I SA/Go 264/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006r. sprawy ze skargi "BO" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. oddala skargę. [...] maja 2005 r. została wszczęta w stosunku do "BO" sp. z o.o.. Kontrola podatkowa w zakresie obowiązków wynikających z przepisów o podatku akcyzowym – obrót paliwami ciekłymi. W wyniku kontroli ustalono m.in., że podatnik w dniu [...] stycznia 2005 r. dokonał sprzedaży 1.000 litrów oleju opałowego za kwotę 1.850,00 zł wg paragonu nr [...] na rzecz obywatela D.R.K.K., z przeznaczeniem do celów grzewczych w domku letniskowym położonym w miejscowości. Do paragonu sprzedaży załączono oświadczenie o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, które zostało podpisane przez kupującego. Postanowieniem z [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 12 października 2005 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 1.180 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zwanym dalej rozporządzeniem, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 (oleje opałowe) do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer, datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ocenie organu I instancji prawo do korzystania przez podatnika z obniżonych stawek podatku akcyzowego (na olej opałowy) uzależnione jest od uzyskania oświadczenia zgodnego z przepisami prawa. Oświadczenie uzyskane od nabywcy oleju w związku z jego sprzedażą w dniu [...] stycznia 2005 r. obarczone jest następującymi brakami: - numeru NIP i PESEL, - adresu zamieszkania nabywcy, - wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - miejsca wystawienia oświadczenia. Naczelnik Urzędu Celnego podkreśla również, że podatnik skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W piśmie z 1 października 2005 r. prezes skarżącej wskazał, że wiedział, iż odsprzedając olej winien był uzyskać od nabywcy podpisane oświadczenie, że nabyty olej opałowy przeznaczony będzie na cele grzewcze. Takie oświadczenie zostało podpisane z podaniem miejscowości położenia domu, ale zleceniodawca nie umiał wskazać jego numeru ani danych dotyczących pieca. Skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że nie zaprzecza, iż w przedmiotowym oświadczeniu dotyczącym danych nabywcy oleju opałowego nie było takich danych jak PESEL lub NIP ponieważ nie mogło ich być z przyczyn obiektywnych – nabywca jest cudzoziemcem. Nadto dom letniskowy położony w [...] nie miał w tym czasie numeru, został on nadany później. W momencie zakupu oleju opałowego nabywca polecił skarżącemu dostawę pod wskazany adres, nabywca nie był obecny przy odbiorze dlatego też nie mógł podać danych dotyczących urządzenia grzewczego. Uczynił to po powrocie do Polski i skarżąca podała je w piśmie z 1 października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] stycznia 2006 r. nr [...] postanowił uchylić zaskarżoną decyzję części dotyczącej podstawy prawnej i orzec w tym zakresie oraz utrzymać w pozostałej części zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tą sprzedaż. Oświadczenie musi zawierać co najmniej wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia elementy. Wbrew twierdzeniom organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie zawiera adres zamieszkania nabywcy tj. adres zamieszkania w [...], brak jest natomiast adresu miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, w którym zadeklarowano zużycie zakupionego oleju opałowego. Bezpodstawny jest również stawiany przez organ I instancji zarzut braku numeru PESEL nabywcy, ponieważ numer ten nadaje się jedynie obywatelom polskim. W ocenie organu II instancji zasadny jest zarzut braku na oświadczeniu numeru NIP, ponieważ posiadacz nieruchomości w kraju jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) osoby fizyczne, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenie nabywcy oleju opałowego nie spełniało wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Nadto przepis § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia stanowi, iż w przypadku niespełnienia wymogów określonych w tym rozporządzeniu przy sprzedaży oleju opałowego należy stosować stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego. W przedmiotowej sprawie należy zastosować stawkę 1.1800,00 zł/1.000 litrów. Ponieważ sprzedany olej opałowy został zakupiony przez skarżącą spółkę z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 233,00/1.000 litrów, to nie ma w sprawie zastosowania art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i sprzedaż oleju opałowego na rzecz R.K.K. powinna być opodatkowana, a spółka "BO" zobowiązana była do złożenia deklaracji w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. oraz za obliczanie i wpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. oraz do obliczenia i wpłaty podatku akcyzowego i zaliczek dziennych w trybie art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 – 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał również, iż w fakturze nabycia oleju opałowego z dnia [...] stycznia 2004 r. nie wykazano kwoty należnego podatku akcyzowego, tym samym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego dokonanej w dniu [...] stycznia 2005 r. o akcyzę zapłacona przy nabyciu tego oleju w dniu [...] stycznia 2004 r. w trybie określonym w § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Organ II instancji wyjaśnił również, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej związane było z błędnym powołaniem tych przepisów przez organ I instancji, co naruszało art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organ I instancji błędnie uznał, że miała ona realne możliwości podania w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego wszystkich wymaganych danych, organ odwoławczy zauważył, że zarzut ten stał w sprzeczności z wyjaśnieniami strony zawartymi w piśmie z 1 października 2005 r., w którym skarżąca oświadczyła, że nabywca jest osobą znaną mu osobiście, a brakujące dane uzyskał od niego drogą telefoniczną. Tym samym należy uznać za wątpliwe twierdzenie, iż skarżąca nie miała możliwości uzyskania brakujących danych od nabywcy. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuca organom celnym błędną ocenę zebranych dowodów przez uznanie, że skarżąca miała realne możliwości uzyskania od nabywcy oleju opałowego wszystkich potrzebnych danych gdy w rzeczywistości z uwagi na obce obywatelstwo nabywcy w momencie sprzedaży oleju nie można było ich uzyskać, a uczyniono to później telefonicznie, co potwierdziło, ze rzeczywiście olej opałowy został sprzedany w takim celu do jakiego jest przeznaczony. Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że prowadzi sprzedaż paliw płynnych i nie zajmuje się sprzedażą oleju opałowego. Na prośbę znajomego cudzoziemca, posiadającego domek letniskowy z piecem grzewczym w miejscowości [...], nabyła olej opałowy. Skarżąca od sprzedawcy oleju uzyskała informację, że w przypadku dalszej jego odsprzedaży potrzebne jest oświadczenie kupującego, że olej ten przeznaczony będzie na cele grzewcze. Również od sprzedawcy otrzymał wzór oświadczenia. Skarżący wypełnił takie oświadczenie, podpisał je kupujący, który nie znał numeru domu w [...]. Skarżący pytał go o bliższe dane pieca, ale cudzoziemiec nie znał dobrze języka polskiego. Skarżący uważa, że skoro nabywca potwierdził, iż olej przeznaczony jest na cele opałowe to wszystko jest porządku, zwłaszcza że nabywca piec taki posiada. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzeni, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz zróżnicować je w zależności od rodzaju wyrobów, a także określić warunki ich stosowania, uwzględniając kryterium zawarte w pkt 1-3 ustawy. W oparciu o wskazaną delegację ustawową Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W § 4 ust. 1 rozporządzenia normodawca wskazał, ze podatnik sprzedający m.in. olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniach numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tą sprzedaż. Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie powinno zawierać conajmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożeni oświadczenia, przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz.U. Nr 53, poz. 527) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienianych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia – stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż złożone oświadczenie nabywcy było niekompletne, ponieważ nie zawierało takich danych nabywcy jak NIP oraz innych wymaganych przez rozporządzenie danych takich jak wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz wskazanie miejsca wystawienia oświadczenia. Trafnie skonstatował organ odwoławczy, że nietrafny jest podniesiony przez organ I instancji zarzut, iż oświadczenie nie zawiera nr PESEL oraz adresu zamieszkania nabywcy. Numer PESEL jest nadawany obywatelom polskim i w tym zakresie jego brak na oświadczeniu jest bez znaczenia dla jego oceny. Oświadczenie zawiera również wskazanie adresu nabywcy w [...]. W zakresie braku na oświadczeniu nr NIP należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) osoby fizyczne. Które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numer identyfikacji podatkowej. Nabywca oleju jest równocześnie posiadaczem nieruchomości położonej w kraju. Tym samym jest płatnikiem podatku od nieruchomości, a zatem w świetle wskazanego przepisu ustawy może otrzymać numer identyfikacji podatkowej. Rozpoznawany przez Sąd spór dotyczy praktycznie oceny wadliwego (niezawierającego bowiem wszystkich wymaganych przez rozporządzenie elementów) oświadczenia nabywcy oleju. Należy odpowiedzieć na pytanie czy mimo wskazanych przez organy braków w oświadczeniach nabywcy takie oświadczenie dołączone do dowodu sprzedaży uprawnia skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego? W ocenie Sądu niekompletne oświadczenie (nie zawierające wszystkich elementów wskazanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia) skutkuje tym, że sprzedawca pozbawiony jest prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Do takiego wniosku prowadzi art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego delegację do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia, w którym może on obniżyć stawki akcyzy oraz zróżnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określić warunki ich stosowania. Przepisy zawarte w § 4 rozporządzenia w zakresie treści składanego przez nabywcę oświadczenia są właśnie tego typu warunkami. Dopiero kompletne oświadczenie uprawnia sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W konsekwencji trafne jest stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, że skoro sprzedany olej został zakupiony przez skarżącą z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, to nie ma w tym przypadku zastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a sprzedaż oleju opałowego powinna być opodatkowana. Skarżąca była zatem zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r oraz do obliczenia i wpłaty podatku akcyzowego i zaliczek dziennych na podstawie art. 18 ust. 1i art. 19 ust.1 - 4 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie należy podkreślić, że w fakturze nabycia (przez skarżącą) oleju opałowego z dnia 30 stycznia 2004 r. nie wykazano kwoty należnego podatku akcyzowego, tym samym skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego dokonanej w dniu 15 stycznia 2005 r. o akcyzę zapłaconą od nabycia tego oleju w dniu 30 stycznia 2004 r., na podstawie § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Alina Rzepecka