowadził analizę i na tej podstawie wydał decyzje. W związku z powyższym Sąd uznał iż nie zostały naruszone zasady określone w art. 122, 229 ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut skarżącej że organ podatkowy oparł się na danych pochodzących z lat 2003 – 2004. Zważając na to iż to po stronie podatnika, który ubiega się o umorzenie zaległości, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej" / wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Temida (CD), Sopot 2003 /, organ podatkowy oparł się na dowodach mu przedstawionych / również z chwili wydania decyzji /, co znalazło również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a ponownie należy wskazać iż skarżąca była wzywana do przedłożenia dowodów na poparcie swojej aktualnej sytuacji ekonomicznej, bowiem treści wezwania organu podatkowego nie sposób rozumieć inaczej. Podkreślić iż organ posiłkował się danymi z 2005 roku, jak również z okresu wcześniejszego, lecz w celu uzasadnienia że decyzje i zdarzenia z czasu ubiegłego rzutują nadal na aktualną sytuację ekonomiczną skarżącej i w tym kontekście organ podatkowy nie sprzeniewierzył się zasadzie, że dla oceny istnienia w sprawie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej istotny jest stan z momentu orzekania. Brak jest również podstaw do uznania iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę danych dotyczących aktualnej sytuacji ekonomicznej skarżącej, jak również faktu iż nieruchomości są obciążone hipotekami na kwotę około 15 mln złotych W uzasadnieniu organów podatkowych wskazano na sytuację skarżącej to znaczy na wartość jej aktywów, stratę i zobowiązania jak również kapitał własny, posiadane nieruchomości jak również obciążenie tych nieruchomości. Oceniając przestawione dowody i dane wynikające z tych dowodów organ podatkowy doszedł do wniosku iż skarżąca nie wypełniła przesłanek określonych w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. Tym samym zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Dodać należy iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu rzeczy osądzonej co oznacza iż można ponownie żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje" / wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., III SA 398/99, Temida (CD ), Sopot 2003 /. Tak więc Sąd uznając że nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk