I SA/Go 26/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Skarżący, J.A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , z dnia [...].07.2010 roku odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2009 roku, wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z akt sprawy wynika że : W dniu 28 maja 2010 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] października 2009 r. nr [...], ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 139.144 zł od dochodów w wysokości 185.525 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wniosku zarzucił decyzji rażące naruszenie art. 210, art. 212, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, - błędne oznaczenie w decyzji strony poprzez mylne określenie jej adresu, - błędny adres doręczenia decyzji, co powoduje brak możliwości wejścia decyzji do obrotu prawnego. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, iż decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. organ podatkowy wysłał na ul. [...]. Z uwagi na brak możliwości doręczenia dokumentu operator pocztowy powyższą przesyłkę zwrócił do nadawcy. Z materiału dowodowego wynika również, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, a postanowienie o jego wszczęciu przesłał skarżącemu na adres : [...]. Z zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, iż adresat przesyłki nie odebrał. Brak jest również wskazania miejsca możliwego odebrania przesyłki. Zdaniem skarżącej postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Nie można bowiem było wydać decyzji w toku postępowania, które nie zostało zainicjowane. Decyzję wydano w dniu [...].10.2009 roku i wysłano na dotychczasowy adres przy ul. [...]. Natomiast strona wymeldowała się z w / w adresu i od dnia [...].10.2009 roku zameldowana jest w [...]. Decyzja jest więc dotknięta wadą nieważności o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Skierowana została bowiem do osoby (podmiotu) nie będącej stroną w sprawie. Pełnomocnik podkreślił, iż rozstrzygnięcie skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie skutkuje jej unieważnieniem, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 534/2008. W ocenie pełnomocnika decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne oznaczenie strony postępowania poprzez mylne określenie jej adresu oraz nie została doręczona. Jego zdaniem stanowi to naruszenie art. 210 i art. 212 ordynacji podatkowej. Skarżący w tym zakresie powołał na wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/2006 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 175/2008 i w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 678/2006, których fragmenty przytoczył. Podkreślił również, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r. nr [...]. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 5 ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania. W uzasadnieniu wskazał na naruszenie przez organ art. 210 oraz art. 212 ordynacji podatkowej poprzez fakt braku wejścia w życie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r. nr [...]. Stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji nie ustosunkował się do zarzutu: - braku podmiotowości J.A. w sprawie, z uwagi na wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, - błędnego wystawienia potwierdzenia odbioru. Pełnomocnik podniósł również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu I instancyjnym nie uwzględnił faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w latach wcześniejszych prowadził już postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i w jego wyniku wydał ostateczną decyzję w tym przedmiocie. Wg pełnomocnika decyzja z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] nie zawiera uzasadnienia, a organ nie odniósł się do nieprawidłowości związanych z zawiadomieniem skarżącego o wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącego postępowania podatkowego. Ponadto, w piśmie z dnia [...] września 2010 r. pełnomocnik w odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wniósł o uznanie za dowód zaświadczenia o zameldowaniu, którego uwierzytelnioną kopię przedłożono wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] maja 2010 r. i o wyznaczenie terminu do przedłożenia oryginału ww. dokumentu. Podniósł także, iż daty na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji wskazują, iż została ona odesłana do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2009 r. choć skarżący miał jeszcze tego dnia prawo do jej odebrania. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu akt sprawy wydał decyzję w dniu [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem organu decyzja wydana w stosunku do skarżącego zawiera wszystkie elementy identyfikujące skarżącego jako stronę postępowania. Przed wydaniem decyzji organ I instancji wydający decyzję co do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku potwierdził aktualność adresu skarżącego figurującego w ewidencji NIP to jest [...]. Natomiast organ nie został powiadomiony o zmianie miejsca zamieszkania skarżącego, a zgodnie z art. 146 § 1 ordynacji podatkowej. w toku postępowania strona jest obowiązana zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Gdy nie dopełni powyższego obowiązku to zgodnie z art. 146 § 2 ordynacji podatkowej. pismo uznaje się za doręczone pod wskazanym adresem. Organ również wskazał iż przesyłka dla skarżącego było doręczana za pośrednictwem Poczty Polskiej. Zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni, a w dniu 21.10.2009 roku zawiadomienie o tym fakcie pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na nie podjęcie przesyłki przez adresata w przewidzianym terminie dnia 5.11.2009 roku zwrócono ją nadawcy. Z zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika że powtórnego awiza dokonano w dniu 29.10.2009 roku, to jest po 7 dniach licząc od dnia następnego po dokonaniu pierwszego awiza w dniu 21.10.2010 roku, tak więc zdaniem organu nie naruszono art. 150 § 1a ordynacji podatkowej. Nadto, postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania z dnia [...].12.2008 roku zostało doręczone na adres wynikający z jego ewidencji NIP a więc na ul. [...]. W tym czasie skarżący wskazywał również na ten adres wskazując go w pełnomocnictwie z dnia [...].11.2008 roku udzielonym doradcy podatkowemu B.W. przedłożonym w dniu 9.01.2009 roku / akta nr [...] /. Również w przypadku doręczenia tego postanowienia, jak wynika z zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki przechowywano ją przez okres 16 dni, natomiast adnotacje o awizie i pozostawieniu przesyłki w siedzibie operatora pocztowego / Poczty Polskiej / są zgodne z regułami obowiązującymi w tej mierze. Organ również wskazał, iż brak jest przesłanek do uznania że spełnione zostały warunki określone w art. 247 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej, bowiem wobec skarżącego nie toczyła się sprawa tożsama z przedmiotem niniejszego postępowania. Organ wskazał, że wobec skarżącego toczyło się postępowanie zakończone wydaniem decyzji, ale dotyczyło ono zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł skargę, w której zarzucił : - naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowe] poprzez brak zastosowania w sprawie, - art. 150 art. 146 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. W związku z powyższym zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczył argumentację, którą uprzednio posłużył się uzasadniając odwołanie. Podkreślił przy tym wadliwość doręczenia, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że "adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącego zgłosił dodatkowy zarzut, dotyczący rażącego naruszenia prawa, polegający na wzięciu pod uwagę rozliczenia dochodu za 2003 r. metodą memoriałową na podstawie decyzji podatkowej, a należało przyjąć rozliczenie metodą kasową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm /. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, wówczas m.in. gdy : - została wydana z rażącym naruszeniem prawa / art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej /, - dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną / art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej / Podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności dotyczy ostatecznych. Rażące naruszenia prawa cechuje się tym że, treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie i nie da się pogodzić zasadami praworządnego państwa. Zachodzi ono wówczas, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny Przykładem rażącego naruszenie prawa może być nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy ustawy podatkowa takiego obowiązku podatkowego nie przewiduje. Skarżący wywiódł w wniosku, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od nieujawnionych źródeł przychodów, nastąpiło na adres przy ul. [...], a nie pod adresem jego zamieszkania, [...] Otóż jak wynika z akt sprawy organ podatkowy przed wydaniem decyzji z dnia [...].10.2009 roku sprawdził czy aktualnym jest adres zamieszkania skarżącego ul. [...]. Z wywiadu przeprowadzonego w Urzędzie Miasta wynikało, iż skarżący zamieszkuje pod wskazanym adresem. Taki też adres został wskazany w ewidencji NIP. Jak wynika natomiast z zaświadczenia dołączonego do wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący zameldował się na pobyt stały pod adresem [...] w dniu [...].10.2009 roku. Tak więc, o ile skarżący w toku prowadzonego postępowania zmienił adres zamieszkania to zgodnie z art. 146 § 1 ordynacji podatkowej obowiązany był do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swego adresu. Natomiast jeżeli nie dopełnił tego obowiązku to organ zasadnie doręczył wydaną decyzję pod dotychczasowy adres, a więc [...]. Tak doręczoną przesyłkę zawierającą decyzję organu I instancji zasadnie uznano za prawidłowo doręczoną, a przesyłkę pozostawiono w aktach sprawy / art. 146 § 2 ordynacji podatkowej /. Dodać należy, iż zaświadczenie o którym wspomina skarżący o zmianie miejsca zamieszkania zostało doręczone organowi dopiero wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Należy przytoczyć w związku z powyższym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1071/09 w którym Sąd wskazał " że obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu istnieje w trakcie postępowania podatkowego i obciąża stronę tego postępowania oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika na podstawie art. 146 § 1 ordynacji podatkowej, co również wynika z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o zasadach ewidencji). W myśl bowiem przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym również adresu miejsca zamieszkania oraz adresu, pod który ma być kierowana korespondencja, w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana tych danych. Zasadą jest bowiem, że pojęcie "adres" oznacza nie tylko miejsce zamieszkania lub pobytu osoby fizycznej, ale również miejsce wykonywania pracy zawodowej, a także adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnie z przepisami prawa, co, zdaniem organu odwoławczego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym." Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż nie miało miejsce rażące naruszenie prawa ale, że brak było podstaw do uznania, iż nastąpiło jakiekolwiek naruszenie prawa z powyższego powodu. Skarżący podnosił również zarzut niewłaściwego doręczenia zarówno decyzji jak i postanowienia o wszczęciu postępowania, bowiem jego zdaniem z dowodów wynika, że przesyłki nie pozostawiono na okres wymagany prawem zgodnie z art. 150 ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z art. 150 ordynacji podatkowej. w przypadku doręczania przez pocztę, ma ona obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce. Tak więc jeżeli doręczyciel nie zastał skarżącego w miejscu zamieszkania w dniu 3.12.2008 r., pismo winno być przechowywane przez kolejnych 14 dni w placówce pocztowej, czyli od dnia 4 kwietnia do dnia 17.12.2008 r. w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, i odpowiednio od dnia 22.10.2009 roku do dnia 4.11.2009 roku w przypadku decyzji. Jednakże skarżący winien zostać zawiadomiony o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej co też nastąpiło w niniejszym przypadku, przy czym zawiadomienia należy dokonać 2-krotnie. Pierwsze zawiadomienie następuje w dacie pierwszej próby doręczenia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia jego złożenia w placówce pocztowej. Jeżeli w tym terminie adresat odbierze pismo, procedura doręczenia zostaje zakończona. W sytuacji gdy w terminie 7 dni nie nastąpi podjęcie pisma, doręczyciel winien dokonać powtórnego zawiadomienia. Ustawodawca nie określił wprost daty, w której winno nastąpić powtórne zawiadomienie, ale winno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie. Jeżeli pismo nie zostanie w ogóle podjęte z urzędu gminy lub z placówki pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ordynacji podatkowej, czyli 14 dni, przez który to okres pismo przechowywano w placówce pocztowej. Tak więc postanowienie o wszczęciu postępowania winno nastąpić w dniu 17.12.2009 roku, a w przypadku decyzji w dniu 4.11.2009 roku, a zwrot przesyłki winien nastąpić dnia następnego po wskazanych dniach, co też nastąpiło w niniejszej sprawie / patrz P. Pietrasz komentarz do art. 150 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III./ Odnosząc się natomiast do przytoczonych wyroków Trybunału Konstytucyjnego jak również wyroków sądów administracyjnych Sąd wskazuje, iż pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24.06.2010 roku II FSK 281 / 09 jest wyrazem innej wykładni art. 150 § ordynacji podatkowej i wyrażonego poglądu co do sposobu obliczenia terminu 14 dniowego, przez który to okres przesyłka winna być przechowywana w placówce pocztowej. Wskazać więc należy, iż w przypadku rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej istotnym jest czy prawo zostało przekroczone w sposób jednoznaczny. Nie dotyczy to błędów w wykładni prawa, czy też różnej możliwej wykładni danego przepisu, w każdym przypadku w logiczny sposób uzasadnionej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa. Skarżący również podnosił, iż wobec niego toczyło się już postępowanie w tym samym przedmiocie, jednakże nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Organ podatkowy wskazał natomiast w związku z powyższym, iż brak jest przesłanek do uznania wypełnienia warunków określonych w art. 247 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej, bowiem wobec skarżącego nie toczyła się sprawa tożsama z przedmiotem niniejszego postępowania. Organ wskazał, że wobec skarżącego toczyło się postępowanie zakończone wydaniem decyzji, ale dotyczyło ono zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Sąd wobec braku dowodów na to iż toczyło się już tożsame postępowanie wobec skarżącego uznał, iż wskazana podstawa nie jest uzasadniona. Należy dodać, że wniosek pełnomocnika, dotyczący rażącego naruszenia prawa, zgłoszony na rozprawie, pozostaje bez związku z przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego, którym jest stwierdzenie nieważności decyzji. Wobec powyższego na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk