I SA/Go 257/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi M.K., M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oddala skargę w całości. M.K. i M.K. ( dalej zwani jako: skarżący, strona ) wnieśli skargę na decyzję z dnia [...] kwietnia 2021r., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( dalej zwanego jako: DIAZ, organ odwoławczy), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021r., ( dalej zwanego jako : organ I instancji, Naczelnik) w przedmiocie odmowy dokonania skarżącym zwrotu niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego mieszkania przez młodych ludzi. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny. Skarżący 15 września 2020 r. złożyli wniosek o zwrot niektórych wydatków dokonanych przez młodych ludzi na budowę budynku mieszkalnego. Jednocześnie złożyli oświadczenie, że inwestycja rozpoczęta została w 2018 roku, a oddana do użytkowania w 2020 roku. Oświadczyli również, że nie byli i nie są właścicielami innego budynku niż ten, który został wybudowany oraz że nie przysługuje i nie przysługiwało im spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Załączyli faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych (69 szt.), datowane od [...] kwietnia 2018 r. do [...] września 2018 r. wraz z ich spisem i wyliczeniem kwoty 8034 zł do zwrotu. Organ pierwsze instancji ustalił, że [...] kwietnia 2017 r. zawarli warunkową umowę sprzedaży a następnie [...] maja 2017 r zawarli umowę przeniesienia prawa własności wyżej opisanej nieruchomości. Decyzją z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącym dokonania zwrotu niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania przez młodych ludzi w kwocie 8034 zł. Organ uzasadnił odmowę brakiem spełnienia przez skarżących warunku dotyczącego limitu powierzchni użytkowej budowanego domu jednorodzinnego wynikającego z art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 września 2013r o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (t.j. Dz. U. 2019.1116 zwanej dalej jako : Ustawa MdM). Podkreślił, że jednym z warunków, o których mowa w Ustawie MdM, dających prawo do ubiegania się o zwrot, jest warunek dotyczący limitu powierzchni użytkowej budowanego domu jednorodzinnego zawarty w art. 20 ust. 3 pkt 3 Ustawy MdM. Mając na uwadze, iż przedłożone przez stronę dokumenty nie zawierały danych dotyczących powierzchni użytkowej wybudowanego budynku mieszkalnego, Naczelnik uzyskał taką informację z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. Z uzyskanej informacji wynika, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego skarżących wynosi 106,14 m2. Zatem przewyższa powierzchnię, o której mowa w art. 20 ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy. Skarżący udzielając odpowiedzi na pismo organu I instancji podnieśli, że odliczyli od tej powierzchni powierzchnię szaf w ścianie zajmujących ich zdaniem łączną powierzchnię 5,61 m2, w niżej wymienionych pomieszczeniach oraz pralnię oznaczoną na rzucie parteru domu jako pomieszczenie nr 4 zajmuje powierzchnię 1,97 m2. Zatem po wyłączeniu powierzchni szaf oraz powierzchni pralni powierzchnia użytkowa wybudowanego domu wynosi, zdaniem skarżących 98,56 m2 (106,14m2 -5,61m2 -1,97m2). Organ I instancji wezwał skarżących do przedłożenia dokumentacji fotograficznej w postaci zdjęć, które potwierdzają, że we wskazanym przez nich pomieszczeniu nr 4 (oznaczonym na dołączonym projekcie) znajduje się pralnia oraz w pomieszczeniach o nr 2, 8, 9 i 10 znajdują się szafy w ścianach. Ponadto zobowiązano strony do dołączenia do zdjęć opisu poszczególnych pomieszczeń. W udzielonej odpowiedzi skarżący podali, że "w pomieszczeniu nr 2 nie zrobiono jednej szafy (po lewej stronie patrząc od drzwi wejściowych). Jest jedna (na prawo patrząc od strony drzwi wejściowych).Obecnie szafy mają formę widoczną na zdjęciach". Na podstawie przedłożonych zdjęć organ stwierdził, że w żadnym ze wskazanych przez stronę pomieszczeń nr 2- garderoba, nr 8 - pokój, nr 9 - pokój i nr 10 - sypialnia nie jest widoczna szafa wolnostojąca lub w zabudowie, nie ma "szaf w ścianie". Wszystkie przedmioty zostały wstawione do wnęk zasłoniętych kotarą, brak jest półek mocowanych bezpośrednio do ścian, brak zamontowanych na trwale drzwi. Te wszystkie elementy zdaniem Naczelnika nie pozwalają stwierdzić, że takie zagospodarowanie przez stronę przestrzeni przewidzianej na szafę jest równoznaczne z istnieniem "szafy w ścianie". Sami skarżący składając wyjaśnienia podali, że: "Planowane jest wykonanie we wszystkich wnękach szaf montowanych na stałe (drzwi przesuwne)", zatem na dzień złożenia wniosku o zwrot części wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego oraz na chwilę obecną strona nie wykonała "szaf w ścianach" zgodnie z projektem, których powierzchnię można byłoby odliczyć od powierzchni użytkowej domu. Wobec powyższego ustalono, iż na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wybudowanego przez skarżących wynosi 104,17 m2. Od tej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na błędnej interpretacji przepisów. Podkreślili, że przy rozbieżnościach w interpretacji przepisów, gdy stan prawny i rzeczywisty budzi wątpliwości, winno się kierować rozstrzygnięciem na korzyść podatnika. Ponadto stwierdzili, że mimo braku szaf wnękowych, przedstawione przez nich na zdjęciach regały i wieszaki z odzieżą są zasłonięte kotarą, to tymczasowe schowki, których powierzchnia z pewnością nie może być zaliczana do powierzchni użytkowej. Utrzymują, że "zgodnie z przepisami do powierzchni użytkowej nie zalicza się powierzchni: szaf wnękowych i schowków w ścianach. [...] Z racji braku definicji schowka w ścianie, należy posiłkować się definicją schowka. Brzmi ona tak: »miejsce przeznaczone do chowania czegoś lub kogoś«. Według nas miejsca, które u nas spełniają rolę szaf, jak najbardziej spełniają tę definicję." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że wykazana powierzchnia użytkowa przez projektanta na schemacie, który przedstawili skarżący, wynosi 106,14 m2. Również Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził, że zgłoszona powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wybudowanego na podstawie decyzji to 106,14 m2. Zgodnie z projektem, jaki przedłożyli skarżący, przedstawiona przez architekta powierzchnia użytkowa wynosi 106,14 m2 i obejmuje pomieszczenia oznaczone jako: wiatrołap, garderoba, korytarz, pomieszczenie gospodarcze, spiżarnia, kuchnia, pokój dzienny, pokój, pokój, sypialnia, łazienka. Nie wliczone do tej powierzchni zostały powierzchnie kotłowni, garażu, tarasu i podestu. Skarżący wyjaśnili, że zastosowana w projekcie nazwa "pomieszczenie gospodarcze" o powierzchni 1,97 m2 jest niezgodna z prawdziwym przeznaczeniem tego pomieszczenia, gdyż faktycznie znajduje się w nim pralnia. Na dowód faktycznego przeznaczenia tego pomieszczenia przedłożyli jego fotografię, gdzie widać pralkę automatyczną i suszarkę,. Zdaniem DIAZ przekazana przez skarżących dokumentacja zdjęciowa pomieszczenia, gdzie istnieje odpowiednia instalacja i zamontowany jest sprzęt do prania i suszenia ubrań, bezspornie potwierdza przeznaczenie tego pomieszczenia na "pralnię", której powierzchni zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego nie ujmuje się do powierzchni użytkowej. Skarżący wskazali jeszcze miejsca oznaczone na projekcie budowlanym jako pomieszczenie nr 2 (garderoba), pomieszczenie nr 9 (pokój), pomieszczenie nr 10 (sypialnia), pomieszczenie nr 8 (pokój), gdzie planują wykonanie szaf montowanych na stałe i wyliczyli, że zajmować będą powierzchnię 5,61 m2. Według wyliczeń skarżących - pozostała powierzchnia użytkowa ich domu spełnia, ich zdaniem, kryterium limitu powierzchniowego wynikającego z art. 20 pkt 3 ust. 3a Ustawy MdM tj. 98,56 m2 (106,14 m2 - 1,97 m2 "pralnia" - 5,61 m2 "szafy w ścianie" = 98,56 m2). O ile dokumentacja fotograficzna potwierdza, że w pomieszczeniu gospodarczym skarżący urządzili pralnię, czyli zmienili trwale przeznaczenie tego pomieszczenia, to DIAZ nie podzielił interpretacji skarżących dotyczącej pojęcia "szafy w ścianie". Podkreślił, że jedynymi dowodami są zdjęcia miejsc, gdzie planowane jest wykonanie szaf na stałe, co oświadczył skarżący w wiadomości e-mail z [...] grudnia 2020 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że działając na podstawie art. 34 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Minister transportu, budownictwa i gospodarki morskiej wydał rozporządzenie z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego z, którego wynika, że projekt budowlany należy opracować w języku polskim, stosując zasady wymiarowania oraz oznaczenia graficzne i literowe określone w Polskich Normach wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra transportu, budownictwa i gospodarki morskiej lub inne objaśnione w legendzie. Zgodnie z normą PN-B-01025:2004 architekt do oznaczeń graficznych na rysunkach architektoniczno-budowlanych stosuje odpowiednie symbole i odpowiednią grubość linii. Wskazanie na projekcie szaf wnękowych ma specjalne oznaczenie. To, co zostało z projektu odczytane przez skarżących jako szafy, jest tylko liniami pomocniczymi czy liniami wymiarowymi. Zastosowane symbole na projekcie nie oznaczają szaf. To oznacza, że skarżący nie ustalili z projektantem innego miejsca na przechowywanie odzieży, jak tylko pomieszczenie oznaczone na planie budowlanym jako "garderoba". Na projekcie są wyraźnie oznaczone różne obiekty, które projektant prawdopodobnie uzgodnił z inwestorem. Widać między innymi zaplanowane miejsce na stół i 8 krzeseł w pokój dziennym (pomieszczenie nr 7) czy na biurka z komputerem i łóżka w pokojach (pomieszczenia nr 8 i nr 9). Wszystkie miejsca na projekcie nazwane przez skarżących "wnękami" projektant oznaczył liniami pomocniczymi, co nie jest jednoznaczne, że nadają się tylko i wyłącznie na umieszczenia w nich szaf wnękowych. W pomieszczeniu nr 6 (kuchnia) w identycznej "wnęce" projektant zaproponował sposób rozmieszczenia lodówki i piekarnika. Ponadto architekt był obowiązany do pomiaru powierzchni kierować się normą PN-ISO 9836:1997, zgodnie z którą nie dolicza się do powierzchni pomieszczenia wnęki w ścianach o pow. do 0,1 m2 ani wnęki w ścianach o pow. powyżej 0,1 m2. Zatem nie budzi wątpliwości DIAZ, że skarżący, którzy chcą skorzystać z pomocy państwa opisanej w Ustawie MdM, muszą spełnić łącznie wszystkie warunki wskazane przepisami art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. Limit powierzchni użytkowej wybudowanego domu, w tym przypadku, nie może przekroczyć 100 m2. Skarżący przekroczyli ten limit o 4,17 m2 (106,14 m2 - 1,97 m2 "pralnia").Tym samym nie są uprawnieni do ubiegania się o zwrot części wydatków w związku z budową domu jednorodzinnego. Skarżący zaskarżyli w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że w decyzji DIAZ zwrócił uwagę na przepisy ustawy o MdM podając informację i nakładając dodatkowy obowiązek na projektanta dotyczące powierzchni użytkowej o której mowa w art.2 pkt.7 ustawy MdM. Zaprojektowanie domu według wymagań ustawy budownictwa dla młodych małżeństw było nadrzędnym celem zamówionego projektu. Przepisy o zwrocie niektórych wydatków obwarowane wymogami wielkości powierzchni użytkowej były znane projektantowi i z pewnością projektując budynek brał taki wymóg pod uwagę. Rozważania organu na temat błędów czy niewłaściwego oznaczenia przez architekta grubości linii czy symboli na projekcie wskazują na typowe "szukanie dziury w całym" obciążając inwestora za być może mało skrupulatnie wykonany projekt. Skarżący podkreślili, że wnęki na szafy zostały wykonane zgodnie projektami i niezależnie od zarzutów organu podatkowego do architekta, spełniają taką funkcję. Dalej podnieśli, że sugerowanie się bardziej czy mniej udanymi zdjęciami, nie może wskazywać na wykonanie ich na potrzeby postępowania, a uwidacznia brak wyobraźni w odniesieniu do pojęcia "schowki w ścianach". W projekcie organy nie dopatrzyły się pomieszczenia pralni nie wliczającego się do powierzchni użytkowej. Jednak na podstawie załączonych zdjęć zaakceptowały pomieszczenie pralni jako obszar nie zaliczany do powierzchni użytkowej. Natomiast negują uwidocznione w projekcie i wykonane wnęki nadające się tylko i wyłącznie na umieszczenie w nich szaf wnękowych, które sukcesywnie w zależności od posiadanych środków są montowane zastępując tymczasowo prowizorycznie wykonane szafy. Obciążanie inwestora brakiem znajomości prawa budowlanego i umiejętności wykonania projektu w decyzji organu II instancji jest nieporozumieniem. Inwestor płacąc za wykonany przez architekta z wymaganymi uprawnieniami projekt, musiał być pewien wykonania go zgodnie z wymogami prawa i sztuką budowlaną. Zdaniem skarżących zaprojektowany budynek spełnia wymogi przepisów prawa budowlanego oraz przepisów Ustawy MdM . Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 1 Ustawy MdM, ustawa ta określa zasady udzielania ze środków Funduszu Dopłat finansowego wsparcia w związku z nabyciem mieszkania oraz reguluje zasady zwrotu ze środków budżetu państwa części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez osoby fizyczne w związku z budową własnego mieszkania. Zasady zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania reguluje rozdział 4 tej ustawy. Z art. 20 ust. 3 pkt 1- 5 Ustawy MdM wynika, że o zwrot wydatków można się ubiegać, jeżeli: 1. wydatki zostały poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w związku: a) budową domu jednorodzinnego albo b) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny; 2. przedsięwzięcie, o którym mowa w pkt 1, było realizowane na podstawie pozwolenia na budowę wydanego po dniu 1 stycznia 2014 r. albo na podstawie zgłoszenia budowy; 3. powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, o których mowa w pkt 1, nie przekracza odpowiednio: a) 75 m2 i 100 m2, b) 85 m2 i 1102 m - w przypadku gdy osoba fizyczna w dniu wydania pozwolenia na budowę albo w dniu dokonania zgłoszenia budowy, o których mowa w pkt 2, wychowywała przynajmniej troje dzieci spełniających warunki, o których mowa w art. 7 ust. 1a; 4. osoba fizyczna do końca roku kalendarzowego, w którym wydano pozwolenie na budowę lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego albo dokonano zgłoszenia budowy, nie ukończyła 36 lat; 5. do dnia złożenia wniosku o zwrot wydatków osoba fizyczna nie była: a) właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego, b) osobą, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, którego przedmiotem jest lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny, c) właścicielem lub współwłaścicielem budynku, jeżeli jego udział w przypadku zniesienia współwłasności obejmowałby co najmniej jeden lokal mieszkalny z - wyłączeniem domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego, o którym mowa w pkt 1. Natomiast z ust. 4 art. 20 Ustawy MdM wynika, że warunków, o których mowa w ust. 3 pkt 4 i 5, nie stosuje się w przypadku, gdy w dniu wydania pozwolenia na budowę albo dokonania zgłoszenia budowy osoba fizyczna wychowuje przynajmniej troje dzieci, o których mowa w art. 7 usta. 1a. W myśl natomiast art. 23 ust. 1- 4 ustawy MdM: 1. Zwrot wydatków dokonywany jest na wniosek osoby fizycznej złożony w urzędzie skarbowym. 2. Wniosek o zwrot wydatków osoba fizyczna składa raz, nie później niż do dnia 31 grudnia roku, w którym zgodnie z prawem miało miejsce przystąpienie do użytkowania wybudowanego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Natomiast z art. 23 ust 5 ustawy wynika, że wniosek o zwrot wydatków powinien zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko, identyfikator podatkowy, a w przypadku gdy osobie fizycznej składającej wniosek o zwrot wydatków nie nadano go - rodzaj i numer dokumentu tożsamości tej osoby, w tym również wystawionego w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska, adres zamieszkania osoby fizycznej, a w przypadku małżonków - obojga małżonków; 2) wskazanie właściwego urzędu skarbowego, do którego kierowany jest wniosek o zwrot wydatków; 3) rodzaj poniesionych wydatków, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 1; 4) rok rozpoczęcia inwestycji; 5) wykaz faktur oraz wartość poniesionych wydatków na cele, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1; 6) kwotę zwrotu wydatków, obliczoną zgodnie z art. 21 ust. 3-6; 7) wskazanie sposobu wypłaty kwoty zwrotu wydatków; jeżeli wypłata ma nastąpić na rachunek bankowy -wskazanie numeru rachunku osoby fizycznej składającej wniosek o zwrot wydatków, a w przypadku wspólnego wniosku małżonków - numeru rachunku obojga lub jednego z nich, na który ma być dokonany zwrot wydatków; 8) podpis osoby fizycznej ubiegającej się o zwrot wydatków, a w przypadku małżonków podpisy obojga małżonków składających wspólnie wniosek o zwrot wydatków albo podpis małżonka składającego odrębnie wniosek o zwrot wydatków; 9) oświadczenie osoby fizycznej o spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 5. Do wniosku o zwrot wydatków należy załączyć kopie: 1) pozwolenia na budowę albo zgłoszenia budowy; 2) faktur dokumentujących poniesione wydatki, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1. Skarżący przystąpili w 2020r. do użytkowania wybudowanego domu jednorodzinnego, składając wniosek w dniu 15 września 2020r. dochowali zatem terminu wynikającego z art. 23 ust. 2 Ustawy MdM. Spełnili również warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 3 pkt 4 ustawy MdM, bowiem do końca roku kalendarzowego, w którym wydano pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego nie ukończyli 36 lat. Ponadto do dnia złożenia wniosku spełniali warunki, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 5 Ustawy MdM. Jeden z warunków, wskazanych w art. 20 ust. 3 pkt 3 Ustawy MdM, dotyczy limitu powierzchni użytkowej wybudowanego domu jednorodzinnego. W przypadku skarżących powierzchni użytkowa domu jednorodzinnego nie powinna przekraczać 100m2. Przy czym należy podkreślić, że powierzchnia ta nie powinna przekraczać 100m2, na moment złożenia przez skarżących wniosku, gdyż na ten moment bada się również spełnienie innych warunków ( art. 20 ust.3 pkt 5, art.23 ust.1 Ustawy MdM). Zatem na ten moment, a nie później powierzchnia użytkowa nie powinna przekraczać 100m2. Podkreślić także należy, że Ustawa MdM w art. 2 pkt 7 definiuje pojęcia powierzchni użytkowej mieszkania odwołując się do powierzchni użytkowej lokalu w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie prawa lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1234 i 1496). Zgodnie natomiast z art. art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego ilekroć w ustawie mowa o powierzchni użytkowej lokalu - należy przez to rozumieć powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. W rozpoznawanej sprawie powstały pomiędzy skarżącymi a organami spór dotyczył w istocie sformułowania "szaf i schowków w ścianach". Zdaniem skarżących do tej powierzchni nie należy zaliczyć, znajdujących się w pomieszczeniach nr 2,8,9,10 powierzchni "szaf w ścianie" wynoszących łącznie 5,61m2. Odliczenie jej oraz uznanej przez organ powierzchni pralni 1,97 m2, skutkuje uzyskaniem powierzchni 98,56 m2 (106,14m2 -5,61m2 -1,97m2 ), czyli spełnieniem wymogu z art. 20 ust.3 pkt 3 Ustawy MdM. Z przedstawionych przez skarżących zdjęć wynika, że w pomieszczeniach nr 2, 8,9,10 są postawione przy ścianach regały, wieszaki, odgrodzone od innych części budynku kotarami, które służą domownikom do przechowywania rzeczy, odzieży ( k.96-100 tom II akt adm.). Podkreślić także należy, że w piśmie z dnia [...] listopada 2020r. skarżący podnieśli, że " odliczając pralnię i szafy w ścianie powierzchnia wyniesie 98,56m2" ( k. 86 tom II akt adm.). Natomiast w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2021r. powołali się na słownikowe pojęcie "schowka" jako miejsca przeznaczonego do chowania czegoś lub kogoś. Stwierdzając, że według nich miejsca, które nie spełniają roli szaf jak najbardziej spełniają tą definicję. Przy czym skarżący, nie zdefiniowali pojęcia ściany, chociaż wcześniej sami wskazali na użyte przez ustawodawcę sformułowanie "schowka w ścianie". W ocenie Sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna."(uchwała SN z 20.06.2000 r., I KZP 16/00.). W wyroku z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141)Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się w wyroku z 8.06.1999 r., SK 12/98,( OTK 1999, Nr 5, poz. 96). W literaturze przedmiotu także podkreślono, że " normie należy przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstąpieniem od tego znaczenia" (Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str.89). W rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić znaczenie pojęć "szafa" "schowek" "ściana" jak również sformułowania "szaf i schowków w ścianach". Ustawa MdM nie definiuje pojęcia "szafa", zatem organ podatkowy słusznie odniósł się do pojęcia "szafa" zdefiniowanego w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydanie I, Warszawa 2018r), które brzmi "mebel, zwykle drewniany o kształcie prostopadłościanu, zawierający wewnątrz półki lub wieszaki, mający drzwi, używany do przechowywania różnych przedmiotów" ( str.656 tom r-t). Zgodnie z Wielkim Słowniku Języka Polskiego PWN "schowek to miejsce przeznaczone do chowania , schowania czegoś lub kogoś, skrytka" ( str.314 tom r-t), przy czym ustawowym wymogiem jest aby był w ścianie. Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PWN "ściana" to pionowa płaszczyzna ograniczająca lub przedzielająca wnętrze budynku, wykonana z cegieł, betonu, drewna ( str. 736 tom r-t ). Przy czym pamiętać należy, że ustawowym wymogiem nie jest istnienie tylko "szaf" czy "schowków" ale "szaf i schowków w ścianach", chodzi zatem o powierzchnie służące do przechowywania rzeczy w zamkniętej przestrzeni, co jest cechą wyróżniającą szafę i schowek. Podkreślić także należy, że wyróżniono istnienie dwóch odrębnych rzeczy, którymi są szafy oraz schowki, co oznacza, że rzecz która jest szafą nie jest schowkiem, jak również schowek nie jest szafą. Skarżący natomiast w przesłanej Naczelnikowi wiadomości e-mail z dnia [...] grudnia 2020r. pokreślił, że " obecnie szafy mają formę widoczną na zdjęciach" ( k.101 tom II akt adm.), natomiast w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2021r. stwierdził, że miejsca, które spełniają rolę szaf jak najbardziej spełniają definicję schowka (k.3 tom I akt adm.). Natomiast na rozprawie [...] września 2021r. skarżący podniósł, że "obecnie wnęki zostały zabudowane". Z powyższego wynika, że sam skarżący uznaje, że chodzi o szafy a nie schowki. Wyżej już wskazano, że szafa nie może być schowkiem a schowek szafą. Należy zatem przyjąć mając na uwadze językowe znaczenie wskazanych powyżej sformułowań, że przez " szafę w ścianie" należy uznać, mebel wbudowany w ścianę, czyli trwale związany z pionową płaszczyzną ograniczającą lub przedzielającą wnętrze budynku, zawierający wewnątrz półki lub wieszaki, mający drzwi, używany do przechowywania różnych przedmiotów. Z zebranego materiału dowodowego w tym załączonych przez skarżących zdjęć wynika, że u skarżących istnieją wnęki przygotowane do zabudowy, odgrodzone od pozostałych pomieszczeń kotarami, a nie drzwiami, nie są zatem "szafami w ścianach". Natomiast przez "schowek w ścianie" należy rozumieć, miejsce służące do chowania czegoś, kogoś, skrytkę, ale znajdujący się w ścianie, czyli w pionowej płaszczyźnie ograniczającej lub przedzielająca wnętrze budynku wykonanej z cegieł, betonu, drewna. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że są to wnęki przygotowane do zabudowy, odgrodzone od pozostałych pomieszczeń kotarami, z pewnością nie służą do przechowywania rzeczy w zamkniętej przestrzeni. Podkreślić należy, że do powierzchni użytkowej lokalu, nie wlicza się szaf i schowków w ścianach, których zamontowanie na stałe skutkuje wyłączeniem z powierzchni użytkowej lokalu. W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który podlega zastosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni gramatycznej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. Zgodnie z art.199 P.p.s.a. strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie. W rozpoznawanej sprawie skarga została oddalona, a zwrot od organu podatkowego poniesionych kosztów przysługuje jedynie w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji – art.200 P.p.s.a.