I SA/Go 251/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi M.I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. nr [...], w całości. Skarżący, M.I., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] maja 2023 r. o zawieszeniu postępowania. Wnioskiem z [...] maja 2023 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie PIT 2002. Jako postawę prawną wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że wniosek dotyczy postepowania zakończonego decyzją "DIAS z [...].08.2008 r. określającą M.I. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002 r., z uwagi na ujawnione nowe okoliczności i dowody istniejące w dacie wydania decyzji a nieznane organowi – nie było ich w materiale dowodowym". Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że decyzja z [...].08.2008 r. oparta została o domniemanie poprawności zapisów w księgach rachunkowych spółki T, w których czasowo funkcjonował zapis o rzekomej wypłacie akcjonariuszowi odsetek. Taka decyzja zaakceptowana została przez sądy administracyjne, które ostatecznie oddaliły skargę skarżącego. Podkreślił, że domniemanie to nie dowód i podlega obaleniu po przedstawieniu konkretnych dowodów przeciwnych do tezy wykazanej na podstawie domniemania. Spółka złożyła deklaracje PIT-8A, w której zadeklarowała, że całość wypłaconych akcjonariuszowi kwot stanowi dywidenda. Jednak organ podatkowy wydając decyzję uznał, że spółka deklaracje złożyła jedynie dla pozoru, bowiem nie uiściła wynikającego z tej deklaracji podatku. Zdaniem organu takie deklaracje nie wywołały skutku prawnego. W dalszej części uzasadnienia skarżący stwierdził, że spółka T w dacie złożenia deklaracji PIT-8 posiadała nadpłatę w podatku VAT za 1995 r. Organ zaś uporczywie od 2003 do 2012 r. twierdził i takie były zapisy w urzędzie, że spółka T ma olbrzymie zaległości. Dowody na wskazaną okoliczność są w posiadaniu organu. Wobec powyższego, jako nowy dowód, okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi (nie znajdował się w aktach sprawy i nie wiedział o nim organ) przedstawił to, że spółka T w dacie złożenia deklaracji PIT-8 posiadała nadpłatę w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r., czego dowodem jest zwrot tej nadpłaty dokonywany w latach 2012, 2014 i 2015. W ocenie skarżącego oznaczało to, ze spółka T, po złożeniu deklaracji PIT-8 nie była zobowiązana do zapłaty wynikającego z nich podatku, ponieważ posiadała nadpłatę w tym samym organie podatkowym, a więc nie było zobowiązania do zapłaty podatku ryczałtowego od wypłaconej dywidendy w 2002 r. Uwzględniając wskazane okoliczności brak było podstaw do twierdzenia, że deklaracje PIT-8 złożone były dla pozoru. Posiadania przez T nadpłaty przesądza o skuteczności złożonych deklaracji PIT-8. Dowód ten wskazuje na to, że deklaracje złożone były legalnie, gdyż spółka uważała, że takie zobowiązanie po jej stronie powstało. Brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności złożonych deklaracji. Niewątpliwie spółka wypłaciła akcjonariuszowi dywidendę. Co implikuje to, że akcjonariusz nie mógł otrzymać odsetek od dywidendy. W ten sposób obalone zostało domniemanie zgodności z prawem czasowo funkcjonujących zapisów w księgach rachunkowych spółki. Spółka dokonał również korekt błędnie zmienionych zapisów w księgach rachunkowych spółki wypłacone w 2002 r. kwoty zarachowane zostały ostatecznie na dywidendy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 243 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), wznowił postępowanie zakończone decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Następnie, postanowieniem z [...] maja 2023 r. je zawiesił. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postepowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że decyzją z [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2008 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł. Skarga na powyższą decyzję został oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez skarżącego od wskazanego wyroku WSA. Wnioskiem z [...] stycznia 2018 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wznowienie postepowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2008 r. Organ decyzją z [...] marca 2018 r. odmówił uchylenia w całości wskazanej decyzji ostatecznej. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 314/18 uchylił decyzję z [...].05.2018 r. w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3819/18 uchylił ww. wyrok I SA/Go 314/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jak podkreślił organ sprawa jest w trakcie dalszego procedowania przed Sądem. Wskazując na art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ uznał, że oznacza to, iż organ podatkowy jest zobowiązany zawiesić z urzędu postepowanie, gdyż bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Skarżący pismem z [...] maja 2023 r. wniósł zażalenie, podnosząc, że w sprawie brak jest przesłanki do zawieszenia postepowania. Tym samym doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie w sprawie zawisłej przed WSA w sprawie ISA/Go 77/22 nie jest zagadnieniem wstępnym. Wskazał nadto, że decyzja nakładająca podatek za 2002 r. jest decyzją ostateczną i w tej sprawie organ wydał postanowienie o wznowieniu postepowania. Toczące się przed sądem postępowanie dotyczy decyzji z [...] maja 2018 r. utrzymującej w mocy decyzji z [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008 r. Jest to zatem postepowanie odrębne od niniejszego postepowania. W drugim postępowaniu inna jest przesłanka do wznowienia postępowania. Nie wiadomo ile będzie ono jeszcze trwało z uwagi na toczące się postępowanie karne. Oba postępowania mogą toczyć się równolegle. Postanowieniem z [...] marca 2023 r. działający jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał swoje postanowienie z [...] maja 2023r. W ocenie organu przesłanką do zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie jest weryfikacja orzeczenia na drodze postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego tej samej decyzji ostatecznej, której dotyczy postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania z [...] maja 2023 r. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć zagadnienie prawne, które determinuje podjęcierozstrzygnięcia w danej sprawie. Treścią zagadnienia wstępnego może być wypowiedz co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające w danej sprawie znaczenie prawne. Organ podkreślił, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może biec równolegle z nadzwyczajnym postępowaniem administracyjnym zmierzającym do wzruszenia tej samej decyzji. W przypadku równolegle toczącego się postępowania sądowodadministracyjnego i podatkowego, obowiązkiem organu jest wszcząć postępowanie, a następnie je zawiesić do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowowoadmnistracjnego. Zatem rozstrzygnięcie sądu co do zgodności z prawem wydanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji z [...] maja 2018 r., jest zagadnieniem wstępnym do postępowania wznowionego postanowieniem z [...] maja 202 3. na wniosek z [...] maja 2023 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą samą decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2008r. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przesłanki do zawieszenia postępowania. Podkreślił, że w obu sprawach inne były przesłanki do wznowienia postępowania. Podkreślił, ze niebagatelne znaczenie ma to, że sprawa dotyczy bardzo odległego okresu – sprzed ponad 20 lat – i z każdym miesiącem coraz trudniej jest wykazać stronie swoje racje. Zawieszenie pozbawia obywatela prawa do sądu o jakim mowa w art. 45 Konstytucji. W ocenie skarżącego nic nie stoi na przeszkodzie aby oba postępowania toczyły się równolegle. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2023 r., poz. 259), zwaną dalej P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym – co do zasady – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] maja 2023 r. naruszają prawo i podlegają uchyleniu. Organ podatkowy, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 406/23). Zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny. Przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne. Organ upatrywał istnienia wskazanej w omawianym przepisie przesłanki w tym, że decyzją z [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2008 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł. Skarga na powyższą decyzję został oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez skarżącego od wskazanego wyroku WSA. Wnioskiem z [...] stycznia 2018 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wznowienie postepowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2008 r. Organ decyzją z [...] marca 2018 r. odmówił uchylenia w całości wskazanej decyzji ostatecznej. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 314/18 uchylił decyzję z [...].05.2018 r. w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3819/18 uchylił ww. wyrok I SA/Go 314/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jak podkreślił organ sprawa jest w trakcie dalszego procedowania przed Sądem. Organ argumentował, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może biec równolegle z nadzwyczajnym postępowaniem administracyjnym zmierzającym do wzruszenia tej samej decyzji. W przypadku równolegle toczącego się postępowania sądowodadministracyjnego i podatkowego, obowiązkiem organu jest wszcząć postępowanie, a następnie je zawiesić do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowowoadmnistracjnego. Zatem rozstrzygnięcie sądu co do zgodności z prawem wydanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji z [...] maja 2018 r., jest zagadnieniem wstępnym do postępowania wznowionego postanowieniem z [...] maja 2023. na wniosek z [...] maja 2023 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą samą decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2008r. Rację w sporze przyznać jednak należy w ocenie Sądu skarżącemu, który konsekwentnie podnosił, że w sprawie brak było przesłanki do zawieszenia postępowania. Wydaje się, że problem dostrzegł w pewnej mierze organ odwoławczy, który rozszerzył własną argumentację i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że w przypadku równolegle toczącego się postępowania sądowodadministracyjnego i podatkowego, obowiązkiem organu jest wszcząć postępowanie, a następnie je zawiesić do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowowoadmnistracjnego. Wyprowadził jednak w ocenie Sądu, niezasadne wnioski na tle rozpoznawanej sprawy. Organ pominął, że w rozpoznawanej sprawie nie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli tzw. decyzji wymiarowej (z [...] sierpnia 2008 r.). Zawisłe przed Sądem postępowanie dotyczy kontroli decyzji z dnia [...] maja 2018 r., wydanej w postępowaniu wznowieniowym, na innej postawie prawnej. Przypomnieć należy, że rozpoznawana przez Sąd sprawa dotyczy wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...].08.2008 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rację ma skarżący, że wynikające z art. 240 § 1 przesłanki wznowienia postepowania mają byt niezależny, samodzielny i w takim zakresie winny być rozpoznawane przez organ. Oczywiście mogą one występować kumulatywnie. W ocenie Sądu nieuprawniona jest jednak teza organu, że kontrola sądowoadministracyjna decyzji wydanej w wyniku wcześniejszego wznowienia postępowania, tamuje nowe postępowanie i stanowi przesłankę zawieszenia postępowania wszczętego z innej (lub tej samej, np. nowe okoliczności faktyczne) postawy wznowienia. Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. Tym samym po przeprowadzeniu postepowania (postanowienie organu z [...] maja 2023 r. o wznowieniu postępowania), stosownie do jego wyniku, organ winien wydać decyzje, o której mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Jednocześnie mając na uwadze treść art. 135 P.p.s.a. Sąd uznał, że w celu usunięcia naruszenia prawa, niezbędne było również uchylenie postanowienia organu z [...] maja 2023 r.