I SA/Go 271/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.), Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Mokrzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi W.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...]. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 233 (dwieście trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów sądowych. I SA /Go 271/07 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca W.H. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 5.821,00 złotych zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika że : Skarżąca nabyła na terenie Belgii samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w 2000 roku za kwotę 2.800 euro. W dniu [...] marca 2005 r. skarżąca złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego, wskazując wysokość podatku akcyzowego na kwotę 5.821,00 zł. W dniu [...] marca 2005 r. skarżąca uiściła powyższą kwotę akcyzy na konto Izby Celnej . Co do uiszczenia powyższej kwoty skarżąca uzyskała dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia samochodu osobowego. Pismem z dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżąca wniosła o zwrot podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosłą, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżąca wskazała, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrz wspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny: - z art. TWE ust. l i 2 (tekst skonsolidowany), który stanowi, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wyminę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (...)", - z art. 25 TWE, który stanowi, że "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym", - z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Skarżąca wskazała, że towarami podobnymi wedle orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Państwa członkowskie nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Jednakże praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zasada niedyskryminacja odnosi się zarówna do towarów wyprodukowanych w UE, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu. Skarżąca powołała się na orzeczenie ETS z dnia 9 maja 1985 r, w którym zostało podkreślone bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich. Zdaniem skarżącej zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu osobowego nabytego przez skarżącą w kwocie 5.821,00 złotych. W uzasadnieniu organ celny wskazał iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami podatku są importerzy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego. Oznacza to że podatkowi temu podlegają również samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego powstaje nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik jest obowiązany zapłacić akcyzę nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organ podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej źródłem prawa jest : Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. Nakładanie natomiast podatków i innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń itp. następuje w drodze ustawy. Z tego organ wywiódł iż nie jest uprawniony do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Skarżąca, ponawiając argumenty zawarte we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 25 i 90 TWE oraz wskazała, że przywołane w decyzji przepisy uzasadniające decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. Zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu w krajach UE została osiągnięta poprzez zniesienie wszelkich barier celnych oraz pozataryfowych, np. fiskalnych, jakościowych i ilościowych. Oznacza to, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż podobne produkty krajowe. Zasada ta wynika wprost z art. 90 i 91 TWE. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Jednakże praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych i do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Nadto przepisy wspólnotowe zakazują nakładania innych opłat, które w sposób pośredni mają chronić wyroby Zatem akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim, jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma zatem charakter jawnie dyskryminujący. Z faktu istnienia niedopuszczalnych rozwiązań w przepisach polskich nie wolno wywodzić legalności obowiązku wnoszenia opłaty - akcyzy na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty poza terytorium Polski przez obywateli. Przepisy prawa wspólnotowego mają charakter nadrzędny wobec przepisów krajowych. Mają też walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Tymczasem polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zakresie obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał że wprowadzenie podatku akcyzowego jest zgodne z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12 /WEG z 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wrogów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania bowiem opodatkowanie samochodów nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem graniczy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zarzut stosowania krajowego porządku prawnego zamiast bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nie zasługuje na aprobatę, bowiem ustawa o podatku akcyzowym jest w RP obowiązującym prawem, wydanym zgodnie z obowiązującym w Unii zasadami w ramach realizacji obowiązku dostosowania prawa krajowego do standardów wspólnotowych i w ramach delegacji zawartych w odpowiednich aktach prawa europejskiego. Organ celny podkreślił iż organy celne nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z przepisami krajowymi, bowiem kwestię tę może rozstrzygnąć tylko ETS. Zdaniem organu podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce toteż sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość j nie narusza Traktatu. Nie jest zasadny zarzut iż obowiązek zapłaty akcyzy powstaje tylko przy imporcie lub nabyciu wewnątrz wspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów używanych zakupionych w kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowanie na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podmiotami tego podatku są również podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to że podatkiem tym są również objęte samochody wyprodukowane w Polsce. Warunkiem natomiast obciążenia podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terenie Polski. W świetle powyższych wywodów skarżący na skutek nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego stał się płatnikiem akcyzy wobec którego powstał obowiązek podatkowy z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później nież z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego co do nakładania na samochody sprowadzane z krajów UE wyższej akcyzy niż na podobne samochodu krajowe. Art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza jedną stawkę dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowaych w tym samochodów wynoszącą 65% podstawy określonej w art. 10. Stawki podatku określone w rozporządzeniu i sprecyzowane w załącznikach nr 1 i 2 są takie same. Na powyższą decyzję skargę złożyła W.H.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art.23, 25, 90. Skarżąca podtrzymała i powtórzyła stanowisko wyrażone w odwołaniu. Podniosła, że akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Akcyza stanowi zatem dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w uzasadnieniu zawierając argumenty już wywiedzione w podjętej decyzji. Obecnie kraje UE są ograniczane dwoma dyrektywami w zakresie nakładania podatku akcyzowego na pojazdy importowane z innych krajów unijnych przez obywateli dla ich osobistego użytku : dyrektywą Rady 83 / 182 / EWG dotyczącą importu na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy dokonanego przez osobę zamieszkałą w innym kraju członkowskim i 83 / 183 / EWG dotycząca importu na stałe do kraju członkowskiego którego to importu dokonuje osoba mieszkająca w innym kraju wspólnotowym, zmieniająca miejsce zamieszkania na kraj do którego następuje import. W pozostałych sprawach co do importu samochodu osobowego nie występuje harmonizacja na poziomie wspólnotowym, co oznacza że jeżeli respektowane są podstawowe zasady ustawodawstwa UE to kraje członkowskie mają pełną swobodę w stosowaniu podatku od samochodów nabywanych wewnątrz wspólnotowo, przed ich pierwszą rejestracją jak i ustalaniu stawek podatkowych na poziomie jaki uznają za właściwy, powołując się przy tym na orzeczenie ETS z dnia 21.03.2002 roku w sprawie C - 451 / 91 i z dnia 17.06.2003 roku w sprawie C - 383 / 01. Tak więc podatek od samochodu który nabył skarżący nie stanowi podatku powszechnego, gdyż nie ma na celu objęcia swym zakresem wszystkich transakcji gospodarczych dokonywanych w Polsce. Z ustawy o podatku akcyzowym wynika iż dotyczy to tylko pojazdów samochodowych osobowych, a wiec wyłącznie ograniczonej klasy wyrobów które dodatkowo nie są zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami prawo o ruchu drogowym i to bez względu na to czy zostały nabyte w kraju czy też za granicą jak i bez względna to czy mamy do czynienia z nabyciem traktowanym jako import. Podatek ten jest nakładany w związku z pierwszą rejestracją pojazdu. Zdaniem organu nie naruszono art. 25 TWE bowiem podatek akcyzowy jest należny z tytułu ustawy akcyzowej. Nie naruszono również art. 90 TWE bowiem podatkiem akcyzowym obciążane są samochody osobowe sprzedawane w kraju jak i nabywane wewnątrz wspólnotowo zarówno nowe jak i używane według tych samych stawek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zdaniem Sądu skarga okazała się uzasadniona. Z dniem 1 maja 2004 r., a więc z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskie do Unii Europejskiej, częścią porządku prawnego obowiązującego w RP stał się system prawa wspólnotowego. Przy czym normy prawa wspólnotowego cechują się bezpośrednią skutecznością i mają pierwszeństwo przed normami państw członkowskich w przypadku sprzeczności z normami ich prawa krajowego, co oznacza iż w przypadku sprzeczności orzeczenie winno być oparte na prawie wspólnotowym. Wskazać należy, iż podatek akcyzowy nakładany jest na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz U nr 29 poz. 257 z późn. zm. / Nadto należy podkreślić iż Sąd jak również inne organy państwa członkowskiego, jest związany interpretacją przepisów prawa wspólnotowego zawartą w wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku wydanym w sprawie C - 313 / 05 Maciej Brzeziński v Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Związanie to oparte jest na art. 234 TWE zgodnie z zasadą zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak równie na art. 10 TWE wyrażającego zasadę efektywności prawa wspólnotowego. Nadto państwa członkowskie są zobowiązane zgodnie z art. 292 WTE do poddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu tylko procedurze tam przewidzianej. Wyroki ETS dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne wstecz, a więc winny być stosowane do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. W wspomnianym wyroku C - 313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że podatek akcyzowy regulowany ustawą z dnia 23.01.2004 roku nie stanowi cła, ani opłaty o równoważnym skutku, bowiem nie jest nakładany na towar w związku z przekroczeniem granicy. Jako część wewnętrznego systemu opodatkowania towarów podatek ten winien zostać oceniony w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, jak również podatków wewnętrznych które pośrednio chronią inne produkty. W związku z tym przedmiotem porównania są samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym i nabyte w innych państwach członkowskich - art. 90 ustęp 1 TWE. Zgodnie z przepisem natomiast prawa krajowego akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami natomiast są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym /. Podatek akcyzowy, zgodnie z ustawą jest nakładany zarówno na samochody nowe jak i używane przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy też w innych państwach członkowskich UE. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm. / w dniu powstania obowiązku podatkowego / a więc z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym / stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonych w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 roku - Prawo o ruchu drogowym / Dz U z 2003 nr 58 poz. 515 z późn. zm. / W przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosował się procentowe stawki akcyzy obliczone według zmieszczonego tam wzoru z uwzględnieniem akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr. 1 przy sprzedaży krajowej i w poz. 21 zał. Nr 2 przy sprzedaży wewnątrz wspólnotowym / Stawki powyższe rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana war t. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podatny opodatkowania. W poz. 27 zał. Nr 1 oraz poz. 21 zał. Nr 2 przewidywały analogiczne stawki akcyzy uzależnione od pojemności silnika dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6% dla pozostałych samochodów 3,1%. Wskazać należy iż przepis art. 90 TWE ma służyć gwarancjom neutralności podatków wewnętrznych ze względu na konkurencję między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Podatek akcyzowy więc może być uznany za zgodny z art. 90 TWE gdy jest tak skonstruowany iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując dyskryminujących skutków. Oznacza to, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku C - 313 / 05 Brzeziński, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w takim zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa kwotę tego podatku / nazwaną rezydualną / obciążającą podobne pojazdy, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim które nałożyło podatek. Podatek rezydualny natomiast to podatek który ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z obniżaniem się wartości używanego pojazdu. Tak więc przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 90 TWE jest nieprawidłowa w świetle wykładni zawartej w w / w wyroku, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych. Podkreślić należy że zgodnie z dokonaną wykładnią art. 90 ust. 1 TWE kwota podatku winna maleć wraz z obniżaniem się wartości pojazdu, a nie rosnąć. W związku z powyższym organy podatkowe winny dokonać ustaleń czy nałożony na skarżącego podatek akcyzowy dyskryminuje samochody używane nabywane w krajach UE, a sprowadzane i rejestrowane w Polsce. W tym celu organ podatkowy winien ustalić czy wzrost stawki podatku wraz z wiekiem pojazdu dotyczy tylko pojazdów używanych pochodzących z innego państwa niż RP, a także czy w przypadku takich pojazdów zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka podatku / rezydualnego / pozostaje niezmienna. Jednocześnie w przypadku ustalenia, że nastąpiło pobranie opłaty nienależnej, wobec ustalenia iż wartość podatku / rezydualnego / jest większa co do pojazdów używanych nabywanych w krajach członkowskich a sprowadzanych i rejestrowanych w Polsce, od pojazdów wcześniej zarejestrowanych w Polsce, powstanie po stronie skarżącego roszczenia o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie prawa krajowego. Tak więc na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 233,00 złotych. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia NSA J. Grzęda Sędzia WSA S. Kowalczyk