I SA/Go 249/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Go 249/16 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, M.P., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby celnej z [...] czerwca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] określającą wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 21.311,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.964,00 zł z tytułu dokonanego przez skarżącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia: [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2179 cm3. Z akt administracyjnych postepowania wynika następujący stan faktyczny. W dniu 13 października 2011r. M.M. (obecnie M.P.) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarowała podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 10.445,00 zł, stawkę akcyzy w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania i wysokość podatku akcyzowego w kwocie 1.943,00 zł z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2179 cm3. Zgodnie z deklaracją obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstał w dniu [...] października 2011 r. W celu ustalenia stanu faktycznego ze złożonymi przez podatniczkę dokumentami Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] października 2011 r. dokonał na podstawie danych opublikowanych w komputerowym systemie Info-Ekspert (Nr Info-Ekspert 072 00144) sprawdzenia średniej wartości używanego samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód osobowy, obowiązującej na rynku krajowym w miesiącu, w którym wyżej wymieniona dokonała jego nabycia. Zgodnie z wyliczeniem opisanym w dokumencie z dnia [...] października 2011 r. organ podatkowy stwierdził, że deklarowana przez podatniczkę wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegała od wysokość podstawy opodatkowania, którą organ podatkowy ustalił w kwocie 44.078,00 zł. Wobec powyższego organ podatkowy pismem z dnia [...] października 2011r. wezwał Podatniczkę do cyt: "(...) zamiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego." Skarżąca została również pouczona, że w przypadku nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w postępowaniu podatkowym. W dniu 20 października 2011 r. skarżąca przedłożyła wycenę nr [...] z dnia [...] października 2011r. wykonaną przez rzeczoznawcę samochodowego K.F. z Biura [...] określającą wartość przedmiotowego samochodu osobowego. Z wyceny tej wynikało, że przedstawiony do wyceny przez skarżącą samochód terenowy marki [...] był uszkodzony. Z dokonanego w wycenie opisu samochodu wynikało, że w samochodzie uszkodzone było nadwozie, a także układ napędowy i zawieszenie przednie prawe. Wobec powyższego rzeczoznawca ustalił: wartość rynkową brutto badanego samochodu, w stanie jak przed szkoda, którą na dzień wykonania opinii określił w wysokości 54.000 zł, oraz wartość rynkową brutto badanego samochodu w stanie uszkodzonym, którą na dzień wykonania opinii określił w wysokości 19.200 zł. Określenie wartości pojazdu nastąpiło na podstawie: notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe X-2011" skorygowanych o korekty wartości bazowej brutto samochodu, w szczególności: korektę za wyposażenie dodatkowe, korektę za pierwszą rejestrację, korektę za przebieg i korekty różne, w tym korektę z tytułu indywidualnego zakupu samochodu za granicą i analizy zbywalności samochodu uszkodzonego, natomiast szacunkową wartość rynkową tego samochodu rzeczoznawca ustalił na podstawie Instrukcji Ustalania Wartości Rynkowej Pojazdów 1/2005 SRTSiRD. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Postanowieniem tym organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty złożone przez podatniczkę. Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie wyżej wymienionych dowodów określił wysokość: podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] października 2015r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 21.311,00 zł i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wyżej wymienionej czynności w kwocie 3.964,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu przedłożoną przez podatnika opinię rzeczoznawcy samochodowego. Wskazując na treść art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym organ I instancji stwierdził, że z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego winna być ustalona w oparciu o notowania na rynku krajowym, z uwzględnieniem średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Organ podkreślił, że z treści przedstawionej przez skarżącą opinii wynika, iż rzeczoznawca określając w niej średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, uwzględnił także inne czynniki nie wynikające bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w kontekście brzmienia powołanego przepisu organ podatkowy uznał, że bezdyskusyjną jest - przy określeniu średniej wartości rynkowej pojazdu - konieczność uznania korekty za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację i przebieg oraz określonego przez rzeczoznawcę stopnia uszkodzenia pojazdu, bowiem te elementy bezpośrednio dotyczą stanu technicznego samochodu osobowego. W odniesieniu do korekty za indywidualny zakup za granicą oraz do użytego w sporządzonej przez rzeczoznawcę wycenie współczynnika zbywalności obrazującego możliwości ewentualnego zbycia pojazdu przez podatnika uznał, że organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do zastosowania ich przy określeniu średniej wartości rynkowej uwzględniającej czynniki cenotwórcze wymienione w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Organ I instancji wskazał również, że nie podważył wiarygodności ani rzetelności wyceny [...] z dnia [...].10.2011 r. Została ona sporządzone przez uprawnionego rzeczoznawcę, jednakże nie uwzględniała ona treść przepisów art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym organ podatkowy nie miał prawnej możliwości do przyjęcia wskazanej w niej wartości rynkowej brutto w wysokości 19.200,00 zł za średnią wartość rynkową w rozumieniu tego właśnie przepisu. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła: 1/ rażące naruszenie prawa materialnego a mianowicie art.29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, mające uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości na podstawie z podważeniem współczynników obniżających wartość towaru tj. korekt za indywidualny zakup pojazdu i za współczynnik zbywalności; 2/ art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - dalej upa - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu; 3/ art. 104 ust. 9 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo, iż podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znaczenie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostawał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazane przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu; 4/art. 104 ust. 11 upa poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średnie wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowanie korekt (współczynników) wynikających z poziomu zbywalności, w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 5/art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementów opinii rzeczoznawcy; 6/ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w sposób wskazujący na tendencyjność oraz wykorzystanie jedynie części opinii, z pominięciem jej całości - w celu wykorzystania przeciwko podatnikom; 7/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominiecie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, a mianowicie celowe ominięcie współczynnika zbywalności pojazdu; 8/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił powołania biegłego uznał bowiem, że dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność stosowania przez organ podatkowy prawa. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając podniesione w odwołaniu zarzuty za niezasadne. W wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: 1/ rażące naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, mające uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości na podstawie z podważeniem współczynników obniżających wartość towaru tj. korekt za indywidualny zakup pojazdu i za współczynnik zbywalności; 2/ art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - dalej upa - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu; 3/ art. 104 ust 9 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo iż podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znaczenie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostawał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazane przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu; 4/ art. 104 ust 11 upa poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż przy ustaleniu średnie wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowanie korekt (współczynników) wynikających z poziomu zbywalności, w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 5/art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementów opinii rzeczoznawcy; 6/ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w sposób wskazujący na tendencyjność oraz wykorzystanie jedynie części opinii, z pominięciem jej całości - w celu wykorzystania przeciwko podatnikom; 7/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominiecie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, a mianowicie celowe ominięcie współczynnika zbywalności pojazdu; 8/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w wydanym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem skargi są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, a mianowicie: art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym i art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu osobowego marki [...]. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 , podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z art. 104 ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywają podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie z art. 104 ust. 9 ustawy wynika, iż w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 104 ust. 11 ustawy średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na podstawie dokumentów złożonych przez skarżącą, w szczególności deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia [...] października 2011 r. i opinii z dnia [...] października 2011 r. z badania samochodu osobowego wykonanej przez rzeczoznawcę samochodowego K.F. z Biura [...], a także dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w toku wykonanych czynności sprawdzających w tym wydruku z systemu Info-Ekspert Nr [...] i dokumentu wyliczenia wysokości podstawy opodatkowania z dnia [...] października 2011 r., które postanowieniem zostały włączone jako dowody do postępowania podatkowego. Z dokumentów tych wynikało, że skarżąca przywiozła z terytorium państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego samochód osobowy marki [...], który następnie przemieściła z terytorium tego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z deklaracji tej wynikało, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu powstał w dniu [...] października 2011 r. W deklaracji skarżąca wskazała, że zapłaciła za samochód kwotę 10.445,00 zł. Podkreślić również należy, że organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 274a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w razie powzięcia wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, do wezwania podatniczki celem udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. W myśl przytoczonego już art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe mogą dokonywać weryfikacji wysokości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, wzywać podatnika do zmiany deklarowanej wysokości opodatkowania i do złożenia wyjaśnień dotyczących deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. W postępowaniu określonym w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym wyróżnia się następujące jego etapy: - pierwszy etap, gdy organ podatkowy stwierdzając, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego; na tym etapie postępowania organ podatkowy powinien przeprowadzić wstępną analizę deklaracji, na podstawie której ustala, że brak jest uzasadnionej przyczyny podania deklarowanej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, - drugi etap, gdy w związku z wezwaniem inicjatywa dowodowa przerzucona zostaje na podatnika, który dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, lub wskaże przyczynę dla której przyjął i zadeklarowaną niższą wartość od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, - trzeci i ostatni etap, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź gdy nie wskaże przyczyny, która uzasadnia podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego; wówczas organ podatkowy uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania; na tym etapie ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek określonych w art. 104 ust. 8 ustawy należy do organu podatkowego. Podkreślić należy, że organ podatkowy I instancji w oparciu o wyliczenia dokonane na podstawie danych systemu Info-Ekspert Nr [...] stwierdził, iż skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała wartość samochodu w kwocie 10.445,00 zł, bowiem zgodnie z wyliczeniem ustalił średnią wartości takiego samochodu na rynku krajowym w miesiącu, w którym dokonano jego nabycia, w kwocie 44.078,00 zł. Dowód dokonanych czynności sprawdzających stanowi dokument z dnia [...] października 2009 r. sporządzony przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego. Według tego dokumentu różnica pomiędzy średnią wartością rynkową takiego samochodu osobowego na rynku krajowym, a zadeklarowaną przez skarżącą wynosiła 76,30 %. Zasadnie zatem skarżąca została wezwana do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego skarżąca przedstawiła prywatną opinią z badania samochodu sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K.F. z Biura [...]. Z opinii tej wynikało, że do badania przedstawiono samochód osobowy uszkodzony. Rzeczoznawca samochodowy dokonał ustalenia wartości rynkowej brutto badanego samochodu w stanie przed szkodą w wysokości 54.000 zł i w stanie uszkodzonym w wysokości 19.200 zł. Rzeczoznawca wyliczył te wartości na podstawie notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe X-2011 ", które skorygował o korekty wartości bazowej brutto samochodu, a mianowicie korektę za wyposażenie dodatkowe, korektę za pierwszą rejestrację, korektę za przebieg i korekty różne, w tym korektę z tytułu indywidualnego zakupu samochodu za granicą i analizy zbywalności samochodu uszkodzonego, natomiast szacunkową wartość rynkową tego samochodu rzeczoznawca ustalił na podstawie Instrukcji Ustalania Wartości Rynkowej Pojazdów 1/2005 SRTSiRD. Zasadnie przyjął organ podatkowy, że skarżąca nie wskazała przyczyny, która uzasadniałaby podanie w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego A-KCU wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. W tej sytuacji organ uprawniony był do zastosowania art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Organ I instancji określił wysokość podstawy opodatkowana podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w oparciu o ustaloną przez rzeczoznawcę samochodowego wartość rynkową tego samochodu w stanie uszkodzonym. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania zasadnie organy podatkowe zakwestionowały, tę część opinii biegłego, która dotyczyła zastosowania do wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu korekt pomniejszających tę wartość, a mianowicie korekty za indywidualny zakup samochodu i współczynnika jego zbywalności. Organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając, ze rzeczoznawca nie uwzględnił w swojej opinii przesłanek wynikających z tego przepisu. Stosownie przytoczonego art. 104 ust. 11 średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organy zasadnie zatem nie uwzględnił w swoich wyliczeniach wartości rynkowej samochodu osobowego korekt pomniejszających tę wartość zastosowanych przez rzeczoznawcę, słusznie stwierdziły bowiem, że nie stanowią one wymienionych w tym przepisie przesłanek do jej ustalenia. Za niedopuszczalne uznać należy korekty wymienione w opinii prywatnej, które nie dotyczą wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu. Tylko bowiem te elementy mogą stanowić podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w świetle przesłanek wynikających z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Go 285/09). W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 9 i art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym za bezzasadne. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego wynikały w ocenie Sądu z niewłaściwej interpretacji prawa materialnego dokonanego przez skarżącą. Jeżeli jednak zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej nie został naruszona przez organy podatkowe, które w toku postepowania zebrały kompletny materiał dowodowy i poddały go ocenie stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przekraczając zasadny swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia przesłanki określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zawiera bowiem w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji nie powołał bowiem biegłego w sprawie. Natomiast organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. odmówił powołania biegłego, szeroko i przekonywująco uzasadniając swoje stanowisko. Wydaje się, że skarżąca błędnie upatruje naruszenia wskazanego przepisu w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] lipca 2015 r., którym dopuszczono jako dowód w sprawie dokumenty złożone przez skarżącą, w tym opinię prywatną rzeczoznawcy z dnia [...].10 2011 r. Takie procesowe działanie organu było jednak prawidłowe. Podkreślić również należy, o czym już była mowa powyżej, że w uzasadnieniu decyzji organy obu instancji w szczegółowy sposób odniosły się do treści tej opinii, wskazując z jakich przyczyn i na jakiej podstawie prawnej nie mogły uznać jej w całości. Tym samy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.