I SA/Go 278/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy oddala skargę w całości. Skarżący, A.B., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2023 r. o odmowie wglądu do dokumentów w wersji autentycznej sprzed anonimizacji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z [...] grudnia 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r., wydanymi na podstawie art. 216 § 1, art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm.), postanowił o wyłączeniu z akt sprawy jawności szeregu, szczegółowo opisanych w treści postanowień, dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Uzasadniając postanowienie organ wskazał m.in., że w zebranym materiale dowodowym znajdują się dokumenty i informacje podmiotów, które nie są stroną toczącego się postępowania oraz indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte tajemnicą skarbową. Dlatego mając na uwadze dobro ww. podmiotów oraz ochronę ich danych, dokumenty te zostały wyłączone z akt postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Jednoczenie z uwagi na fakt, iż wyłączone dokumenty zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy organ postanowił włączyć do akt sprawy ich zanonimizowane karty. Pismem z [...] lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wgląd do akt postepowania. Z treści wniosku wynikało, że domaga się wglądu do wszystkich wymienionych we wskazanych postanowieniach dokumentów w formie autentycznej, tj. nie zanonimizowanej. Powołane w treści postanowień podstawy nie uzasadniają ograniczenia wglądu do akt postępowania. Organ zobowiązany był uzasadnić, w jaki sposób interes ten mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Mimo użycia przez ustawodawcę nieostrego pojęcia interesu publicznego, organ podejmując rozstrzygniecie o ograniczeniu wglądu do dokumentów z akt sprawy nie korzysta z uznania administracyjnego. Organ nie uzasadnił w postanowieniach, jakie to dobra osób trzecich i podmiotów gospodarczych mogą być zagrożone poprzez udostepnienie podatnikowi dokumentów wyłączonych do postepowania kontrolnego. Organ nie uzasadnił również, który konkretny interes publiczny mógłby być naruszony. Podkreślił, że dotychczasowe ustalenia organu zawarte w protokole z kontroli oraz w protokole z badania ksiąg w zasadniczej części opierają się o materiał dowodowy zgromadzony w innych sprawach prowadzonych bez udziału skarżącego jako strony. W konsekwencji tych ustaleń organ wysnuł wniosek o rzekomej fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez skarżącego ze wskazanymi w piśmie podmiotami. Z treści zgromadzonych dokumentów wynika, iż ewentualne nieprawidłowości dotyczą transakcji do jakich doszło na wcześniejszych, nieznanych skarżącemu etapach obrotu towarem, dokonywanym przez wskazanych dostawców z innymi, nieznanymi skarżącemu firmami. Firmy te i ich przedstawiciele zostali w załączonych do sprawy dowodach w większości zanonimizowani. Tymczasem w interesie podatnika jest przeprowadzenie dowodów z jego udziałem i przesłuchanie choćby przedstawicieli tych podmiotów, celem dokonania dodatkowych ustaleń, jak choćby takich jak: czy podmioty te prowadzą nadal działalność, czy są znikającym podatnikiem, od którego nabywały towary, czy od podmiotów znikających jak twierdzi organ, czy jest to ten sam towar, który nabył skarżący, co o tym świadczy, czy firmy składały deklaracje podatkowe i uiszczały należne podatki, jakie są efekty wszczętych postepowań podatkowych, czy były prowadzone sprawy karno-skarbowe wobec przedstawicieli firm uznanych przez organ jako znikających podatników itp., jak przebiegały transakcje handlowe z podmiotami, od których nabywał towar skarżący, czy transakcje te miały rzeczywisty charakter, czy ustalenia organu o fikcyjności transakcji są zasadne. Skarżący nie znając podmiotów i osób uczestniczących w transakcjach handlowych na wcześniejszych etapach, które były przedmiotem ustaleń organu i postepowania dowodowego, nie jest w stanie wskazać świadków i dowodów, które należałoby przeprowadzić, by wykazać przeciwieństwo twierdzeń, ustaleń i ocen dokonanych przez organ. Organ I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. odmówił wglądu do dokumentów w wersji autentycznej, sprzed anonimizacji. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że art. 179 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w przepisie art. 178 ustawy, który umożliwia stronie m. in.: wgląd w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (...). Przepis ten stanowi również odstępstwo od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej. Art.179 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki wyłączające uprawnienia przewidziane w art. 178 ustawy oraz skutek, z jakim przepis wiąże zaistnienie ww. przesłanek. Stosownie do art. 179 § 3 ustawy, postanowienie o odmowie dostępu do akt sprawy jest zaskarżalne. Organ przypomniał, że gromadzenie materiału dowodowego odbywa się w sprawie w sposób efektywny i uwzględniający prawa strony postępowania. Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Powyższe wynika z regulacji art. 129 ordynacji podatkowej. Zasada jawności postępowania dla stron została uszczegółowiona m.in. w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak prawo wglądu w akta sprawy ulega ograniczeniu na mocy art. 179 § 1 ustawy. Organ I instancji wskazał, że interes publiczny dotyczy informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Pojęcie interesu publicznego obejmuje korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej - wyrok NSA z 15.03.2022r. III FSK 402/21. W interesie publicznym leży ochrona danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania. Przedmiotem ochrony mogą być: informacje o pośrednich kontrahentach podatnika, treść umów handlowych, wysokość obrotów, dane o majątku, szczegóły receptur, procesy technologiczne, stan zdrowia, sytuacja rodzinna - wyrok NSA z 29.03.2022 r. III FSK 3958/21. W pojęciu interesu publicznego mieści się m. in.: dobro i interes śledztwa prowadzonego przez organy prokuratury- ujawnianie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa - wyrok WSA w Łodzi z 30.11.2022 r. I SA/Łd 659/22. W orzecznictwie NSA za interes publiczny uznaje się też informacje, których ujawnienie mogłoby narazić określone osoby na zniesławienie czy też szkody materialne lub wizerunkowe oraz mogłoby podważyć zaufanie do nich - wyrok NSA z 11.08.2021 r. III FSK 3880/21. W ocenie organu, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację np. dane indywidualizujące kontrahentów. Organ przypomniał, że art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentów (np. poprzez ich anonimizację). Zatem jeżeli istnieje możliwość okazania tych dokumentów po ich anonimizacji obowiązkiem organu jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia jawności. Daje to stronie możliwość wglądu do dokumentu i odniesienie się do jego treści, a tym samym powoduje też zachowanie podstawowych gwarancji procesowych strony wynikających z Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie. Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych, czy kontrolnych jego kontrahentów. Także w świetle orzeczeń TSUE zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone. Wyłączeniu podlegają także deklaracje VAT, rejestry i księgi podatkowe, zestawienia danych z deklaracji i zeznań, wyciągi bankowe. Organ przypomniał, że skarżący był informowany o wszystkich przypadkach wyłączenia jawności określonych dokumentów w drodze postanowień. Wskazano również, iż stosownie zgodnie z brzmieniem art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej - indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Stosownie do § 2 cyt. przepisu - przepis § 1 stosuje się również m. in. do danych zawartych w: 1. informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; 2. aktach dokumentujących czynności sprawdzające; 3. aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (...). Podkreślono, że tajemnica skarbowa jest szczególnym rodzajem ustawowo chronionej tajemnicy. Z jednej strony regulacje jej dotyczące są przejawem realizacji prawa do prywatności oraz ochrony danych osobowych (art. 47 oraz art. 51 Konstytucji RP) i w tym zakresie chronią one interes jednostki; zaś z drugiej strony, uregulowania te zmierzają do zapewnienia ochrony interesu publicznego. Powszechnie przyjmuje się jednak, że celem i jednocześnie istotą tajemnicy skarbowej jest dążenie do wyłączenia jawności szczególnego rodzaju danych chronionych ustawowo, znajdujących się w dokumentach składanych organowi podatkowemu, a także dokumentach i informacjach będących w posiadaniu organu podatkowego. Zdaniem NSA rozciągają się one również na indywidualne dane, czyli fakty, liczby i informacje, dotyczące materiałów służących do ustalania obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Tajemnicą skarbową, oprócz zindywidualizowanych danych przekazywanych w dokumentach i informacjach składanych przez ww. podmioty, są również objęte m. in. informacje zawarte w aktach dokumentujących czynności sprawdzające; aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W wydanych postanowieniach o wyłączeniu z akt jawności wskazanych dowodów (np. deklaracji podatkowych i rejestrów podatkowych składanych przez kontrahentów, protokołów kontroli podatkowej czy też decyzji wymiarowych wydawanych dla kontrahentów lub podmiotów trzecich biorących udział w transakcjach na wcześniejszych etapach) organ kierował się zasadami wynikającymi z przestrzegania ww. zasad tajemnicy skarbowej. Dokonany sposób anonimizacji pozwolił jednak w pełnym dopuszczalnym przez prawo zakresie zapoznać się argumentacją organów podatkowych i stanowiskiem w zakresie przebiegu i oceny poszczególnych transakcji w tym zawieranych z D s.c. Anonimizacji podlegały dane osób trzecich, dane wrażliwe, informacje o kwotach czy też dane osobowe. Na postanowienie organu I instancji wniesione zostało zażalenie, w którym zarzucono naruszenie: - art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniami z [...] grudnia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r., czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu - skutkiem czego jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, w tym podmiotów uczestniczących w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu towarami, co do których organ w przypadku transakcji dokonywanych przez D s.c. dokonał negatywnej oceny rzetelności transakcji, co implikuje, iż strona nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu i dokonać weryfikacji stanowiska i wniosków organu; - art. 180 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie stronie inicjatywy dowodowej, a co za tym idzie uniemożliwienie ustalenie faktycznych uczestników obrotu towarami będących rzeczywistymi dostawcami sprzętu elektronicznego wyszczególnionych firm, nabytego ostatecznie przez D s.c. Ograniczenie to w efekcie skutkowało brakiem możliwości powołania dowodów z przesłuchania świadków w postaci przedstawicieli podmiotów związanych bezpośrednio ze sprawą na okoliczności świadczące o rzeczywistej transakcji i jej legalnym i rynkowym charakterze; - art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniach z [...] grudnia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r. Konsekwencją tego naruszenia jest uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego, co powoduje niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ oraz wykazania nieprawdziwości tych twierdzeń i wadliwych ustaleń organu; - art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 170 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania - skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę, co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie. Postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Było ono wynikiem postanowień organu I instancji z [...] grudnia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r. wydanych na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, stosownie do którego - zapisów art. 178 - przewidujących prawo strony do wglądu w akta sprawy - nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej w art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ("W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia") i § 2 ("Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej") wynika, że ustawodawca w analizowanym zakresie, na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii, tj.: - po pierwsze - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej); - po drugie - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny (wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Podkreślono, że uwzględniając treść art. 236 § 1 (Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi) i art. 237 Ordynacji podatkowej (Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji) stwierdzić należy, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji. Nie podlega więc ono samodzielnemu zaskarżeniu. Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, instancyjna czy też sądowo-administracyjna weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej następuje w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w toku którego postanowienie o wyłączeniu zapadło. Tym samym wszelkie zarzuty formułowane tak we wniosku z [...].02.2023 r., jak i w zażaleniu - odnoszące się do: - przesłanek wyłączenia jawności danych dowodów w danym zakresie; - zakresu wyłączenia dla strony jawności dowodów objętych postanowieniami organu I instancji z [...] grudnia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r.; - skutków wyłączenia jawności, w tym w kontekście obowiązku zagwarantowania stronie prawa do obrony, inicjatywy dowodowej oraz zasady prawdy obiektywnej, nie mogą zostać poddane ocenie organu odwoławczego w ramach kontroli zaskarżonego postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. W sytuacji, gdy zaskarżone zostanie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zakres badania przez organ odwoławczy takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Przysługujący zatem w tej sytuacji stronie środek zaskarżenia na podstawie art. 179 § 3, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony żądającej zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli instancyjnej czy sądowej w ramach sprawy zainicjowanej zażaleniem na postanowienie odmowne wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Kontrola instancyjna czy sądowo-administracyjna w sprawie dot. zaskarżalnego postanowienia przewidzianego w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Nie obejmuje zatem badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas instancyjnej lub sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. Innymi słowy, ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, nie obejmuje kwestii merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym. Brak jest podstaw prawnych, aby w przypadku zażalenia na wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, kontrolować postanowienie, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej. Zarzuty formułowane w zażaleniu sprowadzają się do niedopuszczalnego na obecnym etapie kwestionowania prawidłowości wydanego przez organ I instancji postanowienia o wyłączeniu, a tym samym legalności tego postanowienia z punktu widzenia wystąpienia lub braku wystąpienia interesu publicznego, czy (rzekomych) niedostatków jego uzasadnienia na tym polu. Nie zasługują zatem na uwzględnienie. Prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie odmowy udostępnienia stronie wglądu w żądane dokumenty, potwierdza sama okoliczność istnienia postanowień o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i fakt, że występuje tożsamość między tymi dokumentami, tj. objętymi żądaniem wglądu i wyłączonymi z akt. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. Art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniami z dnia [...].12.2022 r. oraz [...].01.2023 r., czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skutkiem czego jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego w tym podmiotów uczestniczących w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu towarami, co do których organ w przypadku transakcji dokonywanych przez D s.c. dokonał negatywnej oceny rzetelności transakcji, co implikuje, iż strona nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu; 2. Art. 180 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie stronie inicjatywy dowodowej a co za tym idzie uniemożliwienia ustalenia faktycznych uczestników obrotu towarami będących rzeczywistymi dostawcami sprzętu elektronicznego do takich firm jak: M.D., F Sp. z o.o., A Sp. z o.o., R Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., M Sp. z o.o. nabytego ostatecznie przez D s.c. Ograniczenie to w efekcie skutkowało, brakiem możliwości weryfikacji, czy przebieg tych transakcji i ich specyfika były podobne oraz brakiem możliwości powołania dowodów z przesłuchania świadków w postaci przedstawicieli podmiotów związanych bezpośrednio ze sprawą na okoliczności świadczące o rzeczywistej realizacji transakcji i jej legalnym i rynkowym charakterze i zbliżonymi warunkami ich realizacji; 3. Art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniach z dnia [...].12.2022 r. oraz [...].01.2023 r. Konsekwencją niniejszego naruszenia jest uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego i jego oceny w kontekście ustaleń i twierdzeń organu wywiedzionych z wybranych dowodów z dokumentów, z pominięciem dowodów bezpośrednich, co powoduje niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ oraz wykazania nieprawdziwości tych twierdzeń i wadliwych ustaleń organu; 4. Art. 192 w zw. z art. 178 § l i art. 179 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania - skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) kontroli sądowej podlegało postanowienie z [...] czerwca 2023 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2023 r. o odmowie wglądu do dokumentów w wersji autentycznej sprzed ich anonimizacji. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny zasadności odmowy udostepnienia skarżącemu możliwości wglądu w dokumenty, wobec których na podstawie postanowień z [...] grudnia 2022 r oraz [...] stycznia 2023 r. wyłączono z akt sprawy jawność. Wskazane w postanowieniach dokumenty, po dokonaniu ich anonimizacji została jednak włączone do materiału dowodowego sprawy. W podobnych sprawach wypowiadały się już sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z 15 listopada 2023 r, sygn. akt I SA/Gl 650/23 z 24 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 764/23 - 766/23 oraz z 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 673/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd posłuży się przedstawioną w tych orzeczeniach argumentacją, którą w pełni podziela i uznaje za własną. Podkreślić należy, że zasadą jest, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej.). Wskazane regulacje są bezpośrednio związane z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Zasady te stanowią gwarancję udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Jednak prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Co istotne w myśl art. 179 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że problematyka zakresu kontroli sądu w sprawie dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23. NSA wskazał, że zakres kontroli tych spraw podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, że z regulacji prawnych zawartych w art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, które są stosowane odpowiednio w kontroli podatkowej na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej, wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Są to: - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej); - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. NSA stwierdził, że przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1, art. 237, a także art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej, zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu. W przypadku zatem wydania na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy, czy akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Postanowienie natomiast o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w zakresie postanowień, na które służy zażalenie. Tym samym, jeżeli zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy, akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to zatem, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie obejmuje ona natomiast badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Tym samym Sąd przychyla się do stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19). Koncepcja znajduje również wsparcie w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. TSUE stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (por. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także (jak podniósł rząd węgierski) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. TSUE zauważył, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana w art. 47 Karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez Kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne. Pomijając zatem różnicę w uregulowaniu prawa węgierskiego w zakresie procedury podatkowej z uregulowaniami krajowymi, także TSUE wskazuje, że kontrola dostępu do akt sprawy, w tym wyłączenia ich z jawności, następuje w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej. Odnosząc wskazane powyżej uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wniosek skarżącego dotyczył umożliwienia mu wglądu do wszystkich wymienionych we wskazanych na wstępie postanowieniach dokumentów w formie autentycznej, tj. nie zanonimizowanej. Organ I instancji dopuścił do materiału dowodowego, następnie wyłączył wskazane w postanowieniach dowody z materiału dowodowego ze względu na interes publiczny, a dopuścił do materiału dowodowego zanonimizowaną wersję uwierzytelnionych dowodów. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej., który w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie. Z zarzutów skargi wynika, iż skarżący domaga się w istocie kontroli postanowień z [...] grudnia 2022 r. oraz z [...] stycznia 2023 r., którymi to organ podatkowy wyłączył z akt sprawy określone w nich dokumenty. Jednak z przyczyn już powyżej wskazanych, ocena ta będzie możliwa dopiero w postępowaniu wywołanym skargą podatnika na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pozostałe zarzuty skargi znalazły bezpośrednią lub pośrednią odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Z opisanych przyczyn Sąd oddalił skargę - na podstawie art. 151 P.p.s.a.