I SA/Go 270/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi W.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości. W.I. pismem z dnia [...] lipca 2022 r. (dalej jako: "Skarżący") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ II instancji", "DIAS") z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") z dnia [...] marca 2022 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 7.584 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...]. Z akt wynika następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie dokumentów przekazanych ze Starostwa Powiatowego ustalił, iż W.I. dnia [...] października 2018 r., na terenie Niemiec, nabył samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] jako samochód ciężarowy do przewozu towarów, o masie całkowitej maksymalnej nie większej niż 3,5 tony, z pięcioma miejscami siedzącymi. Dnia [...] października 2018 r. podatnik dokonał przeglądu pojazdu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów, w wyniku którego stwierdzono, iż nabyty samochód jest samochodem ciężarowym z pięcioma miejscami siedzącymi. Dnia [...] listopada 2018 r. W.I. zarejestrował samochód marki [...] jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Po analizie przekazanych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż W.I. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Organ wskazał, iż w związku z nabyciem ww. pojazdu podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W.I. w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U_S lub wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji, za pośrednictwem poczty elektronicznej, przekazał dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu. Dnia [...] listopada 2021 r. organ wszczął z urzędu, wobec W.I. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego. Pismem z [...] grudnia 2021 r. NUS wezwał W.I. do okazania w dniu 29 grudnia 2021 r. przedmiotowego pojazdu, w celu przeprowadzenia oględzin oraz dostarczenia dokumentów potwierdzających dokonanie zmian konstrukcyjnych w przypadku dokonania w tym samochodzie zmian. W.I. [...] grudnia 2021 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej, poinformował, iż nie jest w stanie dostarczyć samochodu do przeprowadzenia oględzin, ponieważ samochód jest niesprawny. Ponadto wskazał, iż do [...] stycznia 2022 r. ze względu na urlop jest niedostępny. Organ [...] stycznia 2022 r. ponownie wezwał W.I. do okazania ww. samochodu, bezskutecznie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2022 r. określił W.I. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 7.584,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...]. Dokonując rozstrzygnięcia organ I instancji wziął pod uwagę treść art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2018, poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a."). Zdaniem organu przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy i należy zakwalifikować go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Wskazał na przejaw cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703 i stwierdził, iż z ustalonych okoliczności wynika, że niniejszy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dnia 31 marca 2022 r. W.I., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od powyższej decyzji. Wskazał na naruszenie przepisów postępowania poprzez niedokonanie oględzin przedmiotowego pojazdu oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wymiarów pojazdu [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż dla celów podatku akcyzowego zobligowany jest stosować wyłącznie normy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które w art. 3 ust. 1 nakazują odwoływać się do kodów Scalonej Nomenklatury. Zdaniem organu, do zaklasyfikowania pojazdu do odpowiedniego kodu CN, bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik), a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też obecne przeznaczenie. Z kolei przy czynnościach rejestracyjnych uwaga skupiona jest przede wszystkim na stanie pojazdu w momencie tej rejestracji. Zatem samo twierdzenie, iż samochód ten w chwili jego nabycia spełniał wszystkie określone w przepisach prawa wymogi, by mógł być zakwalifikowany jako ciężarowy, nie może mieć wpływu na jego klasyfikację do kodu CN. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie załączonej przez skarżącego dokumentacji fotograficznej, na kompletne wyposażenie spornego pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. Jest to pojazd typu pick-up, z podwójną, czterodrzwiową, w pełni przeszkloną kabiną, w której znajduje się 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta przestrzeń bagażowa do transportu towarów. Ponadto ze zdjęć tych wynika, że Skarżący dokonał pomiaru długości podłogi skrzyni ładunkowej bez burty zamykającej (1522 mm) oraz rozstawu osi (3200 mm). Zdaniem organu, zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i pismem z [...] lipca 2022 r. wywiódł od niej skargę do tutejszego Sądu. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pojazd [...] jest pojazdem osobowym wedle normy CN 8703, a nie ciężarowym zgodnie z normą CN 8704. 2. Naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021 r. poz. 1540 z późn., zm., dalej jako: "O.p.) w zw. z art. 198 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu oględzin pojazdu [...] w zakresie jego właściwości fizycznych, wyposażenia, struktury i wymiarów. W uzasadnieniu strona skarżący wskazała, iż sporny pojazd nie spełnia wymogów określonych dla pozycji CN 8703, albowiem pojazd ten posiada stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażerów, a przestrzenią tylną, która jest przeznaczona do przewozu towarów, nie posiada okien tylnej części, ani drzwi, klap z oknami. Natomiast pojazd ten spełnia kryteria sformułowane w CN 8704 takie jak: oddzielna kabina kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Pojazd nie posiada okien na bokach pojazdu i z tyłu w zakresie sekcji przeznaczonej do załadunku i rozładunku towarów. Część załadunkowa pojazdu nie posiada elementów wyposażenia dla pasażerów, takich jak wentylacja, dywaniki, siedzenia, oświetlenia i popielniczek itd. Ponadto dokumenty dotyczące rejestracji, które świadczą o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są dodatkową przesłanką do ustalenia celu przeznaczenia pojazdu. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz decyzji poprzedzającej, ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, z zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Należy również wskazać, iż niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wymaga podkreślenia, iż sporne zagadnienie było już wielokrotnie analizowane przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/Ol 615/20, wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 803/17 - akt powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny ( np. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. I GSK 413/13). Pogląd wyrażony w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym stanowią podstawę prawną badanej sprawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.). Z kolei przepis 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Reasumując, z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), - brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van), - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Potwierdzeniem powyższego są także Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 119 z 29.03.2019 r.). Pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 w sprawie BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat (Dz. U. UE. C. 2008/22/12, www.eur-lex.europa.eu), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o dowody z dokumentów dostarczonych przez Starostwo Powiatowe, m.in. w postaci dowodu rejestracyjnego nr [...] - wydanego przez Republikę Włoską, dokumentu identyfikacji pojazdu z [...] października – wydanego przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów oraz dokumentację fotograficzną spornego pojazdu, złożoną przez Skarżącego. Zdaniem Sądu, dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Z dołączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd typu pick-up, z podwójną, czterodrzwiową, w pełni przeszkloną kabiną, w której znajduje się 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta przestrzeń bagażowa do transportu towarów. Rozstaw osi spornego pojazdu wynosi 3200 mm, a długość podłogi skrzyni ładunkowej bez burty zamykającej to 1522 mm (wartość zmierzona przez Skarżącego), zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50 % rozstawu osi (tj. 1600 mm). Uwzględniając te dane, należy stwierdzić, że pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Różnica pomiędzy pozycją 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, jak samochodami wyścigowymi) a pozycją 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów) uwidacznia się w tym, że o pojazdach klasyfikowanych do pozycji 8704 nie można orzec, że ich konstrukcja została przeznaczona do przewożenia osób. Z kolei pozycja 8703 obejmuje tzw. samochody osobowo-bagażowe, czyli samochody, których cechy konstrukcyjne wskazują na ich przeznaczenie zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. Samochodem kwalifikowanym do pozycji 8703 można więc przewozić również towary, nawet w znacznej ilości, jednak zasadniczo pojazd służy do przewozu osób. Analiza ogólnego wyglądu i wyposażenia spornego pojazdu w oparciu o dokumenty rejestracyjne pojazdu oraz dokumentację fotograficzną nie pozwala orzec, że sporny pojazd przeznaczony jest wyłącznie do transportu towarów. Natomiast potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób. Ponadto organ prawidłowo zastosował dodatkowe kryterium klasyfikacyjne dla samochodów typu pick-up, czyli porównanie długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu. Podkreślenia wymaga również, iż bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że przedmiotowy pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytoriom kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. I GSK 413/13). W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organy oparły się m.in. na fotografiach i pomiarach sporządzonych i nadesłanych przez skarżącego. Z kolei w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących na np. inne wymiary pojazdu. Stwierdzić również należy, iż mimo obowiązku współpracy z organami podatkowymi, strona skarżąca uchylała się od okazania przedmiotowego samochodu do oględzin. Suma tych okoliczności wskazuje, że zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 191 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. jest niezasadny. Podsumowując organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Tym samym w rozpatrywanym stanie faktycznym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.