I SA/Go 268/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2021 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r., grudzień 2016 r. i grudzień 2020 r. 1. Uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 583,50 (pięćset osiemdziesiąt trzy złote i pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (powoływana dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływany dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] lutego 2021 r. w kwocie 145.174,00 zł, na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016 r., grudzień 2016 r. i grudzień 2020 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 24 czerwca 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016 r., w której Gmina wykazała kwotę 199.992,00 zł, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Z danych będących w posiadaniu organu podatkowego wynikało, że ww. zobowiązanie zostało uregulowane w tym samym dniu, tj. 24 czerwca 2016 r. W dniu 25 stycznia 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r., w którym Strona wykazała kwotę 56.339,00 zł podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Ww. zobowiązanie zostało uregulowane w tym samym dniu, tj. 25 stycznia 2017 r. W dniu 18 grudnia 2020 r. Strona złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie. W korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016 r., wykazano kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 202.537,00 zł. W wyniku powyższego na karcie kontowej Podatnika w zakresie zobowiązania za maj 2016 r. odnotowano zaległość w wysokości 2.545,00 zł z terminem płatności 27 czerwiec 2016 r. Natomiast w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r., wykazano kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 58.357,00 zł. W wyniku powyższego na karcie kontowej Podatnika powstała zaległość w wysokości 2.545,00 zł z terminem płatności 25 styczeń 2017 r. Dnia 22 stycznia 2021 r. Gmina [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2020 r., w którym wykazała wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 145.174, 00 zł. Na poczet ww. zobowiązania Strona dokonała wpłaty w dniu 1 lutego 2021 r.: - kwoty 145.174,00 zł tytułem zobowiązania wynikającego z ww. deklaracji oraz - kwoty 223,00 zł jako odsetki za zwłokę od ww. zobowiązania. Mając na uwadze, iż Strona na dzień dokonania wpłaty posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r, grudzień 2016 r. oraz grudzień 2020 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] organ podatkowy poinformował o dokonaniu zaliczenia wpłaty w wysokości 145.174.00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7: - za maj 2016 r. w kwocie należności głównej 2.382,01 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 877,10 zł, - za grudzień 2016 r. w kwocie należności głównej 2.018,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 649,00 zł, - za grudzień 2020 r. w kwocie należności głównej 139.034,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 213,31 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wskazała, że złożenie korekty było efektem scalenie rozliczeń Gminy i jej jednostek budżetowych. Błędne wyliczenie zaległości podatkowej wynika z uwzględnienia przez organ jedynie kont rozliczeniowych Gminy, bez uwzględnienia rozliczeń jej jednostek budżetowych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podkreślił, że Strona dokonując wpłaty kwoty 145.174.00 zł, wskazała w tytule przelewu, iż dotyczy ona zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Skoro zatem, na dzień dokonania przedmiotowej wpłaty, najwcześniejszą zaległością podatkową we wskazanym przez Stronę podatku od towarów i usług, była zaległość za maj 2016 r., grudzień 2016 r. oraz grudzień 2020 r. organ I instancji zobligowany był do dokonania zaliczenia przedmiotowej wpłaty właśnie na poczet ww. zaległości, z uwzględnieniem kwoty należnych odsetek. Organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie wpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a wydawane w tym zakresie postanowienie, jest warunkiem formalnym zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy wydając postanowienie wskazuje, jaką kwotę wpłaty zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny (formalny), odzwierciedla jedynie i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo - technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej wpłaty na poczet określonych zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Dokonując zaliczenia, organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji w tym postępowaniu prawidłowości złożonych przez Podatnika deklaracji, jak również określania wysokości zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać zagadnień materialnoprawnych. Przedmiotem badania w sprawie zaliczenia jest przede wszystkim kwestia ustalenia podstawy do zaliczenia, a więc czy istnieje wpłata, potwierdzona nadpłata lub zwrot podatku oraz jaka jest na dzień np. wpłaty wysokość wymagalnych zobowiązań podatkowych i czy zaliczenie jest zgodne z treścią przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."). Postanowienie wydane w takiej sprawie informuje jedynie Stronę o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Dodatkowo organ II instancji podkreślił, że warunkiem koniecznym zwrotu lub zaliczenia nadpłaty podatku jest potwierdzenie istnienia kwoty tej nadpłaty. Dopóki prowadzone przez organ czynności nie zostaną zakończone określeniem kwoty nadpłaty, dopóty nie podlega ona zwrotowi w żadnej prawem przewidzianej formie. Ponadto wskazał, że wynikający z prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty brak możliwości dokonania jej ewentualnego rozliczenia na tym etapie, pozostaje bez wpływu na wymagalność istniejących zaległości podatkowych, wynikających z rozliczeń Gmina [...] i konieczność ich wykonywania. Strona skarżąca, kwestionując postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: – art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – zwana dalej "O.p.", – art. 62 § 1 i art. 55 § 2, O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości za maj 2016 r. wraz z odsetkami, – art. 75 § 4 i art. 81b § 2 O.p., poprzez uznanie, że korekta deklaracji równocześnie wywołuje i nie wywołuje skutków prawnych, – art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że skorygowanie dokonanych rozliczeń, zdaniem Strony, wbrew twierdzeniem organu I instancji, nie skutkowało powstaniem zaległości podatkowej za maj i grudzień 2016 r. lecz nadpłatą. Gmina w pierwotnie składanych miesięcznych "Deklaracjach dla podatku od towarów i usług" VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 roku nie ujmowała dokonywanej przez jej jednostki budżetowe sprzedaży. Następstwem wniosku było ujęcie w rozliczeniach Gminy czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe oraz uwzględnienie podatku naliczonego zawartego w wydatkach ponoszonych przez Gminę w myśl ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280). Zatem konsekwencją wniosku było: – ujęcie w rozliczeniach Gminy czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe, – ujęcie w rozliczeniach Gminy naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem Gminy, – przyjęcie, że kwoty podatku VAT zapłacone przez jednostkę budżetową - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji stanowiły w istocie wpłatę dokonaną przez Podatnika - Gminę (w związku ze zobowiązaniami podatkowymi, które na niej ciążyły). Organy błędnie wyliczyły zaległość podatkową ponieważ uwzględniły jedynie konta rozliczeniowe Gminy, bez uwzględnienia, iż w wyniku korekt i wniosku nastąpiło scalenie (centralizacja) rozliczeń Gminy i jej jednostek budżetowych. Ponadto o wystąpieniu nadpłaty przesądzi trwając postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Nie można jednakże twierdzić iż ta sama korekta deklaracji jest skuteczna, w zakresie powstania zaległości, w zakresie istnienia nadpłaty jest zaś przedmiotem odrębnej weryfikacji. To jedna i ta sama korekta. Treść art. 75 § 4 O.p. nie pozostawia wątpliwości. Albo organ zwraca nadpłatę i uznaje tym samym korektę za skuteczną albo w związku z art. 81b § 2a O.p. korekta nie wywołuje skutków prawnych. Ta sama korekta deklaracji nie może równocześnie wywoływać (w zakresie zaległości) inie wywoływać (w zakresie nadpłaty) skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem sporu jest sposób zaliczenia wpłaty z dnia [...] lutego 2021 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zaliczył wspomnianą wpłatę m.in. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2016 r. Z kolei Skarżąca twierdzi, że zarówno z pierwotnie złożonych deklaracji jak i ich korekt wynika, że zaległości te nie istnieją. W ocenie Sądu w sporze tym rację ma Skarżąca. Zauważyć bowiem należy, że przyczyną złożenia korekt, z których wynikają wyższe (niż w pierwotnej deklaracji) kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, a które zdaniem organu nie zostały wpłacone, jest scalenie rozliczeń w podatku od towarów i usług Gminy i jej jednostek budżetowych. Jak trafnie wskazał autor skargi, konsekwencją korekt powinno być przyjęcie, że kwoty podatku wpłacone przez jednostkę budżetową – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji stanowiły w istocie wpłatę dokonaną przez Gminę. Uznanie wpłat MOSiR za dokonane przez Gminę skutkowałoby brakiem zaległości i tym samym zaliczeniem wpłaty z [...] lutego 2021 r. zgodnie z wolą Skarżącej. Organ nie zwrócił uwagi na cel korekt i wniosku (scalenie rozliczeń). Z ich uzasadnienia oraz wyroku TSUE z 29 września 2015 r. C-276/14 wynika, że MOSiR, w świetle podatku od towarów i usług nie jest innym, niezależnym od Gminy podmiotem. W świetle przywołanego orzeczenia gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. L. z 2006 r. 347.1). Konsekwencją wspomnianego wyroku było wprowadzenie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa ta jest podstawą złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu należy przyjąć, że zarówno zamiarem Skarżącej jak i skutkiem złożonych przez nią korekt deklaracji było scalenie nie tylko deklaracji podatkowych Gminy i jej jednostek, ale także dokonanych przez nie wpłat. W ocenie Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2016 r. zostały wpłacone przez właściwego podatnika, tj. podmiot dokonujący czynności opodatkowanej. Niezależnie od powyższego, Sąd w całości podziela wyrażony w skardze pogląd, że skoro prowadzenie postępowania nadpłatowego może prowadzić albo do uznania prawidłowości korekty (i zwrotu nadpłaty) albo do wydania decyzji stwierdzającej brak nadpłaty (ewentualnie nadpłatę w innej wysokości) i tym samym uznania bezskuteczności korekty, to brak jest podstaw do przyjęcia, że złożenie korekty wywołuje skutki prawne co do powstania zaległości i nie wywołuje co do powstania nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Z kolei stosownie do art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Zdaniem organów zaległości podatkowe powstały u Skarżącej na podstawie złożonych w dniu 18 grudnia 2020 roku korekt deklaracji. Jednak są to te same korekty deklaracji, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie nadpłatowe i których nie uznał jeszcze ani na podstawie art. 75 § 4 O.p. za skuteczne, ani na podstawie art. 81b § 2a za bezskuteczne. Jeżeli korekty nie wywołują skutków prawnych, to obowiązuje "pierwotna" deklaracja, z której nie wynika zaległość. Zatem zaliczenie wpłaty z dnia [...] lutego 2021 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2016 r. było nieuprawnione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.