I SA/Go 276/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M Sp. j. A.O., K.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. M Sp.j. A.O., K.G. (zwana skarżąca lub Spółka), reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zwanego również Dyrektorem Izby Celnej, organem odwoławczym) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2016r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej o nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony przez organ w zaskarżonym akcie. Działająca z upoważnienia skarżącej jako eksportera, Agencja Celna D, złożyła w Urzędzie Celnym Oddział Celny, wniosek o wydanie świadectw przewozowych [...] z dnia [...].05.2015 r., [...] z dnia [...].05.2015 r., [...] z dnia [...].05.2015r., [...] z dnia [...].05.2015r., [...] z dnia [...].05.2015r., [...] z dnia [...].05.2015r., [...] z dnia [...].05.2015r., [...] z dnia [...].05.2015r., [...] z dnia [...].05.2015r., [...] z dnia [...].05.2015r., [...] z dnia [...].05.2015r., na samochody osobowe różnych marek eksportowane do Szwajcarii. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosków zostały wydane świadectwa przewozowe EUR.1 potwierdzające preferencyjne unijne pochodzenie eksportowanych samochodów. Następnie na wniosek szwajcarskich władz celnych (kraju importu), właściwy w sprawie organ celny poddał weryfikacji wydane świadectwa, stosownie do postanowień umowy o wolnym handlu pomiędzy Unią Europejską i jej państwami członkowskimi a Szwajcarią. W ramach weryfikacji, uwzględniając oświadczenia skarżącej zawarte w jej wnioskach o wydanie świadectw przewozowych, organ celny podjął czynności celem pozyskania informacji i dokumentów niezbędnych do sprawdzenia, czy zostały spełnione, określone w ww. umowie pomiędzy Szwajcarią a Wspólnotą Europejską, reguły pochodzenia dla towarów objętych wydanym świadectwem. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do skarżącej Spółki oraz działającej z jej upoważnienia Agencji Celnej D o przekazanie kserokopii wszystkich dokumentów świadczących o wspólnotowym preferencyjnym pochodzeniu wyeksportowanych towarów ujętych w dowodzie pochodzenia. Wskazał w szczególności, że w przypadku, gdy świadectwo to zostało wystawione na podstawie deklaracji dostawcy/dostawców należy, zgodnie z art. 6 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1207/2001 z dnia 11 czerwca 2001r. w sprawie procedur ułatwiających wystawianie świadectw przewozowych EUR.1, dostarczyć w terminie 4 miesięcy od dnia doręczenia wezwania świadectwa informacyjne INF 4, o uzyskanie których należy zwrócić się do dostawcy/dostawców (producentów) towaru. Jednocześnie poinformowano eksportera, że niedostarczenie żądanych dokumentów, będzie skutkować negatywnym zweryfikowaniem przedmiotowego świadectwa. Skarżąca Spółka pismem z dnia [...] grudnia 2015r. powołując się na art. 10 ww. Rozporządzenia Rady (WE) nr 1207/2001, wniosła do organu celnego o wystąpienie do urzędu celnego właściwego dla producentów eksportowanych samochodów o wystawienie świadectw INF 4. W odpowiedzi organ celny w piśmie z dnia [...] grudnia 2015r. i wyjaśnił skarżącej Spółce podstawy prawne celu prowadzonej weryfikacji oraz sprecyzował zakres swego żądania w odniesieniu do dokumentów potwierdzających status pochodzenia towarów. Poinformował również, że w związku z upływem terminu wyznaczonego na dostarczenie przez Spółkę dokumentów, świadczących o wspólnotowym preferencyjnym pochodzeniu wyeksportowanego towaru ujętego w świadectwach przewozowych oraz niedostarczeniem żądanych informacji, ww. świadectwo zostało zweryfikowane negatywnie i informację o tym przekazano szwajcarskim władzom celnym . Pismem z dnia [...] stycznia 2016r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył do Ministerstwa Finansów wniosek o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (ww. pisma) Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r., powołując się na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 69 ust.1 ustawy Prawo celne w postępowaniu celnym organami właściwymi są - naczelnik urzędu celnego – jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy lub organ pierwszej instancji w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz w przepisach odrębnych. Zauważył również, że sprawy należące do właściwości dyrektora izby celnej określa art. 73 Prawa celnego, ale żaden z wymienionych tam przypadków nie odnosi się do weryfikacji świadectw przewozowych. Zdaniem skarżącej jedynym organem właściwym do prowadzenia postępowania weryfikacyjnego jest Naczelnik Urzędu Celnego. Prowadzenie go przez Izbę Celną dotknięte jest zatem istotnymi wadami prawnymi. Spółka wskazała również, że pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] gtudnia 2015 r. wprawdzie nie zawiera w swojej treści słowa decyzja lub postanowienie, lecz jego lektura pozwala uznać, że decyzją jest, zawiera bowiem wszelkie niezbędne elementy – "jest formą zakończenia sprawy, ponieważ zawiera rozstrzygnięcie o odmowie spełnienia wniosku strony i faktycznie jest jedynym dokumentem kończącym postępowanie w tym zakresie". Powyższy wniosek został przekazany przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów Dyrektorowi Izby Celnej w celu załatwienia zgodnie z właściwością. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. , wydaną na podstawie art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2015r. poz. 858), Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. W uzasadnieniu podał przebieg sprawy i w pierwszej kolejności wskazał, że pismo potraktowane we wniosku przez skarżącą Spółkę jako decyzja, nie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Podkreślił, że procedura weryfikacji dowodów pochodzenia nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego. Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w świetle art. 207 Ordynacji podatkowej pismo z dnia [...] grudnia 2015 r. nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i nie mają przymiotu ostateczności. Nie jest decyzją administracyjną. Zostało skierowane do skarżącej Spółki jako eksportera, ale nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Wyjaśnił również, że postępowanie weryfikacyjne wystawionych przez polskie organy celne dowodów pochodzenia nie jest postępowaniem w sprawach celnych, o którym mowa w art. 73 ust. 1 Prawa celnego i nie ma charakteru administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Prowadzone jest z urzędu, zasadniczo na wniosek organów celnych państwa trzeciego a wynik weryfikacji nie podlega zaskarżeniu. Weryfikację przeprowadzają organy celne strony dokonującej wywozu, w związku z czym mają one prawo domagać się wszelkich dowodów i przeprowadzać kontrole ksiąg rachunkowych eksportera lub dokonywać innych odpowiednich czynności kontrolnych. Zwrócił też uwagę, że weryfikacja prawidłowości wystawienia dowodu pochodzenia odbywa się wyłącznie poprzez wymianę korespondencji pomiędzy właściwym organem celnym a eksporterem i na podstawie dokumentów przedstawionych przez eksportera organ celny zajmuje stanowisko. W toku postępowania weryfikacyjnego zażądano od eksportera wypełnienia zobowiązania złożonego we wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia i przesłania dokumentów potwierdzających pochodzenie importowanych samochodów, ale eksporter nie wywiązał się ze swojego obowiązku. Skarżąca Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 207 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.69 ust. 1 i art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez uznanie, że przedmiotowe pismo organu nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej oraz nie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, bowiem postępowanie weryfikacyjne dowodów pochodzenia towarów nie jest postępowaniem w sprawach celnych, do których stosuje się na mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że pisma, którego stwierdzenia nieważności się domagała, są formą zakończenia sprawy, ponieważ zawiera rozstrzygnięcie o odmowie spełnienia wniosku strony i faktycznie jest jedynym dokumentem kończącym postępowanie w tym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu posłużył się argumentacją przedstawioną w swojej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] kwietnia 2016r. podkreślając dodatkowo, że weryfikacja dowodów pochodzenia stanowi czynność o charakterze dowodowym i nie jest ona prowadzona w oparciu o przepisy prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności pisma. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie w decyzji drugoinstancyjnej następujących przepisów: 1) art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 69 ust. 1 ustawy Prawo celne przez uznanie, że w postępowaniu weryfikacyjnym prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej jako organ pierwszej instancji nie naruszono przepisów o właściwości, 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez uznanie, że prowadzone przez polskie organy celne postępowanie weryfikacyjne dowodów pochodzenia nie jest postępowaniem w sprawach celnych i nie ma charakteru administracyjnego, 3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 32 ust. 2 i art. 33 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej w związku z umową o wolnym handlu między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską przez uznanie, że wynik weryfikacji w postępowaniu weryfikacyjnym dowodów pochodzenia nie podlega zaskarżeniu. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, powołując się na normę art. 69 ust. 1 ustawy Prawo celne skarżąca wywodziła identycznie jak we wniosku o stwierdzenie nieważności, że w postępowaniu celnym organami właściwymi są – naczelnik urzędu celnego – jako organ pierwszej instancji, a dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy lub organ pierwszej instancji w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz przepisach odrębnych. Powtórzyła też argument, że w art. 70 ust. 1 i 2 Prawa celnego określono sprawy, w których właściwy jest dyrektor izby celnej i że żaden z przypadków przewidzianych w tym przepisie nie odnosi się do weryfikacji świadectw przewozowych, co czyni uzasadnionym zarzut prowadzenia całego postępowania przez organ celny z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto skarżąca Spółka zakwestionowała twierdzenie organu, że postępowanie weryfikacyjne dowodów pochodzenia nie jest postępowaniem w sprawach celnych i nie ma charakteru administracyjnego, a wynik weryfikacji nie podlega zaskarżeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi wniesionej przez Spółkę. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do normy art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji zostały ustanowione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis określa, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają natomiast negatywne przesłanki wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Przepis ten określa, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Wskazać trzeba, że ustawodawca wymienił w powołanym przepisie jedynie dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, jednak mają one charakter tylko przykładowy, o czym świadczy użyte w omawianym przepisie sformułowanie "w szczególności". Dopuszczalne są zatem także inne przesłanki odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, w tym także wystąpienie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym, że instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji ostatecznej, a więc rozstrzygnięcia istniejącego w obrocie prawnym, regulującego prawa i obowiązki stron stosunku prawnoadministracyjnego. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miało ustalenie co do charakteru czynności podjętych przez Dyrektora Izby Celnej w ramach prowadzonej na zlecenie szwajcarskich służb celnych weryfikacji świadectwa. To w tej procedurze pismem z dnia [...] grudnia 2015r. skarżąca Spółka została poinformowana w szczególności, że brak odpowiedzi lub niedostarczenie w zakreślonym terminie stosownych informacji oznacza negatywne zweryfikowanie przedmiotowego świadectwa. Twierdząc, że powyższe pismo stanowi rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, przez co powinno być uznane za decyzję, skarżąca wniosła żądanie stwierdzenia jego nieważności. Nie zgadzając się z powyższym poglądem Spółki organ wykazywał, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga sprawy co do istoty i nie ma przymiotu ostateczności. Nie jest decyzją administracyjną, tylko informacją skierowaną w toku weryfikacji do skarżącej Spółki jako eksportera. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw prawnych, by pismo z dnia [...] grudnia 2015r. można uznać za decyzję administracyjną w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym organ celny nie orzekł bowiem rozstrzygając sprawę co do istoty. Podkreślenia wymaga, że była to wyłącznie informacja skierowana do skarżącej Spółki jako eksportera dot. czynności w związku z prowadzoną weryfikacją świadectwa pochodzenia, jak też skutkach, będących następstwem współpracy między państwem UE a państwem trzecim, tj. Konfederacją Szwajcarską. Weryfikacja dowodów pochodzenia towarów – na co zwrócił uwagę organ celny - odbywa się na podstawie protokołu nr 3 do umowy między EWG a Konfederacją Szwajcarską z dnia 22 lipca 1972 r. dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej. Z art. 32 ust. 2 tego protokołu, w brzmieniu nadanym decyzją nr 3/2005 Wspólnego Komitetu UE – Szwajcaria z dnia 15 grudnia 2005 r. (Dz. UE. L. 2006.45.1.) wynika, że Wspólnota oraz Szwajcaria udzielają sobie wzajemnie poprzez właściwe organy administracji celnej, pomocy w zakresie sprawdzenia autentyczności świadectw przewozowych EUR.1 (...) oraz prawdziwości informacji zawartej w tym dokumencie. Kolejne przepisy stanowią, że jeżeli organy celne kraju przywozu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności dokumentów, zwracają świadectwa przewozowe organom celnym kraju wywozu, przedstawiając, w odpowiednich przypadkach, uzasadnienie wniosku o przeprowadzenie weryfikacji. Weryfikację przeprowadzają organy celne kraju wywozu. W tym celu mają one prawo zażądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić sprawdzenie ksiąg rachunkowych eksportera lub innego rodzaju kontrolę, którą uznają za stosowną (art. 33 ust. 1-3 ww. protokołu). Z powyższego wynika zatem, że weryfikacja dowodu pochodzenia towaru jest niczym innym, jak wykonywaniem zobowiązania wynikającego z zawartej umowy międzynarodowej w zakresie współpracy administracyjnej. Działania podejmowane w ramach tej współpracy są przy tym dalece uproszczone i sprowadzają się w zasadzie do weryfikacji dokumentów. Wszystkie czynności w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej odpowiednich organów (w tym przypadku organu celnego kraju wywozu) są podejmowane w trybie określonym w umowie międzynarodowej i nie toczą się w ramach jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Takie też postępowanie administracyjne w przedmiocie weryfikacji świadectwa przewozowego nie zostało wobec skarżącej Spółki wszczęte. Weryfikacja dowodu pochodzenia towaru przejawia się jako działania organu celnego państwa wywozu towaru, podjęte na wniosek władz celnych kraju przywozu. Z kolei wynik tej weryfikacji nie nosi znamion władztwa administracyjnego, którego podstawowym elementem jest jednostronność działania w rozstrzygnięciu o uprawnieniu lub obowiązku adresata. Pamiętać również trzeba, że w sprawie weryfikacji końcowym adresatem działań nie był eksporter, a państwo trzecie – strona umowy. Ponieważ skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej, która w istocie nie istnieje, bo jak wykazano powyżej, za decyzję administracyjną nie mogło być uznane pismo ww. organu z dnia [...] grudnia 2015r. informujące m.in. o negatywnym wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia eksportowanych samochodów, prawidłowo zatem organ przyjął, że brak jest przedmiotu postępowania o stwierdzenie nieważności i należało odmówić wszczęcia takiego postępowania na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.