I SA/Go 259/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. zo.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych Decyzją z [...] listopada 2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 276 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, póz. 117 ze zm. dalej cyt. jako kod. cel.) wymierzył dla "A" Sp. j. A.Ł. i J.W. opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości 157.368,00 zł. Z poczynionych przez organ celny ustaleń wynikało, że [...] października 2003r. pracownik firmy przewozowej "A" Sp. j. zgłosił do odprawy celnej podzespoły komputerowe na podstawie dokumentu Tl nr [...]. Nadawcą była niemiecka firma N, a odbiorcą firma "L. i A." Skład Celny "O". Wynik ważenia pojazdu wskazywał, że ładunek był cięższy o ok. 4000kg. Okazany list przewozowy należący do przewoźnika nie był podpisany ani ostemplowany przez nadawcę towaru. W toku rewizji ujawniono, iż w środku przewozowym znajduje się nieobjęte procedurą celną 130 monitorów komputerowych, co skutkowało automatycznym wymierzeniem opłaty manipulacyjnej dodatkowej na podstawie art. 276 § 2 kod. cel. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, opłata ta jest wymierzana niezależnie od winy podmiotu, którego uchybienie doprowadziło do naruszenia obowiązku przedstawienia towaru. W odwołaniu, od tej decyzji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, podnosząc, że Naczelnik Urzędu Celnego winien domagać się zapłaty od głównego zobowiązanego jakim jest w przedmiotowym przypadku N, zgodnie z zapisem zawartym w polu 50 noty Tl Ponieważ towar przewożony był w ramach wspólnej procedury tranzytowej, zastosowanie w sprawie miały przepisy Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Skarżąca dowodziła, iż w jej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 34 załącznika l do Konwencji o WPT. Nadto w odwołaniu podniosła, że towar w momencie wprowadzania na polski obszar celny opatrzony był nienaruszonymi niemieckimi zamknięciami celnymi, a także, iż kierowca przedłożył wszystkie posiadane przez przewoźnika dokumenty, które zostały przekazane przez nadawcę. Według Skarżącej przewoźnik nie miał możliwości sprawdzenia zgodności towaru z dokumentami,. Decyzją z [...] marca 2004r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . W jej uzasadnieniu stwierdzono, że podnoszone przez pełnomocnika skarżącej zarzuty są bezzasadne. W ocenie organu celnego II instancji, stan faktyczny, ustalony przez organ pierwszej instancji uprawniał do przyjęcia, że towar przewożony środkiem transportowym należącym do Skarżącej w UC wyjścia objęty był dwiema procedurami celnymi. Część towaru objęta była Notą Tl, zaś część nieprzedstawiona organowi celnemu, była objęta procedurą eksportową, gdzie odbiorcą miał być podmiot ukraiński. Procedurę tranzytową otwarto w urzędzie celnym w A., Przesyłki objęte dokumentami Ex przedstawiono w granicznym urzędzie celnym. Wywóz potwierdzony przez niemieckie służby miał miejsce w dniu [...] października 2003r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej mylny był pogląd Spółki o konieczności zastosowania w sprawie Konwencji WPT, ponieważ towar nieprzedstawiony organowi celnemu nie był objęty procedurą tranzytu na podstawie tej konwencji, zatem zastosowanie winny znajdować przepisy kodeksu celnego. Nie wywiązanie się z wynikającego z art. 39 kod. cel. obowiązku przedstawienia towaru skutkować musiało wymierzeniem opłaty manipulacyjnej dodatkowej na podstawie art. 276 § 2 kod. cel. Nadto wskazano, iż zgodnie z art. 8 Konwencji CMR na przewoźniku ciążył obowiązek sprawdzenia; dokładności danych listu przewozowego dotyczących, ilości sztuk, jak również ich cech i numerów; widocznego stanu towaru i jego opakowania. Z treści tej regulacji, organ celny wywiódł domniemanie wiedzy przewoźnika o zawartości przewożonej przesyłki. Organ wskazał również, iż "próba eskapulacji (pisownia oryginalna !) spółki jawnej A A.Ł., J.W. z nałożonej przez organ celny odpowiedzialności, wobec przedstawionych faktów i brzmienia przepisów obowiązującego prawa, po dokonanej ponownie przez organ II instancji subsumpcji stanu faktycznego i prawnego nie jest możliwa do zastosowania". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji, z dnia [...] maja 2004r. (wpłynęła 10 maja 2004r.) skarżąca spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , z powodu ich niezgodności z prawem. W ocenie skarżącej przewóz spornego towaru dokonywany był w ramach Wspólnej Procedury Tranzytowej z Niemiec do Polski, zaś do wykonania wszelkich obowiązków wynikających z Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytu zobligowany jest główny zobowiązany, którym była N i to od niej organy celne winny domagać się zapłaty. Skarżąca utrzymywała, że przedstawiła organowi celnemu zgłoszenie celne, do którego dołączone były wymagane dokumenty, w sposób dostateczny określające towary będące przedmiotem wniosku o zastosowanie procedury tranzytu z przeznaczeniem na skład celny. Wywiodła również, że wymierzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej może nastąpić jedynie wówczas, gdy nie przedstawienie towaru zmierzało do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł ojej oddalenie. Jego zdaniem, art. 276 § 2 Kodeksu celnego określa w sposób wyczerpujący przesłanki nałożenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, a jej pobór jest niezależny od winy i odpowiedzialności przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym. Art. 276 § 2 kodeksu celnego ma wyłącznie charakter sankcyjny. Opłata manipulacyjna dodatkowa jest całkowicie oderwana od czynności urzędowej, a jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od wartości towaru. Z samej zaś istoty działania o charakterze sankcyjnym wynika, że zachowanie podmiotu, na którym spoczywa obowiązek poddania się takiej sankcji, stanowią zachowanie zasługujące na ukaranie. Takim zachowaniem podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą może być działanie, które zmierza do ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości czy jakości towaru w celu uniknięcia lub zaniżenia należności celnych. Wobec tego ujawnienie ilości towaru większej niż zgłoszona, ewentualnie ujawnienie towaru innego rodzaju lub jakości niż zgłoszony, stanowi różnicę, o której mowa w art. 276 S 2 kodeksu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny powstaje między innymi obowiązek zapłaty cła i opłat związanych z przywozem, chyba, że przepisy prawa stanowią inaczej. Takim odrębnym uregulowaniem jest między innymi przepis przewidujący obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej, ale nie z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny, lecz z chwilą dokonania przez organ czynności zakończonych określonym rezultatem. Na podstawie umowy z [...] stycznia 2004r. zawartej przez wspólników "A" Sp. j. A.Ł. i J.W., spółka ta uległa przekształceniu w "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców pod numerem [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja zapadła z obrazą przepisów prawa materialnego oraz obrazą przepisów prawa procesowego. Ranga naruszeń nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie charakteru prawnego i przesłanek poboru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 kod. cel. Nie ulega wątpliwości, iż jest to przykład sankcji administracyjnej, tj. określonej przepisami prawa dolegliwości nakładanej na podmioty naruszające określone obowiązki ustawowe. Powołany przepis za tego rodzaju sankcję wymierzaną w przypadku ujawnienia większej ilości towaru niż przedstawiona organowi celnemu, przewiduje wymierzenie osobie wprowadzającej towar na polski obszar celny lub osobie, która przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu, dodatkowej opłaty manipulacyjnej równej wartości celnej ujawnionej nadwyżki. Nie budzi wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie obowiązek przedstawienia towaru organowi celnemu spoczywał na przewoźniku, jako osobie wprowadzającej towar na polski obszar celny. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, brak jest definicji legalnej pojęcia osoby wprowadzającej towar na polski obszar celny. Jego sprecyzowanie jest jednak możliwe za pomocą innych przepisów kodeksu celnego. Zgodnie z art. 2 § l tej ustawy wprowadzenie towaru na polski obszar celny następowało w chwili faktycznego przywozu; wobec tego za osobę wprowadzającą taki towar należy uznać osobę, w której dzierżeniu znajdował się towar w momencie wprowadzenia go na terytorium kraju. Skoro w mniejszej sprawie, na podstawie umowy przewozu, towarem władał przewoźnik, to on musi być uznany za osobę wprowadzającą towar na polski obszar celny. Organy celne uznały, że wszystkie obowiązki związane z przywozem towarów regulowała ówcześnie obowiązująca ustawa Kodeks celny. Wywiodły, iż wyłączone było stosowanie Konwencji z 20 maja 1987r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. z 1998r. nr 46 póz. 290 dalej cyt. jako WPT), ponieważ objęcie tą procedurą odbywa się jedynie na podstawie noty "Tl" i "T2" (art. 10 i 37 Załącznika nr I do WPT). Organy celne zaniechały jednak sprawdzenia, czy przewóz spornego towaru nie został udokumentowany taką notą. Trzeba jednak przyznać rację, iż nie jest z nią równoważne - jak tego chciała skarżąca - objęcie towaru na terenie Niemiec procedurą eksportu (głoszenie ..EX" - z 16.10.2003 - k. 23 akt adm.). Hipotetycznie przyjmując zatem, iż towar nie był objęty procedurą tranzytu wynikającą z Konwencji WPT, obowiązkiem przewoźnika było przedstawienie towaru organowi celnemu na podstawie deklaracji skróconej (art. 39 i art. art. 41 § l kod. cel.) Tym niemniej, w realiach niniejszej sprawy, nie można przyjąć, iż nie wywiązanie się z tego obowiązku automatycznie skutkować musiało zastosowaniem sankcji przewidzianej w art. 276 § 2 kod. cel. Rozważenia bowiem wymaga ustalenie przesłanek odpowiedzialności. Orzecznictwo sądowe nie wypracowało spójnej i jednolitej koncepcji stosowania tej sankcji, stojąc raz to na stanowisku preferującym koncepcję tzw. automatycznej sankcji bezwzględnie oznaczonej (np. NSA w wyr.: z 7.12.1994r. Sa/Lu/49/94 Mon. Podat. 1995r. z. 6, z 16.01.1996r. SA/Po 2254/95 Pr. Gosp. z 1996r. nr 7 póz. 35), w innych sprawach uznając, iż odpowiedzialność warunkuje wina w sensie subiektywnym (wyrok NSA z 13.02.2002r. I SA/Ka 2447/00 ONSA z 2003r. z. l póz. 37). Warto w tym miejscu przytoczyć najdalej idące stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia z l marca 1994r., zgodnie z którym "w odniesieniu do kary administracyjnej, dla jej wymierzenia musi wystąpić subiektywny element zawinienia. Podmiot, który nie dopełnia obowiązku administracyjnego, musi więc mieć możliwość obrony i wykazywania, że niedopełnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. Nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest, mechaniczne i rygorystyczne uregulowanie sytuacji prawnej zobowiązanego (...). Wysokość opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest bowiem niezależna od przyczyn, które spowodowały nieterminowe wykonanie obowiązku celnego." (sygn. akt. U 7/93 OTK z 1994r. z. l póz. 5). Niemniej, późniejsze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie prezentowały już tak skrajnego stanowiska. Wydaje się jednak, iż reprezentatywnym dla generalnego poglądu na temat przesłanek koncepcji winy w przypadku kar administracyjnych oddaje teza uzasadnienia wyroku 4 lipca 2002r., iż "obiektywna koncepcja odpowiedzialności administracyjnej (...) nie jest odpowiedzialnością absolutną, tzn.. że naruszający przepisy może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że uczynił wszystko, czego można od niego rozsądnie wymagać, aby do naruszenia przepisów nie dopuścić", (sygn. akt P 12/01 OTK-A 2002r. nr 4 póz. 50). Ostatecznie należy więc przyjąć, że wśród przesłanek stosowania kar administracyjnych na plan pierwszy wysuwa się obiektywny fakt naruszenia obowiązku wynikającego z przepisu materialnego, który sam w sobie uzasadnia postawienie zarzutu niezachowania należytej ostrożności wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Inaczej mówiąc, nie działa w przypadku sankcjonowanego karno - administracyjnie naruszenia obowiązku administracyjnego zasada domniemania niewinności. Nie wyklucza to jednak dowodzenia przez podmiot "odpowiedzialny" okoliczności ekskulpujących, chociaż - jak dotąd - w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ustalono ich katalogu (zob. D. Szumiło - Kulczycka, "Prawo administracyjno - karne" Kraków 2004 - str. 179). Odwołać trzeba się zatem do utrwalonego na gruncie prawa cywilnego rozumienia pojęcia okoliczności egzoneracyjnych, zgodnie z którym zwolnienie podmiotu od odpowiedzialności, następuje na skutek wykazania, iż naruszenie obowiązku nastąpiło na skutek okoliczności, za które dany podmiot nie ponosi odpowiedzialności. Konieczne jednak jest ustalenie konkretnej przyczyny niewykonania obowiązku (zob. R. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2005r. - str. 297-298). Ocena okoliczności rozpoznawanej sprawy dokonywana z uwzględnieniem przytoczonych wniosków teoretycznych, prowadzi do stwierdzenia naruszenia płynących z nich wskazań przez organy celne. Otóż, przez cały czas trwania postępowania, skarżąca utrzymywała, iż jej pracownik -kierowca R.C. nie wiedział, że część przewożonych przezeń towarów nie jest objęta procedurą tranzytu. Nadto już z ustaleń organów celnych obydwu instancji wynikało, że towar został opatrzony niemieckimi zamknięciami celnymi, które w momencie przystępowania do rewizji były nienaruszone. Kierowca miał zatem uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że całość przesyłki została wpisana do dokumentów tranzytowych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji wyrażono domniemanie świadomości przewoźnika odnośnie przewożonego towaru. Oparto je o brzmienie art. 3 i 8 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów - CMR (Dz. U. z 1962 nr 49 póz. 238 ze sprost.). Stanowisko takie jest błędne. Przepisy tej Konwencji na jego uzasadnienie nie określają obowiązków publicznoprawnych, lecz stanowią regulację umowy przewozu międzynarodowego. Obowiązki stron umowy mogą być egzekwowane w stosunkach cywilnoprawnych między kontrahentami, nie zaś w drodze administracyjnej. Nawiasem mówiąc, przepis art. 11 ust. 2 Konwencji CMR zwalnia przewoźnika z obowiązku badania rzetelności dokumentacji celnej. Podnosząc powyższy pogląd, organ celny uznał, iż jest zwolniony z badania okoliczności podnoszonych przez stronę w celu wykazania braku przesłanek wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Tymczasem twierdzenie skarżącej o niewiedzy jej pracownika odnośnie nieobjęcia procedurą tranzytu całości przewożonych towarów jest uzasadnione właśnie w świetle brzmienia art. 11 ust. 2 Konwencji CMR, który do elementów łączącej przewoźnika z odbiorcą umowy przewozu nie zalicza dbałości o treść dokumentów celnych. Co istotne, dokumentujący przewóz list przewozowy CMR zawierał prawdziwe informacje, a R.C. -jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego -nie ukrywając tego dokumentu, okazał go dokonującym rewizji celnej funkcjonariuszom. Należy zatem uznać, iż pracownik przewoźnika dochował wszelkiej należytej staranności wymaganej od przewoźnika (również na gruncie prawa celnego) i przedstawił w swoim mniemaniu całość przewożonego towaru organowi celnemu w momencie wprowadzania go na polski obszar celny w trybie art. 18 ust. l Załącznika nr I do Konwencji WPT poprzez przedłożenie egzemplarza noty tranzytowej T l. Stanowi to okoliczność ekskulpującą, której wykazanie uniemożliwia nałożenie dodatkowej opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 276 § 2 kod. cel. Warto w tym miejscu przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 13 lutego 2002 roku (sygn. akt I SA/Ka 2447/00 ONSA z 2003r. z. l póz. 37), iż zastosowanie wspomnianej opłaty jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie zachowanie podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą, które zmierza do ukrycia przed organem rzeczywistej ilości towarów. Łącznie przytoczona argumentacja świadczy o naruszeniu zaskarżoną decyzją art. 276 § 2 kod. cel., którego stwierdzenie skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.). Nie jest to jednak jedyne uchybienie dostrzeżone w postępowaniu celnym w rozpoznawanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że w aktach administracyjnych, obok odpisów dokumentów celnych i świadectw przewozowych, znajdują się liczne związane z przedmiotowym transportem dokumenty sporządzone w językach obcych (k. 19 - 30 akt adm.). Zaniechanie ich przetłumaczenia stanowi naruszenie art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującego dopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeżeli nie jest niezgodne z prawem. Posługiwanie się dokumentami obcojęzycznymi jest wszakże sprzeczne art. 4 ust. 3 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90 póz. 999 ze zm.) oraz art. 27 Konstytucji RP, który za język urzędowy uznaje język polski (wyrok NSA z 9.II.2001r. III SA 2339/99 - Prz. Podat. z 2001r. z. 11 str. 63). Tym niemniej uchybienie to, w świetle stwierdzonego braku przesłanek do wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast na podstawie art. 152 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.