I SA/Go 265/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.), Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska, Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi [...] na Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...]. II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. I SA / Go 265 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżący G.Ć. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].12.2005 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].09.2005 roku nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.765,0 złotych zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika że : Skarżący nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...], wyprodukowanego w 1994 roku za kwotę 950 euro. W dniu [...].08.2004 roku skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego, wskazując wysokość podatku akcyzowego na kwotę 2.765,0 złotych, w tymże samym dniu skarżący uiścił powyższą kwotę akcyzy. Co do uiszczenia powyższej kwoty skarżący uzyskał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju co do nabytego samochodu osobowego. W dniu 29.08.2005 roku skarżący wniósł o zwrot podatku akcyzowego nie podając uzasadnienia co do swojego żądania. Decyzją z dnia [...].09.2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu osobowego nabytego przez skarżącego w kwocie 2.765,0 złotych. W uzasadnieniu organ celny wskazał iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami podatku są importerzy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego. Oznacza to że podatkowi temu podlegają również samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego powstaje nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik jest obowiązany zapłacić akcyzę nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organ podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej źródłem prawa jest : Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. Nakładanie natomiast podatków i innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń itp. następuje w drodze ustawy. Z tego organ wywiódł iż nie jest uprawniony do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 2.765,0 złotych. Skarżący wskazał iż kwotę akcyzy zapłacił tylko dlatego by otrzymać zaświadczenie niezbędne w celu rejestracji pojazdu. Zdaniem skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrz wspólnotowym samochodów osobowego jest niezgodny z art. 25 i art. 90 TWE oraz artykułu którego numeracji nie wskazał przytaczając jego treść iż podstawą wspólnoty jest unia celna która rozciąga się na cała wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym... Nadto w uzasadnieniu wskazał iż zapisy traktatu TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, a orzekając organy celne muszą mieć na względzie przede wszystkim przepisy prawa wspólnotowego i orzecznictwo ETS a następnie dopiero przepisy prawa polskiego. Zdaniem strony zapłata podatku akcyzowego w wysokości 65% to znacznie więcej niż gdyby kupił samochód w Polsce. Decyzją z dnia [...].12.2005 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał że wprowadzenie podatku akcyzowego jest zgodne z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92 / 12 / WEG z 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wrogów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania bowiem opodatkowanie samochodów nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem graniczy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zarzut stosowania krajowego porządku prawnego zamiast bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nie zasługuje na aprobatę, bowiem ustawa o podatku akcyzowym jest w RP obowiązującym prawem, wydanym zgodnie z obowiązującym w Unii zasadami w ramach realizacji obowiązku dostosowania prawa krajowego do standardów wspólnotowych i w ramach delegacji zawartych w odpowiednich aktach prawa europejskiego. Organ celny podkreślił iż organy celne nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z przepisami krajowymi, bowiem kwestię tę może rozstrzygnąć tylko ETS. Zdaniem organu podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce toteż sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość j nie narusza Traktatu. Nie jest zasadny zarzut iż obowiązek zapłaty akcyzy powstaje tylko przy imporcie lub nabyciu wewnątrz wspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów używanych zakupionych w kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowanie na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podmiotami tego podatku są również podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to że podatkiem tym są również objęte samochody wyprodukowane w Polsce. Warunkiem natomiast obciążenia podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terenie Polski. W świetle powyższych wywodów skarżący na skutek nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego stał się płatnikiem akcyzy wobec którego powstał obowiązek podatkowy z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później nież z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego co do nakładania na samochody sprowadzane z krajów UE wyższej akcyzy niż na podobne samochodu krajowe. Art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza jedną stawkę dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowaych w tym samochodów wynoszącą 65% podstawy określonej w art. 10. Stawki podatku określone w rozporządzeniu i sprecyzowane w załącznikach nr 1 i 2 są takie same. Od powyższej decyzji skargę złożył G.Ć.. Wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 5 , art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z art. 9,83,87,91 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów TWE art. 25,28 i 90 i postanowień dyrektyw 92 / 12 EWG i 70 / 50 / EWG W złożonym wniosku kwestionował zasadność pobrania akcyzy ponieważ stanowi ona opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego. Jako że prawo to jest częścią polskiego porządku prawnego jest to opłata nienależna i nie powinna być pobierana jako sprzeczna z TWE. Zdaniem skarżącego na podstawie art. 14 TWE jedną z podstawowych wolności jest swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi i dlatego wszystkie towary inny podlegać tym samym normom i wymogom ceryfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi cłami. Nadto art. 25 TWE zakazuje między państwami członkowskim nakładania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym, co ma zastosowanie również do ceł, a poprzez nałożenie akcyzy jako opłaty o skutku równoważnym do cła narusza ten zakaz dyskryminacji produktów importowanych. Zdaniem skarżącego państwa członkowskie WE zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Jest ona jedna ograniczona zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE t.j art. 90 TWE. Stanowi on o zakazie dyskryminacyjnego opodatkowania produktów, towarów innych państwa członkowskich, a nakładane podatki winny być takie same jak na nakładane na krajowe produkty podobne. Towarami podobnymi nie są wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody używane nabywane w Polsce. Niezależnie od tego czy samochód jest kupiony w Polsce czy też nabyty w kraju UE podatek nałożony w związku z tym powinien być taki sam. Natomiast polskie prawo traktuje samochody sprowadzane z innych krajów UE inaczej niż samochodu używane sprzedawane lokalnie. Podatek jest nakładany tylko na pojazdy sprowadzane z krajów UE. Nadto jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu, a na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy ani inna opłata. System ten różnicuje te dwa rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem samochodów sprzedawanych lokalnie z opodatkowania. Skarżący wskazał również na to iż nałożenie akcyzy stoi w sprzeczności z postanowieniami dyrektywy Komisji z dnia 22.12.1969 roku Skarżący wskazał iż organy podatkowe winny ustalić które prawo jest stosowane, bowiem to ustalenie nie jest rozstrzyganiem o zgodności przepisów prawa obowiązującego w UE z przepisami obowiązującymi w Polsce, a jedynie kwestia stosowania prawa. Organ podatkowy winien w przypadku stwierdzenia sprzeczności między normą art. 90 TWE a normami prawa krajowego winien zastosować art. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w uzasadnieniu zawierając argumenty już wywiedzione w podjętej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał iż od 1.03.1993 roku na obszarze UE obowiązuje system nakładania podatku akcyzowego oparty na wspólnotowym akcie prawnym - Dyrektywie Rady nr 92 / 12 / EWG z dnia 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania / Dz U UE L. 76 / 92 /. Stosuje się ją do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do których należą : oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz papierowy i przetworzony tytoń. Kraje członkowskie są upoważnione do nakładania podatku akcyzowego również na produkty które nie są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym przy zastosowaniu zasady iż daniny takie nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obecnie kraje UE są ograniczane dwoma dyrektywami w zakresie nakładania podatku akcyzowego na pojazdy importowane z innych krajów unijnych przez obywateli dla ich osobistego użytku : dyrektywą Rady 83 / 182 / EWG dotyczącą importu na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy dokonanego przez osobę zamieszkałą w innym kraju członkowskim i 83 / 183 / EWG dotycząca importu na stałe do kraju członkowskiego którego to importu dokonuje osoba mieszkająca w innym kraju wspólnotowym, zmieniająca miejsce zamieszkania na kraj do którego następuje import. W pozostałych sprawach co do importu samochodu osobowego nie występuje harmonizacja na poziomie wspólnotowym, co oznacza że jeżeli respektowane są podstawowe zasady ustawodawstwa UE to kraje członkowskie mają pełną swobodę w stosowaniu podatku od samochodów nabywanych wewnątrz wspólnotowo, przed ich pierwszą rejestracją jak i ustalaniu stawek podatkowych na poziomie jaki uznają za właściwy, powołując się przy tym na orzeczenie ETS z dnia 21.03.2002 roku w sprawie C - 451 / 91 i z dnia 17.06.2003 roku w sprawie C - 383 / 01. Tak więc podatek od samochodu który nabyła skarżąca nie stanowi podatku powszechnego gdyż nie ma na celu objęcia swym zakresem wszystkich transakcji gospodarczych dokonywanych w Polsce. Z ustawy o podatku akcyzowym wynika iż dotyczy to tylko pojazdów samochodowych osobowych, a wiec wyłącznie ograniczonej klasy wyrobów które dodatkowo nie są zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami prawo o ruchu drogowym i to bez względu na to czy zostały nabyte w kraju czy też za granicą jak i bez względna to czy mamy do czynienia z nabyciem traktowanym jako import. Podatek ten jest nakładany w związku z pierwszą rejestracją pojazdu. Zdaniem organu nie naruszono art. 25 TWE bowiem podatek akcyzowy jest należny z tytułu ustawy akcyzowej. Nie naruszono również art. 90 TWE bowiem podatkiem akcyzowym obciążane są samochody osobowe sprzedawane w kraju jak i nabywane wewnątrz wspólnotowo zarówno nowe jak i używane według tych samych stawek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zdaniem Sądu skarga okazała się uzasadniona. Z dniem 1.05.2004 roku, a więc z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskie do Unii Europejskiej częścią porządku prawnego obowiązującego w RP stał się system prawa wspólnotowego. Przy czym normy prawa wspólnotowego cechują się bezpośrednią skutecznością i mają pierwszeństwo przed normami państw członkowskich w przypadku sprzeczności z normami ich prawa krajowego, co oznacza iż w przypadku sprzeczności orzeczenie winno być oparte na prawie wspólnotowym. Wskazać należy iż podatek akcyzowy nakładany jest na podstawie ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym / Dz U nr 29 poz. 257 z późn. zm. / Nadto należy podkreślić iż Sąd jak również inne organy państwa członkowskiego, jest związany interpretacją przepisów prawa wspólnotowego zawartą w wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku wydanym w sprawie C - 313 / 05 Maciej Brzeziński v Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Związanie to oparte jest na art. 234 TWE zgodnie z zasadą zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak równie na art. 10 TWE wyrażającego zasadę efektywności prawa wspólnotowego. Nadto państwa członkowskie są zobowiązane zgodnie z art. 292 WTE do poddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu tylko procedurze tam przewidzianej. Wyroki ETS dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne wstecz, a więc winny być stosowane do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. W wspomnianym wyroku C - 313 / 05 Brzeziński ETS stwierdził że podatek akcyzowy regulowany ustawą z dnia 23.01.2004 roku nie stanowi cła, ani opłaty o równoważnym skutku, bowiem nie jest nakładany na towar w związku z przekroczeniem granicy. Jako część wewnętrznego systemu opodatkowania towarów podatek ten winien zostać oceniony w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, jak również podatków wewnętrznych które pośrednio chronią inne produkty. W związku z tym przedmiotem porównania są samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym i nabyte w innych państwach członkowskich - art. 90 ustęp 1 TWE. Zgodnie z przepisem natomiast prawa krajowego akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami natomiast są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym /. Podatek akcyzowy, zgodnie z ustawą jest nakładany zarówno na samochody nowe jak i używane przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy też w innych państwach członkowskich UE. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm. / w dniu powstania obowiązku podatkowego / a więc z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym / stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonych w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 roku - Prawo o ruchu drogowym / Dz U z 2003 nr 58 poz. 515 z późn. zm. / W przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosował się procentowe stawki akcyzy obliczone według zmieszczonego tam wzoru z uwzględnieniem akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr. 1 przy sprzedaży krajowej i w poz. 21 zał. Nr 2 przy sprzedaży wewnątrz wspólnotowym / Stawki powyższe rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana war t. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podatny opodatkowania. W poz. 27 zał. Nr 1 oraz poz. 21 zał. Nr 2 przewidywały analogiczne stawki akcyzy uzależnione od pojemności silnika dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6% dla pozostałych samochodów 3,1%. Wskazać należy iż przepis art. 90 TWE ma służyć gwarancjom neutralności podatków wewnętrznych ze względu na konkurencję między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Podatek akcyzowy więc może być uznany za zgodny z art. 90 TWE gdy jest tak skonstruowany iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując dyskryminujących skutków. Oznacza to, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku C - 313 / 05 Brzeziński, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w takim zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa kwotę tego podatku / nazwaną rezydualną / obciążającą podobne pojazdy, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim które nałożyło podatek. Podatek rezydualny natomiast to podatek który ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z obniżaniem się wartości używanego pojazdu. Tak więc przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 90 TWE jest nieprawidłowa w świetle wykładni zawartej w w / w wyroku, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych. Podkreślić należy że zgodnie z dokonaną wykładnią art. 90 ust. 1 TWE kwota podatku winna maleć wraz z obniżaniem się wartości pojazdu, a nie rosnąć. W związku z powyższym organy podatkowe winny dokonać ustaleń czy nałożony na skarżącego podatek akcyzowy dyskryminuje samochody używane nabywane w krajach UE, a sprowadzane i rejestrowane w Polsce. W tym celu organ podatkowy winien ustalić czy wzrost stawki podatku wraz z wiekiem pojazdu dotyczy tylko pojazdów używanych pochodzących z innego państwa niż RP, a także czy w przypadku takich pojazdów zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka podatku / rezydualnego / pozostaje niezmienna. Jednocześnie w przypadku ustalenia że nastąpiło pobranie opłaty nienależnej, wobec ustalenia iż wartość podatku / rezydualnego / jest większa co do pojazdów używanych nabywanych w krajach członkowskich a sprowadzanych i rejestrowanych w Polsce, od pojazdów wcześniej zarejestrowanych w Polsce, powstanie po stronie skarżącego roszczenia o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie prawa krajowego. Tak więc na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lut. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,0 złotych. Asesor WSA A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA D. Skupień