I SA/Go 261/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżący M.K. (zwany dalej skarżącym, stroną) reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] maja 2016r. nr [...] wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Zaskarżona interpretacja została wydana w przedstawionym poniżej stanie faktycznym. W dniu 16 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W przedstawionym stanie faktyczny wskazano, że u pracodawcy skarżącego został ustalony, a następnie był realizowany Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Program Dobrowolnych Odejść jest regulaminem, z którego wprost wynikają tryb rozwiązywania umów o pracę oraz wysokość i zasady ustalania rekompensaty i innych świadczeń pieniężnych dla pracowników. W ramach Programu Dobrowolnych Odejść, z dniem 30 kwietnia 2015 r. łączący skarżącego z pracodawcą stosunek pracy został rozwiązany. Zgodnie z § 5 ust. 2 i 5 Regulaminu PDO pracodawca wypłacił mu świadczenie pieniężne, zwane w Regulaminie odprawą, na zasadach takich jak w ustawie z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Od wypłaconego świadczenia pracodawca potrącił i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy. Niezależnie od świadczenia pieniężnego, o którym mowa wyżej, od byłego pracodawcy skarżący otrzymał następujące świadczenia pieniężne: 1. rekompensatę z tytułu rozwiązania umowy o pracę, której wysokość została ustalona w Regulaminie kwotowo i jest uzależniona od stażu zakładowego pracownika - § 5 ust. 3 Regulaminu. Od wypłaconego świadczenia pracodawca potrącił i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy; 2. dodatkową rekompensatę z tytułu rozwiązania umowy o pracę, której wysokość została ustalona w Regulaminie kwotowo i jest uzależniona od zakładowego stażu pracownika - § 5 ust. 4 Regulaminu. Od wypłaconego świadczenia pracodawca potrącił i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy. Otrzymane przez skarżącego świadczenia: a) rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę, b) dodatkowa rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę stanowią odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Regulamin, będący podstawą wypłaty wymienionych świadczeń, jest przepisem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. W uzupełnieniu wniosku odpowiadając na wezwanie o doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego przez jednoznaczne wskazanie, czy w dokumencie przyznającym skarżącemu przedmiotowe świadczenia (rekompensaty) pracodawca na jego określenie posłużył się pojęciem odszkodowanie lub zadośćuczynienie, skarżący stwierdził, że pracodawca na ich określenie nie użył słowa odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Pracodawca użył pojęć rekompensata i dodatkowa rekompensata. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wypłacone rekompensaty i zadośćuczynienie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego? Zdaniem skarżącego, opisane świadczenia: rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę oraz dodatkowa rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. W wydanej w dniu [...] maja 2016r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą objęte wymienione we wniosku świadczenia pieniężne - rekompensata i dodatkowa rekompensata - pomimo, że ich wypłata wynika z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłacone rekompensaty nie są bowiem odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, a zatem nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Interpretację doręczono w dniu 7 maja 2016r. W dniu 23 maja 2016r. do Izby Skarbowej wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. We wniesionej do Sądu skardze żądając jej uchylenia, skarżący zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) polegającym na błędnej wykładni przepisu przez uznanie, że zwolnieniem od podatku nie jest objęta "rekompensata oraz dodatkowa rekompensata", gdyż zwolnieniu podlegają wyłącznie świadczenia nazwane odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu poprzez uznanie, że powyższy przepis nie ma zastosowania do wypłaconego podatnikowi świadczenia nazwanego "rekompensatą oraz dodatkową rekompensatą", ponieważ nie są one nazwane wprost odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, ani nie stanowią sensu scrito odszkodowania, gdyż pracownik dobrowolnie przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść, a rozwiązanie umowy o pracę nie powoduje uszczerbku majątkowego po stronie pracownika, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie przez organ stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia. Na gruncie zaś art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać zarówno podstawy prawne, jak i charakter oraz funkcje wypłaconego świadczenia, by właściwie ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. W opinii skarżącego, bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez organ, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje rozróżnienia odszkodowania, odpraw oraz rekompensaty, zważywszy na fakt, że Regulamin PDO oraz porozumienie, na podstawie którego zostały wypłacone przedmiotowe świadczenia zostały przygotowane nie przez ustawodawcę lecz pracodawcę skarżącego. Trudno zatem, by skarżący ponosił negatywne skutki w związku z użyciem przez pracodawcę w ww. dokumentach niewłaściwych wyrażeń. Brak jest podstaw do różnicowania świadczeń tylko na podstawie ich nazwy. Za chybione zaś należy uznać, literalne trzymanie się przez organ wydający interpretację nazewnictwa świadczeń w omawianym przepisie, którego efektem jest dokonana niewłaściwie ocena co do zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca stwierdziła, że ustawodawca w lit. a-g w pkt 3 w ust. 1 w cyt. art. 21 ustawy enumeratywnie wymienił odszkodowania lub zadośćuczynienia, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Mając to na uwadze, pojęcie odszkodowania czy zadośćuczynienia jest pojęciem ogólnym i należy je interpretować szeroko. Świadczenia wypłacone na podstawie regulaminu PDO w postaci rekompensaty i dodatkowej rekompensaty mają na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego i taki charakter mają wypłacone podatnikowi świadczenia. Kuriozalne - wg skarżącego - wydają się być wywody organu podatkowego odnośnie faktu, że skoro podatnik dobrowolnie przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymane rekompensaty należy potraktować jako "zachętę" motywującą do przystąpienia do PDO, pracownik zaś nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz dostaje dodatkowe świadczenia. Dość tylko wskazać, że dokonana w ten sposób niewłaściwa przez organ interpretacja skutkowała niemożnością zastosowania w niniejszej sprawie przepisów pozwalających na zwolnienie otrzymanych przez skarżącego świadczeń od podatku dochodowego. Organ zupełnie pominął okoliczność, że program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji planowanej przez pracodawcę. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego. Podkreślenia wymaga, że przystępując do PDO liczył się on z koniecznością rozwiązania z nim stosunku pracy, a tym samym utraty źródła zarobkowania oraz pozbawienia prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Bezspornie zatem uznać należy, że świadczenie pieniężne wypłacane w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Celem tych świadczeń jest zatem zapewnienie pracownikom ochrony przez zrekompensowanie im utraty pracy i utraconych korzyści w postaci możliwości kontynuowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach. Zdaniem skarżącego, wypłacone podatnikowi rekompensaty mają charakter odszkodowania podlegającego zwolnieniu od podatku. Wolne od podatku nie są jedynie świadczenia, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 a-g u.p.d.o.f. Zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłacanego na podstawie przepisów prawa, a także regulaminów i postanowień wewnętrznych. Organ w przedmiotowej interpretacji dokonał jedynie powierzchownej wykładni i to takiej, która miała potwierdzić poczynione założenie o braku możliwości zastosowania zwolnienia do otrzymanych przez podatnika świadczeń dopuszczając się tym samym rażącego naruszenia art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, prowadzące w rezultacie do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona stwierdziła, że organ w treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji nie zanegował jej stanowiska odnośnie faktu, że Regulamin w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P Sp. z o.o.- strumień II stanowi źródło prawa w rozumieniu art. 9 § 1 kp. W związku z tym - w rozumieniu skarżącego - w tym zakresie organ nie miał wątpliwości, że Regulamin PDO jest źródłem prawa w rozumieniu art. 9 § 1 kp, w istocie bowiem jedyną przyczyną uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe było nieuznanie wypłaconych mu świadczeń za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże z ostrożności procesowej w związku z treścią art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. w przypadku kwestionowania przez organ, że Regulamin PDO stanowi źródło prawa skarżący podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeanalizowanie w sposób należyty zgromadzonych materiałów dowodowych i nie odniesienie się do wniosku skarżącego odnośnie uznania Regulaminu PDO za źródło prawa w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. oraz nie uzasadnienie w tym zakresie rozstrzygnięcia. Dla skarżącego, bezsporne jest, że wypłata podatnikowi rekompensat nastąpiła na podstawie Regulaminu PDO, z którego wprost wynikała wysokość oraz zasady ustalania przysługującego świadczenia. Warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie lub układu zbiorowego pracy bądź innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. W udzielonej odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w z Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny. Skarżący złożył wniosek o objęcie go Programem Dobrowolnych Odejść, w konsekwencji czego, jego stosunek pracy ustał i stosownie do regulaminu PDO, otrzymał świadczenia pieniężne zwane rekompensatą oraz dodatkową rekompensatą, od którego pracodawca jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone skarżącemu świadczenia podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według skarżącego, spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. W zaś ocenie organu interpretacyjnego, świadczenia te, nie mają charakteru odszkodowawczego i związane były z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organom. Na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, że na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych. W przypadku przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Wszelkie bowiem ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego godzi się zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia należało odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Podkreślić należy, że sporne świadczenia, bez względu na przydane mu miano, mają charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (tak np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16). Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że świadczenia, które otrzymał skarżący, nie posiadają cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ich wypłacenie nie nastąpiło w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że dokonanie przez niego wyboru przystąpienia do PDO można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasadzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez podatnika. Świadczenia te nie miały także charakteru zadośćuczynienia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do zarzutu skarżącego o nie przeanalizowanie w sposób należyty zgromadzonych materiałów dowodowych i nie odniesienie się do wniosku skarżącego odnoście uznania Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P Sp. z o.o. - strumień II za źródło prawa w rozumieniu art. 9 § 1 kp oraz nie uzasadnienie w tym zakresie rozstrzygnięcia podzielić należy, stanowisko organu, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem w, którym przeprowadza się dowody. Z wydanej interpretacji wynika, że organ nie zanegował kwestii uznania Regulaminu w sprawie określania zasad Programu Dobrowolnych Odejść jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy gdyż oparł się na opisie stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącego, który stwierdził, że Regulamin, będący podstawą wypłaty wymienionych świadczeń, jest przepisem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ zakwestionował jednak stanowisko skarżącego, że wypłacone rekompensaty są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.