I SA/Go 263/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w egzekucji administracyjnej 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. (dalej: Nadleśnictwo, Strona, Skarżący, Zobowiązany) wniosło skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w egzekucji administracyjnej. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. Wójt Gminy [...] (dalej: Wójt, organ) oddalił zarzuty w egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Nadleśnictwa. Postanowienie zapadło po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek kolejnego uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w powyższym zakresie przez SKO(poprzednie: [...] lutego 2021 r., [...] marca 2022 r., [...] maja 2023 r., [...] lutego 2024 r.). W uzasadnieniu Wójt wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym, numer [...] (tytuł wykonawczy nr [...] z [...] grudnia 2020 r.) dotyczącym egzekucji należności pieniężnej z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. (który został określony decyzją Wójta z [...] września 2020 r.) Nadleśnictwo [...] grudnia 2020 r. wniosło zarzuty – wskazując jako podstawęart. 33 §1 pkt 5 i 6 lit a) ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnymw administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) jaką stanowiłoby zarówno wygaśnięcie zobowiązania przez zaliczeniez mocy prawa nadpłaty na podatek od nieruchomości na 2015 r. oraz ustaleniez organem sposobu wykonania zobowiązania podatkowego przez zaliczenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. Organ nie zgodził się z zarzutami nieistnienia obowiązku podatkowego oraz brakiem wymagalności zobowiązania (art. 33 §2 pkt 1) i 6) u.p.e.a. W jego oceniesamo ujawnienie nadpłaty nie powoduje, że następuje wygaśnięcie zobowiązania. Jak wynika z art. 59 §1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. W przedmiotowej sprawie nie doszło (również z przyczyn zależnych od podatnika) do wydania postanowienia w trybie art. 76 §1 O.p. tym samym nie można przyjąć, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie istnieje, gdyż zostało rozliczone nadpłatą podatku za2012 r. Dalej Wójt wskazał, że na dzień [...] stycznia 2020 r. podatek od nieruchomości za 2015 r. nie stanowił zaległości podatkowej. Decyzjaokreślająca podatek od nieruchomości za 2015 r. została wydana w dniu [...] września 2020 r. a stała się ostateczna w dniu [...] listopada 2020 r., czyli z dniem wydania decyzji SKO utrzymującej decyzję Wójta w mocy. Za niezasadny organ uznał również zarzut polegający na braku wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 §6 art. 33 §2 u.p.e.a. Po uprawomocnieniu się decyzji Wójta z [...] września 2020 r. określającej podatek od nieruchomości za 2015 r. na kwotę 235 342,00 zł strona wpłaciła jedynie kwotę 125 394,00 zł, tym samym po bezskutecznym doręczeniu upomnienia organ podatkowy miał prawo wystawić tytuł wykonawczy i egzekwować należność w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji tym bardziej, że zobligowany był do niezwłocznego działania z uwagi na grożący upływ przedawnienia należności. W zażaleniu na ww. postanowienie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie o uwzględnieniu zarzutów zobowiązanego. Zarzuciła naruszenie art. 33 §1 pkt 5 u.p.e.a, przez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcie zobowiązania, które wygasło poprzez zaliczenie z mocy prawa nadpłaty na podatek od nieruchomości za 2015 r. Alternatywnie podniosła naruszenieart. 33 §1 pkt 6 u.p.e.a., przez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo ustalenia z organem sposobu wykonania zobowiązania przez zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Kolegium wymienionym na wstępie postanowieniem utrzymało w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach w pierwszej kolejności wyjaśniło, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te wnosi się do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Z kolei procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. SKO wskazało, że zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.Przedstawionew art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela. SKO zaznaczyło, że argumentacja Spółki zmierzała do wykazania, że brak było podstaw do prowadzenia w stosunku do niej egzekucji administracyjnej, gdyż uregulowała ona obowiązek dochodzony w tej egzekucji. Strona zwracała uwagę, że przysługuje jej nadpłata w podatku od nieruchomości za 2012 r. i powinna ona zostać zaliczona na poczet, będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego zaległości w tym podatku za 2015 r. Organ stwierdził, że w istocie zatem spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnegow sytuacji wykazania przez Spółkę nadpłaty w podatku od nieruchomości. Procedura zaliczania nadpłaty na zaległości podatkowe, uregulowana została w art. 76 § 1 O.p., który stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie w art. 76a § 1 zd. 1 O.p. stwierdzono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. SKO podkreśliło, że wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje napłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jestorgan podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy oceniać zaś z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie to z założenia nie służy rozstrzyganiu kwestii, dla których właściwa jest droga postępowania podatkowego,w tym przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dochodzenie takiej nadpłaty nie może być przenoszone do postępowania egzekucyjnego. Natomiast może zdarzyć się, że takie postępowanie będzie oddziaływać na zakres realizowanego w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązku w tej mierze, w jakiej możliwa jest kompensacja z zaległościami podatkowymi, np. przez przewidzianą w art. 76i art. 76a O.p. możliwość zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Celem instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych jest usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z beneficjentem wpływów podatkowych. Przyjmuje się, że zaliczenie zwrotu podatku/nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia - warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając takie postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania poboru z określonej kwoty nadpłaty/zwrotu podatkui jej zaliczenia na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, dochodzi do wygaśnięcia tych zobowiązań. W przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawaw momencie ściśle określonym (art. 76a § 2). Wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, na które służy zażalenie, musi mieć miejsce w ramach wszczętego w tym zakresie postępowania, mającego odpowiednią do specyfiki przedmiotu, uproszczoną formę. Jest to jednak odrębne od postępowania egzekucyjnego postępowanie i nie może być prowadzone na etapie rozpatrywania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tymczasem Spółka w złożonej skardze kasacyjnej wyprowadziła pogląd, że to organ egzekucyjny na tym etapie, powinien dokonać stosownego zaliczenia, co jak wynikaz powyższych wywodów, uznać należy za błędne. Dopóki zatem w obrocie prawnym nie będzie funkcjonowało, wydane w stosownym trybie, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym, organ prowadzący takie postępowanie, nie będzie miał podstaw do przyjęcia, że należność objęta postępowaniem egzekucyjnym została uregulowana. Prowadzi to do uznania zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 4, art. 45 § 1 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a. za niezasadne. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Aby mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty musi zostać wydane, w oparciu o art. 76a § 1 O.p., postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu. Przyjmuje się, że postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, jednak dopóki organ takiego orzeczenia nie wyda, nie można skutecznie powoływać się na wygaśniecie zobowiązania podatkowego w skutek zaliczenia nadpłaty. Wydane postanowienie wywoła natomiast skutki wsteczne w tym sensie, że na dzień zaliczenia kwoty nadpłaty/zwrotu przestanie istnieć zaległość podatkowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 §2 pkt 6 u.p.e.a. Kolegium stwierdziło, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającegorygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości. Żadna z tych sytuacjiw sprawie nie zaistniała, zatem powyższy zarzut uznać należy za bezzasadny. W konsekwencji, według organu odwoławczego za niezasadny uznać również należało zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 i pkt 6 których naruszenia Spółka upatrywała, gdyż brak było zaległości podatkowej, która mogła być przedmiotem egzekucji administracyjnej. Jak bowiem wyżej wskazano, dochodzona zaległość podatkowa na dzień rozpatrywania zarzutów była wymagalna, gdyż nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W skardze na powyższe postanowienie Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a., przez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcia zobowiązania, które nastąpiło poprzez zaliczenie z mocy prawa nadpłaty na podatek od nieruchomości za 2015r. - (alternatywnie) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo ustalenia z organem sposobu wykonania zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. in. W związku z powyższymi Nadleśnictwo wniosło ouchylenie zaskarżonego postanowienia w całości stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach wskazało na okoliczność, że decyzją Kolegium z [...] października 2018 r. nr [...] uchylona została decyzja Wójta z [...] sierpnia 2017r. określająca Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wpłacona na podstawie uchylonej decyzji organu podatkowego (na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności) kwota została uznana przez WSA w wyroku z 12 grudnia 2019r. (I SA/Go 647/19) za podlegającą zwrotowi nadpłatę. Strona nadmieniła, że decyzja Wójta została uchylona nie tylko wskutek przedawnienia, lecz w szczególności z uwagi na błąd proceduralny organu podatkowego, które to uchybienie zgodnie z orzeczeniem NSA z 8 września 2020r. (II FSK 1363/18) winno skutkować oprocentowaniem nadpłaty od dnia jej powstania (czyli zapłaty podatku) na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Organ obciążał zatem obowiązek z tytułu powstania nadpłatyw wysokości 517 773,00zł wraz z odsetkami od dnia [...] grudnia 2017r. Nadleśnictwo wskazało, że zaskarżonym postanowieniem organ II instancji uznał za niezasadne podniesione przez nią w toku toczącego się przeciwko niej postępowania egzekucyjnego zarzuty wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie z mocy prawa określonej powyżej nadpłaty z zobowiązaniem podatkowym za 2015 r. Strona wskazała, że skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje z mocy prawa i nie jest do tego wymaganym wydanie stosownego postanowienia przez organ podatkowy, które ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Powyższe w całości deprecjonuje podniesiony w toku postępowania przez organ I instancji i zaaprobowany przez organ II instancji zarzut, że miałby on być związany wnioskiem Nadleśnictwa w tym zakresie (tak NSA w wyroku z 23 marca 2020 r. sygn. akt: l FSK 186/20 oraz wyroku z 21 września 2017 r.. sygn. aktI GSK 1314/15, również PVS'A w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 8 maja 2019r. sygn. akt: I SA/Go 104/19) Nadleśnictwo wskazało, że po złożeniu w dniu [...] stycznia 2020 r. wniosku o zwrot nadpłaty otrzymało od organu podatkowego propozycję zaliczenia zapłaconej kwoty na poczet podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016, na co wyraziło też zgodę. (dowód: pismo Wójta z [...] stycznia 2020 r. oraz odpowiedź Nadleśnictwa na to pismo). Do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego przedmiotowa nadpłata nie została zaliczona na poczet jakichkolwiek innych zobowiązań. Mając zatem na uwadze powyżej wskazane stanowisko judykatury uznać należy, że zobowiązanie podatkowe dotyczące 2015 r., wygasłoby wskutek dokonanego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. Znamiennym jest także i fakt, że organ wierzyciela nie wydał jakichkolwiek rozstrzygnięć w tymzakresie potwierdzających jego stanowisko prowadząc z naruszeniem przepisu art. 139 § 1 O.p. postępowanie w tym przedmiocie. Strona wskazała, że nadto, gdyby nawet abstrahować od powołanego powyżej poglądu judykatury i wywieść przeciwny wniosek zakładający konstytutywny charakter postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, to inicjatywa organu podatkowego zmierzająca do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań oraz fakt uzyskania zgody uprawnionego do nadpłaty Nadleśnictwa znamionowałaby odroczenie terminu wykonania zobowiązania oraz modyfikacji sposobu jego wykonania. Wszczęcie egzekucji w kontekście uprzedniego wniosku Wójta naruszało nadto także art. 121 § 1 O.p.- nakaz kształtowania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten usprawiedliwia w szczególności dotychczasowy tryb postępowania organu I instancji w zakresie innych należności podatkowych, które również podlegałyby rozliczeniu nadpłatą, gdzie pomimo wystawienia upomnienia na skutek wniosku Nadleśnictwa o rozliczenie nadpłaty Wójt odstąpił od wszczęcia egzekucji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: p.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie winno podlegać wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Mając bowiem na względzie przedmiot sprawy, całokształt akt administracyjnych, dotychczasowy przebieg postępowania, argumenty stron sporu, w tym w szczególności przedstawione przez SKO w zaskarżonym postanowieniu - Sąd doszedł do przekonania, żez przyczyn przedstawionych poniżej, sprawa wymaga ponownej analizy i oceny przez organ odwoławczy. W punkcie wyjścia koniecznym jest podkreślenie, że sprawa dotyczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Nadleśnictwana podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2020 r. dotyczącego egzekucji należności pieniężnej z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. określonego decyzją organu podatkowego – Wójta – z [...] września 2020 r.,w szczególności złożonych przez nią na to postępowanie zarzutów egzekucyjnych na podstawie art. 33 § 1 pkt 5 i pkt 6 lit. a) u.p.e.a. Strona przez cały tok – kilkuletniego już postępowania egzekucyjnego – konsekwentnie podważała słuszność i zasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, albowiem jak m.in. dowodziła - doszło do ustalenia z organem sposobu wykonania zobowiązania podatkowego przez zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Z uwagi na powyższe należy przypomnieć chronologię zdarzeń, które miały w tej sprawie znaczenie, dowody je dokumentujące i stanowiska stron sporu z nich wynikające. W pierwszej kolejności wymienić należy wyrok WSA z 12 grudnia 2019 r. sygn. aktI SA/Go 647/19, w którym Sąd przesądził, że zwrot nadpłaty, w przypadku określonymw art. 77 § 1 ust. 3 O.p. następuje z urzędu i stanowi czynność materialno-techniczną niewymagającą wniosku strony oraz że obowiązek zwrotu nadpłaty w kwocie517 773 zł. nie wygasłz uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012. SkarżąceNadleśnictwo pismem z [...] grudnia 2019 r. (k-49 akt admin.) wezwało Wójta do zwrotu w terminie 7 dni nadpłaty na którą się składał uiszczony w 2017 r. podatek od nieruchomości za 2012 r. wraz z odsetkami liczonymi od [...] dnia liczonego od daty doręczenia decyzji SKO uchylającej decyzję Wójta i umarzającej postępowaniew sprawie. Wskazało na ww. wyrok WSA z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 647/19 i wyrażone w nim stanowisko. W odpowiedzi na ww. wezwanie, Wójt w piśmie z [...] stycznia 2020 r.(k - 38 akt admin.) oprócz poinformowania strony, że na ten moment nie wpłynął jeszcze do niego ww. wyrok WSA z 12 grudnia 2019 r. stąd nie może się odnieść do treści jego uzasadnienia, skierował do Nadleśnictwa prośbę by w związku z koniecznością wszczęcia postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2015 r. i 2016 r. zajęło stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconej kwoty podatku za 2012 r. na poczet podatku od nieruchomości za rok 2015 i 2016. W piśmie z [...] stycznia 2020 r. (k - 38 akt admin.) strona poinformowała,że w związkuz brakiem zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami w terminie o którym mowa w art. 77 § 1pkt 3 O.p. powstałej w wyniku uiszczenia kwoty podatku od nieruchomości za 2012 r. wnosio zaliczenie ww. nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych począwszy od 16 stycznia 2020 r. do momentu rozliczenia kwoty nadpłaty. Należy podkreślić, że powyższe stanowiło odpowiedźstrony na zapytanie organu, które dotyczyło wyłącznie 2015 r. i 2016 r. Stąd za kuriozalne należy uznać przyjęte przez Wójta w toku postępowania argumentowanie, że w piśmie z [...] stycznia 2020 r. jedynie poczynił wzmiankęco do 2015 r. Podobnie należy ocenić stawianie stronie zarzutu, że w odpowiedzi z [...] stycznia 2020 r. nie wskazała wprost na 2015 r. (tak np. k- 19 - postanowienie Wójta z [...] października 2021 r.). Zdaniem Sądu intencjejakie stały u podstaw wystąpienia organu do strony z pismem z [...] stycznia 2020 r. były jasne i jednoznaczne – w kontekście informacji o konieczności wszczęcia m.in. postępowania za 2015 r. pytał o rozliczenie nadpłaty za 2012 r., tj. zaliczenia jej na poczet podatku od nieruchomości m.in. za ten okres. Sąd zwraca również uwagę i na inne dowody znajdujące się w aktach sprawy. W piśmieNadleśnictwa z [...] października 2020 r. stanowiącym odpowiedź na pismo organu z [...] października 2020 r. wskazało ono, że postanawia zawiesić kompensatę swoichbieżących zobowiązań podatkowych na rzecz Gminy [...] z nadpłatą podatku od nieruchomości za 2012 r. do dnia [...] grudnia 2020 r. i tym samym uregulować bieżące zobowiązania podatkowe. Jak wskazało, pozostała części nadpłaty zostanie zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych Nadleśnictwa wymagalnych po dniu [...] stycznia 2021 r. W piśmie tym jednak strona zawarła istotne zastrzeżenie - w sytuacji pojawienia się nowych zobowiązań podatkowych w stosunku do Nadleśnictwa a dotyczących lat ubiegłych, kwota powstałego zobowiązania zostanie zaliczona na poczet pozostałej kwoty nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Dość zauważyć, że decyzja Wójta za 2015 r. została wydana [...] września 2020 r. i stała się ostateczna z dniem wydania decyzji przez SKO za 2015 r. utrzymującej ją w mocy – [...] października 2020 r. W kolejnym piśmie - z [...] grudnia 2022 r. - wydanym w sprawie dotyczącej postępowania o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. strona oświadczyła o cofnięciu wniosku o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. na poczet innych zobowiązań podatkowych wraz z wnioskiem o umorzenie tego postępowania albowiem jak wskazała, pomimo kilkuletniego okresu prowadzenia postępowania organ nie dokonał zaliczenia wierzytelności z tytułu oprocentowanej od grudnia 2017 r. ww. nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś ona do dnia złożenia tego pisma uregulowało wszelkie bieżące wobec Wójta zobowiązania. Według akt rozliczenie nadpłaty nastąpiło w 2023 r. (k- 48 akt adm.) Analiza akt sprawy dowodzi, że SKO wielokrotnie oceniając wydawane przez Wójta "postanowienia – stanowiska w sprawie zarzutów zobowiązanego" wskazywało, że nie ulega wątpliwości, żew sprawie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości. Zaznaczało, że nadpłata ta z urzędu podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopierow razie braku zaległości czy bieżących zobowiązań może być ona zwrócona podatnikowi. Ustawodawca wskazał zatem, że w pierwszej kolejności pokryte mają być zaległości oraz bieżące należności a następnie dopiero zwrot dla podatnika. Podkreślało, że w art. 76 O.p. istnieje jeszcze jedno zastrzeżenie. – chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ wyjaśniał, że orzecznictwo sądowoadministracyjne jednoznacznie wskazuje, że to po stronie organu występuje inicjatywa dokonania rozrachowania nadpłaty. Postanowienia wydane w trybie art. 76a O.p. mają charakter deklaratoryjny. W sytuacji bowiem gdy art. 76 O.p. obliguje organ podatkowy do zaliczenia z urzędu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a O.p. SKO punktowało również pewną niekonsekwencję w ustaleniach organu I instancji, który z jednej strony podnosił, że kwestionuje istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., z drugiej wskazuje, że niewydanie postanowienia o zarachowaniu skutkuje brakiem możliwości uznania, że nadpłata mogłaby z mocy ustawy pokrywać zaległości. SKO takie stanowisko uznawało, i słusznie, za niezasadne. Na podstawie akt nie sposób jednoznacznie wywieść, czy do momentu wszczęcia spornego postępowania egzekucyjnego istniały po stronie skarżącej zaległości podatkowe. Z punktu widzenia analizowanej sprawynie powyższe jest jednak nader istotnym lecz to, że do momentu wystawienia ww. tytułu wykonawczego z 2020 r. podatkowy organ I instancji nadal dysponował całą kwotą nadpłaty. Nie rozliczył jej w żaden sposób. Ze skargi wynika, że do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego przedmiotowa nadpłata nie została zaliczona na poczet jakichkolwiek innych zobowiązań. Pewne jest również i to, że Wójt zapytał stronę o ewentualne regulowanie zobowiązań za 2015 r. i 2016 r. - i to głównie w kontekście i w odniesieniu do rozliczenia nadpłaty za 2012 r. (w związku z koniecznością wszczęcia postępowania za m.in. 2015 r.).Na pytanie otrzymał jasną odpowiedź. Niemniej, o ile nadal miał jakiekolwiek wątpliwości – mógł je wyjaśnić występując z kolejnym pismem. Nie zrobił tego. Miast tego, z uporem kwestionował ww. nadpłatę, mimo klarownej w tym względzie sytuacji prawnej. Rzecz również i w tym, że wierzycielem i organem podatkowym był ten sam podmiot – Wójt., który kwestionował przedmiotową nadpłatę, mimo ww. orzeczenia WSA i jasnego stanu prawnego w tym względzie. Co istotne, na moment wydania decyzjiokreślającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. (bieżące zobowiązanie podatkowe) dysponował kwotą tej nadpłaty. Dysponował nią również na moment wystawienia ww. tytułu wykonawczego. SKO powinno było rozważyć, czy w tych wszystkich okolicznościach stanu faktycznego wszczęcie egzekucji w ogóle było zasadne i czy działania organu I instancji nie naruszały zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należało w tej sprawie poddać ocenie uchybienia organu I instancji wynikające z nierespektowania wyroku WSA z 12 grudnia 2029 r. (długotrwałe i niezmienne kwestionowanie istnienia i obowiązku zwrotu ww. nadpłaty),jak i ustaleń czynionych w toku postępowania przez Wójta – podatkowego organu I instancji – z Nadleśnictwem. To, że ww. nadpłata została wreszcie rozliczona w 2023 r. – co zdaje się szczególnie akcentować SKO w odpowiedzi na skargę – nie ma znaczenia dla oceny zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w 2020 r. i stawianych w związku z tym przez stronę zarzutów. Co istotne, z niczego nie wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone (i w jaki sposób). Nadal w związku z jego wszczęciem w 2020 r. aktualna pozostaje kwestia zasadności jego wszczęcia, wystawienia ww. tytułu egzekucyjnego, słuszności stawianych zarzutów. Nie może z pola widzenia umykać to, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w określonych okolicznościach, w konkretnym stanie faktycznym, który obrazuje m.in. opisany powyżej materiał dowodowy. Wszystkie te kwestie winny były być ocenione kompleksowo we wzajemnym powiązaniu, tj. pism organu, strony, przyjętej przez Wójta metodyki postępowania - z perspektywy zasadności wystawienia tytułu wykonawczego. Zaskarżone rozstrzygnięcie takiej rzetelnej oceny nie zawiera. Na marginesie warto zauważyć, że wcześniejsze postanowienia organu odwoławczego (uchylające orzeczenia I instancji) artykułowało szereg omówionych powyższej uchybień. Zastrzeżenia Sądu budzi również samo uzasadnienie zaskarżonego postanowienia SKO. Artykuł 124 § 2 k.p.a. wymaga, by postanowienie zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 4 lipca 2024 r., III SA/Gd 234/24 ). Uzasadnienie faktyczne obejmuje zaś w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej ( art. 124 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a.). Organ zobowiązany był do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy i rozpatrzenia ich w sposób wyczerpujący. Powinien je ocenić zgodniez zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a.). Tymczasem, przedstawione argumenty SKO to głównie teoretyzowanie bez szczegółowego odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy, dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych, przebiegu postępowania.Natomiast motywy, które miały się odnosić bezpośrednio do sprawy były błędne i niejasne. Mowa w nich mianowicieo Spółce i jej poglądach wyrażonychw złożonej skardze kasacyjnej i nie uznaniu za zasadne zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 4, art. 45 § 1 orazart. 29 § 1 u.p.e.a. – które tej sprawy nie dotyczyły. Warto też odnotować, że Wójt w toku postępowania analizował pisma strony w sposób wybiórczy, powołując jedynie te fragmenty które były mu przydatne do obudowania własnego stanowiska. Pomijał zaś inne, które w całokształcie dawały zupełnie odmienny obraz sytuacji niż kreowana przez niego. Tak chociażbyw ":Stanowisku do odwołania na zażalenie" z [...] lutego 2024 r. powołał jedynie pierwszą część argumentów strony, pominął natomiast wyżej opisane zastrzeżenie, które sformułowała w końcowym fragmencie pisma. Podobna też sytuacja dotyczyła sugerowanych przez niego wniosków jakie miały jego zdaniem wynikać z treści jego pisma z [...] stycznia 2020 r.i odpowiedzi stronyz [...] stycznia 2020 r. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, dokona powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie przedstawione przez Sąd uwagi. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.