I SA/Go 270/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę w całości. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (powoływane dalej jako: "Nadleśnictwo"), wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako: "SKO", organ odwoławczy", "Kolegium") z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (powoływanego dalej jako: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 187.949,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 348/20 uchylił w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, że m.in., że sporu między stronami niniejszego postępowania budziła kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. Grunty te zakwalifikowano w ewidencji gruntów jako lasy- Ls, grunty orne – R oraz tereny różne - Tr. W ocenie Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podobnie opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym). Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej wskazano, że za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję wyrażenia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie wskazano, iż są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. pod przez las należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Sąd stwierdził, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Wynikającą zatem z przepisów ustawy o podatku leśnym czy też rolnym przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, czy grunty rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi muszą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują bowiem przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Sąd podkreślił, że zumów regulujących zasady korzystania z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa wynikało przy tym, że ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko NSA zajęte m. in. w wyroku z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, wedle którego "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd podkreślił również, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Dalej Sąd wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało w pierwszej kolejności, iż spełniony był warunek opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) Uprawnienia operatora sieci przesyłowych polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów.: modernizacji, usuwania awarii, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Przyjąć zatem należało, że operator linii przesyłowych, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. W zakresie przysługującej operatorowi sieci przesyłowej, służebności przesyłu Sąd stwierdził, że generalnym celem takiej służebności jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 "przedsiębiorstwo energetyczne" jako: "podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla", a w art. 3 pkt 11 definiuje "sieci" jako: "instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego". Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12). Sąd podkreślił, że użyte w art. 305[1] k.c. wyrażenia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" mają charakter normatywny. Obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Co istotne, jak stwierdził to Sąd z akt sprawy nie wynika, by w odniesieniu do spornych gruntów zakres uprawnień przysługujących operatorom na podstawie zawartych z Nadleśnictwem umów o ustanowienie służebności przesyłu przewidywał inny (szerszy) zakres uprawnień operatora. Udostępnienie spornych gruntów operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym za uprawnione uznał Sąd ległe u podstaw zaskarżonej decyzji twierdzenie organów, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Podkreślił jednak, że konstatacji takiej, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. W tym względzie Sąd powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia - jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Sąd wskazał w tym zakresie, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a."; Ponadto, wskutek ww. nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Sąd podkreślił, że zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Sąd podkreślił, że nie można przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to – "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art.217 Konstytucji RP. Wyjaśnił, że art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Jednak taka sytuacja w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Wątpliwości Sądu wzbudziły jednak ustalone przez organy powierzchnie gruntów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że co prawda z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że organy przyjęły w tym zakresie dane wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy Inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo jak i Oświadczenia Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2015 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o., jednakże w świetle argumentów podatnika przedstawionych w piśmie z dnia [...] września 2020 r. kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Z tabeli przedstawionej przez organ pierwszej instancji wynika, że "Grunty pozostałe własne" przez pierwsze siedem miesięcy roku 2015 zostały wskazane przez organ w wielkości 15.627 m², przez następne 2 miesiące powierzchnia ta wzrosła do 20.245 m², a przez kolejne 3 do 20.282 m². Z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika jednak, dlaczego akurat takie wielkości powierzchni zostały przez organ zaliczone do gruntów pozostałych własnych. Sąd stwierdził, że nie ma możliwości aby zweryfikować obliczenia organu w kontekście twierdzeń podniesionych przez stronę skarżącą. To zaś powoduje, że zaskarżona decyzja narusza zasady postępowania określone w art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, że stosownie do treści art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak zatem słusznie zauważyło Nadleśnictwo w przypadku wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. pozbawione jest możliwości złożenia korekty deklaracji w zakresie przyjętych przez organ podstaw opodatkowania. Tym samym wszelkie wątpliwości winny zostać wyjaśnione przez organ przed wydaniem decyzji określającej stronie wysokość podatku. Ostatecznie Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien zatem ustalić jaka jest prawidłowa powierzchnia gruntów (zaliczonych do "gruntów pozostałych własnych" oraz "gruntów związanych z działalnością gospodarczą") będących w zarządzie Nadleśnictwa stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 rok i od tak ustalonej powierzchni określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium decyzją z [...] lutego 2021 r. uchyliło decyzje organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2020 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2021 r. określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowymi w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 187.949,00 zł. Organ przyjął do opodatkowania powierzchnię gruntów pozostałych: za 7 miesięcy – 10.172,50 m² (poprzednio było 15.627,00 m²), za 2 miesiące – 14.790,50 m² (poprzednio było 20.245,00 m²), za 3 miesiące – 14.827,50 m² (poprzednio było 20.282,00 m²). W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącą odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając naruszenie: 1. naruszenie prawa procesowego, tj.: a. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowe] w sposób rażący, poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia: I. faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchnia pasów służebności z aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2014 r., aktu notarialnego z dnia [...] października 2014 r. odpowiada powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, kiedy Organ podatkowy nie podjął nawet próby zweryfikowania tych powierzchni. Organy w ogóle nie ustaliły również jakie działania (w jakim zakresie i z jaką częstotliwością), były prowadzone na gruntach pod liniami przez operatora energetycznego; II. prawnego, które jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą Organy, zamiennie używają pojęcia związania i zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej i wydają się nie zauważać różnicy pomiędzy tymi pojęciami. Co więcej Burmistrz i SKO interpretują ww. pojęcia w sposób odbiegający od brzmienia przepisów (w szczególności ignorowana jest definicja odnosząca się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Powyższe nie może być jednak uznane za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie Decyzji, ponieważ nie przedstawia zasadności takiej wykładni przepisów i ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Co więcej Organy nie wyjaśniły, dlaczego za celowe uznały inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy; b. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: I. nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Organ podatkowy przyjął tereny ujęte w Umowach pomiędzy Nadleśnictwem oraz E. Sp. z o. o., za tereny zajęte na działalność gospodarczą; II. brak przeprowadzenia dowodów koniecznych do ustalenia okoliczności sprawy m.in. brak przeprowadzenia oględzin lub też dowodu z opinii biegłego, specjalisty z zakresu gospodarki leśnej; c. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz.U.1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie Decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej), zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. 2. naruszenie prawa materialnego tj.: a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2010 poz. 95.613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.) w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2011 r. poz. 12.59) oraz w zw. z art. 1 ustawy . z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 1381 ze zm.), poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy , przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwałe i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia; b. błędną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 oraz w zw. z art. 352 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 380 ze zm., dalej: KC), poprzez uznanie, że stawką podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być opodatkowane grunty sklasyfikowane jako Tr (tereny różne) położone pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz poprzez błędne odniesienie się do przesłanki zajęcia a nie związania z działalnością gospodarczą w przedmiocie określenia właściwej stawki podatkowej; c. błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 336 Kc, poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków (niezależnie od ich klasyfikacji) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były zajęte na działalność gospodarczą i nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; d. błędną wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze powołaną w Decyzji SKO uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego; e. brak uwzględnienia podczas rozpatrywania sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) i przez to uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 135 P.p.s.a. i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez skarżącą i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zwrot kosztów postepowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Podkreślić również należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie. Związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Skarżącemu Nadleśnictwu umknęło, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 348/20 uchylił w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Analiza uzasadnienia tego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd odniósł się wówczas do wszystkich zarzutów podniesionych również obecnie przez skarżące Nadleśnictwo. Wobec szerokiego omówienia przez Sąd treści tego uzasadnienie w części wstępnej nie ma obecnie potrzeby szczegółowego odnoszenia się do poszczególnych zarzutów skargi, właśnie z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. W sprawie nie nastąpiła zmiana przepisów prawa, jak również zasadnicza zmiana stanu faktycznego, która czyniłaby wcześniej wyrażony przez Sąd pogląd nieaktualnym. Przypomnieć należy, że wątpliwości Sądu wzbudziły ustalone przez organy powierzchnie gruntów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że co prawda z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że organy przyjęły w tym zakresie dane wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy Inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo jak i oświadczenia Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2015 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o., jednakże w świetle argumentów podatnika przedstawionych w piśmie z dnia [...] września 2020 r. kwestia ta wymaga wyjaśnienia, bowiem z tabeli przedstawionej przez organ pierwszej instancji wynika, że "Grunty pozostałe własne" przez pierwsze siedem miesięcy roku 2015 zostały wskazane przez organ w wielkości 15.627 m², przez następne 2 miesiące powierzchnia ta wzrosła do 20.245 m², a przez kolejne 3 do 20.282 m². Z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika jednak, dlaczego akurat takie wielkości powierzchni zostały przez organ zaliczone do gruntów pozostałych własnych. Sąd stwierdził, że nie ma możliwości aby zweryfikować obliczenia organu w kontekście twierdzeń podniesionych przez stronę skarżącą. To zaś powoduje, że zaskarżona decyzja narusza zasady postępowania określone w art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien zatem ustalić jaka jest prawidłowa powierzchnia gruntów (zaliczonych do "gruntów pozostałych własnych" oraz "gruntów związanych z działalnością gospodarczą") będących w zarządzie Nadleśnictwa stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 rok i od tak ustalonej powierzchni określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Czyniąc zadość wskazaniu Sądu organy jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów pozostałych: za 7 miesięcy – 10.172,50 m² (poprzednio było 15.627,00 m²), za 2 miesiące – 14.790,50 m² (poprzednio było 20.245,00 m²), za 3 miesiące – 14.827,50 m² (poprzednio było 20.282,00 m²), zgodnie ze stanowiskiem Nadleśnictwa wyrażonym w piśmie z dnia [...] września 2020 r. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.