I SA/Go 28/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV 2004r. oddala skargę. I SA /Go 28 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżący Z.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2008 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2008 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji nr [...] z dnia [...].11.2007 roku w sprawie rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał za 2004 roku w zakresie siódmej raty i niewyrażenia zgody na rozłożenie na raty siódmej raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 roku w wysokości 55.267,0 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.102,0 złote. Z akt sprawy wynika że : Pismem z dnia [...].04.2007 roku skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na siedem rat płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 roku, w kwocie należności głównej 58.987,0 złotych, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.119,00 złotych. Decyzją z dnia [...].11.2007 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył płatność zaległości z tego tytułu, na siedem rat. W dniu [...].06.2008 roku, przed terminem płatności ostatniej - siódmej raty określonej wyżej wymienioną decyzją, skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zmianę decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. w zakresie siódmej raty wnosząc o: – umorzenie 50% należności głównej w postaci siódmej najwższej raty, – umorzenie w całości odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej, – rozłożenie pozostałych 50% należności głównej 28 kolejnych rat miesięcznych, każda w kwocie 1.000 złotych, a ostatnia rata w wysokości 1.633,50 złotych. W uzasadnieniu wniosku Z.B. powołał się na trudną sytuację finansową, spowodowaną pożarem pomieszczeń biurowych / archiwum, serwerownia /, który miał miejsce w nocy z [...] kwietnia 2007 roku, jak również działaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w szczególności zajęciem przez organ egzekucyjny i bank odszkodowania z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].08.2008 roku nr [...] odmówił zmiany decyzji nr [...] z dnia [...].11.2007 roku w sprawie rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 rok w zakresie siódmej raty i nie wyraził zgody na rozłożenie na raty powyższej zaległości. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący opisał ustalenia dotyczące sytuacji rodzinnej i finansowej skarżącego oraz związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ustalono, iż skarżący od dnia [...] grudnia 1988r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy dróg kołowych i szynowych, pod nazwą PPHU Z.B.. Według dokonanych aktualnie ustaleń , miesięczny dochód podatnika wynosi netto 12.557 złotych, na co składa się: wynagrodzenie prezesa zarządu Sp. z o. o. "AB" w kwocie 3.717,77 złotych / umowa o pracę na czas określony od dnia [...] stycznia 2005 roku do [...] grudnia 2010 roku /, dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 7.000,00 złotych, dochód z tytułu dzierżawy budynku / umowa zawarta dnia [...] kwietnia 2007 roku pomiędzy Z.B. - wynajmującym a "AB" Sp. z o.o. – najemcą / w kwocie 2.000,00 złotych. Wydatki miesięczne, wg oświadczenia skarżącego, wynoszą około 8.764 złotych, z czego: 1.700 złotych - na wyżywienie, 350 złotych – na odzież, obuwie, 250 złotych - wydatki na ochronę zdrowia, 800 złotych - alimenty na córkę / zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z dnia [...] grudnia 2005 r. sygn. akt I.2C. 658/05 /, około 400 złotych - energia elektryczna, 400 złotych - koszty związane z ogrzewaniem mieszkania, 260 złotych – telefon 79 złotych - ubezpieczenie domu, pomieszczeń biurowych, garażowych oraz budowli / umowa zawarta z [...] nr [...] - opłata roczna 1.425,00 złotych /, 24,92 złotych - ubezpieczenie samochodu w [...] S.A. / 299 złotych opłata roczna /, 4.500 złotych - spłata kredytów zaciągniętych w Banku / umowa kredytu hipotecznego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] z terminem spłaty na dzień [...] marca 2026 r., umowa kredytu konsolidacyjnego z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] z terminem spłaty na dzień [...] marca 2026 r. /. Po uwzględnieniu stałych wydatków miesięcznych do dyspozycji podatnika pozostaje kwota 3.793 złotych. Ponadto ustalono, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości [...] o powierzchni 0,3374 ha zabudowanej budynkiem mieszkalno-gospodarczym o powierzchni 280m2 , z czego 140m2 użytkowane jest w celach mieszkalnych, a pozostała część została przeznaczona dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W skład nieruchomości wchodzą również pomieszczenia garażowe o powierzchni 260m². Powyższą nieruchomość skarżący nabył za kwotę 850.000 złotych dokonując na poczet tej kwoty wpłaty gotówkowej w wysokości 172,000,00 złotych, a w pozostałym zakresie zaciągając w dniu [...] kwietnia 2007 roku kredyt hipoteczny w wysokości 176.422,73 CHF w [...] S. A. / umowa nr [...], akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2007 roku Rep. A Nr [...] - umowa sprzedaży zawarta z K.B. i J.B. - rodzicami skarżącego /. Skarżący jest również właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 1.610 ha składającego się z gruntów ornych i łąk, położonego na terenie gminy [...]. Ponadto posiada samochód osobowy marki [...] rok produkcji 1998, o wartości rynkowej około 7.000,00 złotych. Część mieszkalna budynku należącego do strony wyposażona jest w podstawowy sprzęt gospodarstwa domowego o wartości około 8.000 złotych. Z zeznań podatkowych skarżącego: PIT-36L z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, PIT-28 z tytułu najmu, PIT- 37 z tytułu wynagrodzenia za pracę, złożonych za 2007 roku, wynika, co następuje: • w zeznaniu PIT-36L wykazał: - 58.700,00 złotych - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, - 51.177,88 złotych - koszty uzyskania, - 7.522,12 złotych - dochód • w zeznaniu PIT-28 wykazał: - 15.934.00 złotych - przychód opodatkowany wg stawki 8,5%, - 2.066,00 złotych - przychód opodatkowany wg stawki 20,0%, - 18.000.00 złotych - łączna kwota przychodów, - 1.767,59 złotych - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. - 1.768.00 złotych - kwota należnego ryczałtu, - 510,00 złotych - kwota wpłaconego ryczałtu, - 1.258,00 złotych - kwota do zapłaty. • w zeznaniu PIT-37 wykazał: - 63.600,00 złotych - przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę, - 1.302,00 złotych - koszty uzyskania przychodów, - 62.298,00 złotych - dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę, - 10.680,56 złotych - składki na ubezpieczenie społeczne, - 51.617,00 złotych - podstawa obliczenia podatku, - 10.138,01 złotych - obliczony podatek, - 4.095,10 złotych - składki na ubezpieczenie zdrowotne, - 1.145.08 złotych - odliczenia od podatku wykazane w PIT-O, - 4.898,00 złotych - podatek należny, - 5.627,00 złotych - wpłacone zaliczki, - 729,00 złotych - nadpłata. Z tytułu prowadzonej działalności w 2008 roku skarżący składał deklaracje VAT-7K dla potrzeb podatku od towarów i usług, według których od stycznia do czerwca 2008 roku, obroty stanowiły kwotę 90.400 złotych / z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej w całości stawką 22% /. Nabycie towarów i usług w tym okresie kształtowało się na poziomie 6.081 złotych. W porównaniu z 2007 roku, za cały ten rok podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7K łączne obroty w wysokości 58.700 złotych, a zakupy netto 20.300 złotych. Skarżący oświadczył , że oprócz przedmiotowych zaległości, nie posiada żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podał też, że w 2008 roku nie zatrudniał pracowników. Z pisma Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej z dnia [...].04.2007 roku wynika, iż w nocy z [...] kwietnia 2007 roku miał miejsce pożar w budynku mieszkalno-biurowym położonym w [...], w wyniku którego uległ całkowitemu spaleniu parter budynku / pomieszczenie archiwum i serwerownia /. W następstwie tego pożaru zniszczeniu uległa także znaczna część dokumentacji firmy, prawie całe wyposażenie biura. Skarżący straty w tym zakresie oszacował na kwotę 100.000,00 złotych. Wymieniony budynek był ubezpieczony w [...] S.A. Z polisy wynika, iż suma ubezpieczenia wynosi 1.020.000 złotych. Wysokość odszkodowania za straty spowodowane pożarem została ustalona przez ubezpieczyciela na kwotę 285.495,10 złotych, z której 203.874,83 złotych zostało wypłacone na rzecz organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego, a pozostałą kwotę odszkodowania w wysokości 81.620,27 złotych przelano na rachunek bankowy Banku [...]. Ponieważ podatnik oprócz zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania, posiadał zaległości podatkowe za lata 2005 i 2006, oraz zaległości z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organ egzekucyjny po otrzymaniu z [...] S.A. kwoty 203.874,83 złotych zarachował na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych kwotę w łącznej wysokości 127.391,43 złotych oraz na zaległości ZUS kwotę w łącznej wysokości 76.483,40 złotych. W nawiązaniu do, podnoszonych we wniosku o zmianę decyzji ratalnej, twierdzeń podatnika o zamiarze odbudowy zniszczonych przez pożar pomieszczeń i przeznaczeniu na ten cel pieniędzy z odszkodowania, organ zwrócił uwagę na ich gołosłowność. Organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2007 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo [...] S.A., w którym ubezpieczyciel podał, iż nieruchomość objęta ubezpieczeniem / z którego wierzytelność o odszkodowanie została zajęta przez organ egzekucyjny / obciążona jest wpisami hipotecznymi na rzecz takich wierzycieli jak Urząd Skarbowy, [...] S.A. i ZUS , równocześnie wskazując, iż zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece / Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 /, jeżeli nieruchomość obciążona hipoteką lub jej część składowa jest ubezpieczona, zakład ubezpieczeń może bez zgody wierzyciela hipotecznego zapłacić ubezpieczającemu odszkodowanie w celu pokrycia poniesionych przez niego wydatków na przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego a ponadto, że zgodnie z art. 89 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy zapłata odszkodowania ubezpieczającemu na inne cele niż przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego może nastąpić tylko za zgodą wierzyciela hipotecznego. Stwierdziwszy, że [...] S.A. i ZUS, jako wierzycielom hipotecznym, przysługiwało prawo do wyrażenia zgody na wypłatę odszkodowania na inne cele niż przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego ubezpieczyciel wystąpił więc do organu egzekucyjnego z zapytaniem, czy wierzyciele ci wystąpili do tego organu o wyłączenie spod egzekucji wierzytelności o wypłatę odszkodowania. Ponieważ takie wnioski nie wpłynęły do organu egzekucyjnego , w konsekwencji [...] dokonała przekazania organowi egzekucyjnemu środków z tytułu wierzytelności o odszkodowanie. Skoro ubezpieczyciel nie skorzystał z prawa wynikającego z powołanego wyżej art. 89 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece co do wypłaty odszkodowania bez zgody wierzycieli hipotecznych skarżącemu, to organ przyjął, że podatnik nie zamierzał przeznaczyć pieniędzy z odszkodowania na przywrócenie nieruchomości do stanu pierwotnego / na remont /. Organ pierwszej instancji odmawiając zmiany decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 rok w zakresie siódmej raty, co polegało na niewyrażeniu zgody na umorzenie 50% zaległości z tego tytułu, wraz z odsetkami za zwłokę, podkreślił dodatkowo, iż skarżący mając świadomość ciążących na nim zobowiązań podatkowych, w dniu [...] kwietnia 2007 roku nabył nieruchomość / zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] za kwotę 850.000 złotych, z czego kwotę 172.000 złotych w gotówce przekazał na rzecz zbywających nieruchomość, mimo że posiadał już zaległości podatkowe, a obok nich również zaległości wobec ZUS i innych wierzycieli /np. Gminy, Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego, Zarząd Dróg Miejskich /. W związku z powyższym organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż sytuacja finansowa skarżącego w znacznej części jest wynikiem zaciągania szeregu kredytów, których spłata wiąże się z uszczupleniem budżetu skarżącego, a obowiązek spłaty kredytów bankowych jest stawiany przez podatnika ponad zobowiązania publicznoprawne, jakimi są podatki. Za całkowicie chybiony uznano także argument podnoszony we wniosku Z.B., że jego obecna sytuacja, a w szczególności posiadane zaległości i niemożność ich spłaty związane są z pożarem, który miał miejsce w nocy z [...] kwietnia 2007 roku. W nawiązaniu do powyższego, organ podkreślił, iż prócz gołosłownych twierdzeń Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów to potwierdzających. Co więcej zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności deklaracje VAT-7 złożone przez stronę zdecydowanie temu przeczą. Na ich podstawie ustalono, że w okresie 2007-2008 roku wzrosły obroty firmy Z.B., a uległy obniżeniu koszty uzyskania przychodów. Ponadto stwierdzono, że w zakresie poprzedniej ulgi, to jest rozłożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należności na raty, podatnik nie regulował tych rat terminowo. Nie dotrzymał terminu płatności żadnej z rat dotyczących podatku dochodowego, a w podatku od towarów i usług jedynie dwie raty zostały zapłacone w wyznaczonym terminie. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wniósł odwołanie z dnia [...] sierpnia 2008 r. zarzucając jej : 1. dowolne i arbitralne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego jego sytuacji gospodarczej i majątkowej w okresie od dnia [...] listopada 2007 roku do chwili obecnej, bez uwzględnienia istotnych faktów, które nadal utrzymują stan jego niezdolności do jednorazowej spłaty wymienionej zaległości podatkowej, a przez to spowodowanie i przyjęcie sprzecznych wniosków dotyczących oceny sytuacji podatnika , w przyjętym w decyzji stanie faktycznym / według strony rzeczywista sytuacja majątkowa i losowa jest inna od ustalonej / - co doprowadziło organ pierwszej instancji do jednostronnej i błędnej oceny sytuacji majątkowej i błędnej oceny rzeczywistych dochodów i wynikającej z nich rzeczywistej zdolności do spłaty istniejących zaległości podatkowych i odsetek, 2. pominięcie istotnych faktów, które mają znaczenie dla oceny aktualnych istotnych i przyszłych zdolności płatniczych i zarobkowych, a w tym podejmowanych przez p.o. Naczelnika US czynności administracyjnych, które mimo zaistnienia zdarzenia losowego - pożaru, pozbawiły podatnika środków finansowych z polisy ubezpieczeniowej na usunięcie skutków pożaru, a przez to przyczyniły się do dalszego pogorszenia się jego sytuacji materialnej i gospodarczej, 3. naruszenie przepisu art. 253a § 1 ordynacji podatkowej polegające na błędnym jego zastosowaniu i błędnej interpretacji tego przepisu przez Naczelnika US przez przyjęcie, iż w przepisie tym pomiędzy przesłankami "ważnego interesu publicznego" i "ważnego interesu strony" obowiązuje spójnik "i", co wg organu pierwszej instancji oznacza konieczność występowania obu przesłanek równocześnie, gdy tymczasem w przepisie tym występuje alternatywa "lub" co oznacza, że przesłanka "ważnego interes strony" jest wystarczającą przesłanką do zastosowania tego przepisu w tej sprawie, 4. naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej polegające na takim samym co w pkt 3 błędnym rozumieniu i zastosowaniu tego przepisu, który również stosuje się w przypadku wystąpienia alternatywy jednego z interesów: "interesu publicznego" lub "interesu strony", 5) stosowanie bezprawnych - subiektywnych, a nie obiektywnych domniemań faktycznych, ocen i wniosków niepopartych żadnymi dowodami w kwestii przeznaczenia należnego odszkodowania, a wynikających z faktów składania przez podatnika na p.o. Naczelnika US wielokrotnych skarg i wniosków o wyłączenie tej osoby od rozpatrywania jego spraw. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o przekazanie sprawy innemu równorzędnemu organowi reprezentowanemu przez osobę pozostającą wobec skarżącego bez jakichkolwiek uprzedzeń subiektywnych. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie oceny jego sytuacji finansowej i majątkowej, jak również jego zdolności płatniczych. Wskazał, iż organ pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż powstałe zaległości w pełnym zakresie wynikają z przyczyn zależnych od woli i działań samego skarżącego oraz że sytuacja, w jakiej się on znalazł nie jest konsekwencją pożaru, jaki miał miejsce w kwietniu 2007 roku Według skarżącego, to Urząd Skarbowy dopuszczając się bezprawnego zajęcia odszkodowania pozbawił go możliwości odbudowy spalonego budynku, doprowadzając tym samym podatnika do pogorszenia jego sytuacji. Ponadto wskazał na błędną interpretację organu podatkowego treści art. 253a § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uzależnienia ich zastosowania od istnienia "ważnego interesu publicznego" i "ważnego interesu strony" mimo, że wystarczającym jest istnienie tylko jednej z przesłanek np. "ważnego interesu strony". Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2007roku. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie przed organem pierwszoinstancyjnym przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi normami i przepisami prawa, a zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. W ocenie organu drugiej instancji, w niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a orzekający organ dopełnił obowiązku rozważenia aspektów sprawy w świetle istnienia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Ponadto organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, uznając ją jako trudną i w pewnym zakresie wyjątkową, ale niestety niewystarczającą do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Podstawową kwestią było to, iż sama strona, pomimo ciążącego na niej obowiązku, w żadnym razie nie dowiodła, że sytuacja , w jakiej wystąpiła o kolejną ulgę, wynikła z przyczyn niezależnych od jej woli i postępowania. Przedmiotowe zaległości były skutkiem nieuiszczenia w ustawowym terminie należnych kwot z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2004 roku. Podatnik nadal ich nie uiszczał, pomimo rozłożenia zaległości podatkowej na raty i to zgodnie z jego wnioskiem w tym przedmiocie - pomimo posiadania stałych dochodów i to z kilku źródeł. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w swej ocenie nie podzielił stanowiska podatnika, że to pożar był jedną z głównych przyczyn jego trudnej sytuacji, podkreślając, że pożar, który miał miejsce w kwietniu 2007 roku, jakkolwiek był bardzo trudnym i dotkliwym wydarzeniem w życiu skarżącego, to jednak nie był przyczyną powstania zaległości , a zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w szczególności deklaracje w podatku od towarów i usług czy podatku dochodowym, złożone przez podatnika, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie dowodzą, że pożar nie miał też istotnego wpływu na wyniki prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto za całkowicie bezpodstawny uznał zarzut podatnika o błędnej interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 i art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organ w zakresie jednoczesnego istnienia obu przesłanek interesów: podatnika i publicznego wyjaśniając, że organ pierwszej instancji używając tych określeń w uzasadnieniu nie stwierdził, iż muszą one zaistnieć równocześnie a wskazał jedynie, że odnoszą się zarówno do art. 67a § 1 pkt 3 i art. 253a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...] grudnia 2008 roku skarżący złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu. Strona skarżąca, powtarzając w części zarzuty odwołania, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła: 1. nierozpoznanie istoty wniosku w zakresie oceny możliwości i potrzeby udzielenia pomocy przez rozłożenie zaległości podatkowych na kolejne choćby krótkie raty, tylko ograniczenie się organu odwoławczego do oceny decyzji organu pierwszej instancji jedynie do zakresu braku przesłanek uzasadniających wniosek o umorzenie części zaległości podatkowych, 2. dowolne i arbitralne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego sytuacji gospodarczej i majątkowej w okresie od dnia [...] listopada 2007 r. do chwili obecnej bez uwzględnienia istotnych nowych faktów, które nadal utrzymują stan niezdolności strony do jednorazowej spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, a przez to spowodowanie i przyjęcie sprzecznych wniosków dotyczących oceny jej sytuacji, w przyjętym w decyzjach stanie faktycznym / rzeczywista sytuacja majątkowa i losowa strony jest inna od ustalonej / - co doprowadziło organy pierwszej i drugiej instancji do jednostronnej i błędnej oceny jej sytuacji majątkowej i błędnej oceny jej rzeczywistych dochodów i wynikającej z nich rzeczywistej zdolności do spłaty istniejących zaległości podatkowych i odsetek / art. 122 ordynacji podatkowej /, 3. pominięcie istotnych nowych faktów, które mają znaczenie dla oceny aktualnych i przyszłych zdolności płatniczych i zarobkowych, a w tym podejmowanych przez p.o. Naczelnika US czynności administracyjnych, które mimo zaistnienia zdarzenia losowego - pożaru, pozbawiły skarżącego środków finansowych z polisy ubezpieczeniowej na usunięcie skutków pożaru, a przez to przyczyniły się do dalszego pogorszenia się jego sytuacji życiowej, materialnej i gospodarczej, 4. brak wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego / art. 191 ordynacji podatkowej /, 5) naruszenie przepisu art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym jego zastosowaniu i błędnej interpretacji tego przepisu przez organ drugiej instancji za Naczelnikiem US przez przyjęcie, iż w przepisie tym pomiędzy przesłankami "interesu publicznego" i "ważnego interesu strony" obowiązuje spójnik "i", co według organów obu instancji oznacza konieczność występowania obu przesłanek równocześnie, gdy tymczasem w przepisie tym występuje alternatywa "lub" co oznacza, że przesłanka "ważnego interesu strony" jest wystarczającą, samodzielną przesłanką do zastosowania tego przepisu w tej sprawie, 6. naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na takim samym co w pkt 5 błędnym rozumieniu i zastosowaniu tego przepisu, który również stosuje się w przypadku wystąpienia alternatywy jednego z interesów "interesu publicznego" lub "interesu strony", 7. stosowanie przez organy obu instancji subiektywnych, a nie obiektywnych domniemań faktycznych, ocen i wniosków niepopartych żadnymi dowodami w kwestii przeznaczenia należnego odszkodowania, a wynikających z faktów składania na p.o. Naczelnika US wielokrotnych skarg i wniosków o wyłączenie tej osoby od rozpatrywania spraw, a przez to naruszenie zasad wynikających z art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa i art. 210 § 4 wskazanej ustawy, 8. niewyjaśnienie przez organ odwoławczy przesłanek, jakimi kierował się wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji przez co naruszono wymóg art. 124 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący ponownie podkreślił, iż organy bezpodstawnie marginalizują fakt pożaru i jego negatywne skutki, mimo że wartość strat według jego szacunków znacznie przekracza 400.000 złotych, a w wyniku tego zdarzenia skarżący musiał zwolnić swoich 14 pracowników. Za całkowicie niezgodne z prawdą uznał ustalenia organów obu instancji dotyczące braku po stronie skarżącego zamiaru przeznaczenia otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania na remont spalonych pomieszczeń. Ponadto skarżący wskazał, iż organy obu instancji, a w szczególności organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie rozpoznał istoty całego wniosku i odwołania, w ogóle nie zajmując się żądaniami w nich zawartymi, odnosząc się tylko do oceny umorzenia części zaległości podatkowych, nie odnosząc się do jego pozostałej części - rozłożenia na raty, tj. milcząc na ten temat. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Według organu zarzuty skarżącego są niesłuszne i niezasadne, co odnosi się w szczególności do zarzutów naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i art. 253a § 1 ordynacji podatkowej przez błędną jego argumentację, dowolnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, jak również nierozpoznania istoty wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 253 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / regulujący możliwość uchylenia lub zmiany przez organ podatkowy, na zasadzie uznania administracyjnego, jego własnej decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub interes publiczny i prawny. W związku z tym , iż wniosek skarżącego o zmianę decyzji dotyczył m.in. umorzenia części zaległości objętej siódmą ratą ustaloną wcześniej w decyzji z dnia [...] listopada 2007 roku / której wniosek o zmianę dotyczy / rozważania organów objęły także przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. U podstaw oceny organów w obu przypadkach legły zatem te same przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", rozważane w niniejszej sprawie w całokształcie występujących w niej okoliczności. Użyte w powyższych przepisach zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i nie są względem siebie przeciwstawne, co oznacza, że nie dokonuje się oceny, który interes ma w danej sprawie decydujące znaczenie. Występowanie jednej z powyższych przesłanek uprawnia do pozytywnego załatwienia wniosku strony , co w niniejszej sprawie oznaczałoby w istocie udzielenie skarżącemu następnej ulgi podatkowej / umorzenia części zaległości objętej siódmą ratą określoną w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r./. O istnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się z kolei jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku / por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98/ . Definiując kolejną przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez pojęcie "interesu publicznego" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Analiza cytowanych powyżej przepisów wskazuje, że decyzje organów w tym przedmiocie mają charakter tzw. uznania administracyjnego. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu łącznie ustawowych przesłanek dotyczących ważnego interesu podatnika , czy interesu publicznego , nie nakłada jednak na organ automatycznego obowiązku orzeczenia zgodnie z oczekiwaniem wnioskodawcy, w tym przypadku o umorzeniu stosownych należności. Tak bowiem należy rozumieć zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w omawianych przepisach. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do wystąpienia przesłanek uzasadnionego "ważnego interesu podatnika", nie pomijając jednak "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. W toku postępowania przeprowadzono wnikliwą analizą zebranych w trakcie postępowania dokumentów. Organy podatkowe poddały ocenie wszystkie dowody związane ze sprawą, będące w ich posiadaniu, jak i dokumenty dostarczone bezpośrednio przez stronę skarżącą. Na podstawie zgromadzonych materiałów, organy nie uznały jednakże sytuacji majątkowej i osobistej strony jako wyjątkowej, zagrażającej w szczególności jego egzystencji. Zdaniem Sądu, ocena ta była przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględniała przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych, w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieściła się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Zmiana decyzji w trybie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej mająca polegać na umorzeniu stosownej części zaległości podatkowej , nie może odbywać się w oderwaniu od przesłanek, które decydują o możliwości zastosowania przewidzianej prawem ulgi podatkowej. Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 cyt. ustawy ma wyjątkowy charakter, zastosowanie może zatem znaleźć jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego, skarżący osiąga stałe miesięczne dochody i to jednocześnie z kilku źródeł dochodu, w kwocie kilkakrotnie wyższej od średniego miesięcznego dochodu ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Po uwzględnieniu wszystkich zgłoszonych rzez skarżącego jego miesięcznych wydatków, do jego dyspozycji pozostają jeszcze środki finansowe w kwocie ponad 3.700,00 złotych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że koszty utrzymania gospodarstwa domowego, spłata zaciągniętych kredytów nie mają charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić automatycznie podstawy do przyznania ulgi podatkowej, gdyż są to wydatki ponoszone "normalnie" , przez ogół społeczeństwa (w szczególności co do wydatków bytowych). W ocenie Sądu, organy słusznie istotne znaczenie przypisały faktowi, iż zaległość podatkowa skarżącego nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami niezależnymi od sposobu postępowania strony, bądź spowodowanymi działaniami czynników, na które strona nie miała wpływu, lecz wynikała ona z nieprawidłowego realizowania obowiązku płacenia podatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, co zostało określone w decyzjach podatkowych wydanych w wyniku kontroli skarbowej działalności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z przyjętą linią orzecznictwa, ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi podatnik, to on powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W interesie samego podmiotu leży taki wybór rodzaju działalności, sposobu i zakresu jej prowadzenia, podejmowanych działań, jak również wybór kontrahentów, aby zminimalizować czy wręcz wyeliminować ujemne skutki finansowe związane z prowadzoną działalnością. Podnoszony przez skarżącego argument , że głównym powodem wystąpienia o zmianę decyzji z dnia [...] listopada 2007 roku jest w dalszym ciągu pożar, jaki miał miejsce w nocy z [...] kwietnia 2007 roku , w ocenie Sądu , nie został potwierdzony. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący prowadzi dalej działalność gospodarczą tego samego rodzaju , osiągając wyniki , o czym świadczą złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, na poziomie niewskazującym na ich pogorszenie się / biorąc pod uwagę wielkość obrotów a także zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów/. W ocenie Sądu, nie było też nieprawidłowością wzięcie przez organy pod uwagę sytuacji skarżącego w jej niejako "historycznym" aspekcie, to znaczy uwzględnienie również faktu, iż wcześniej skarżący posiadając, oprócz zaległości podatkowych, również zaległości wobec ZUS, Gminy, Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego czy Zarządu Dróg Miejskich, zadysponował środkami finansowymi w wysokości przynajmniej 170.000 złotych, przeznaczając je na zapłatę części ceny za nabywaną w dniu [...] kwietnia 2007 roku nieruchomość /a na pozostałą kwotę zaciągając kredyt/. Wobec zaistniałych wówczas okoliczności uprawniony był wniosek, że skarżący nie był zainteresowany przeznaczeniem posiadanych środków chociaż w części na spłatę zaległości wobec budżetu państwa. Natomiast w związku z pożarem strona skarżąca po raz kolejny domaga się udzielenia pomocy. Organy nie naruszyły granic uznania, gdy w swojej analizie i ocenie miały wzgląd również na to, że wcześniej dwukrotnie zostały udzielone skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Podatnik otrzymał pomoc w marcu 2004 r., gdy umorzono mu w ramach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm./ wszystkie zaległości wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 195.681,10 złotych oraz w listopadzie 2007 roku, gdy rozłożono na raty kolejną zaległość, stosownie do wniosku, złożonego w związku z pożarem z kwietnia 2007 roku. Podejmując decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. organ uznał potrzebę udzielenia podatnikowi pomocy w chwilowo trudnej sytuacji finansowej. Umarzanie zaś, czy rozkładanie na raty należności wykreowanej wcześniej w ramach ulgi mogło być uznane , tak jak w rozpoznawanej sprawie, za nieodpowiadające woli ustawodawcy i idei samej ulgi oraz postrzegane jako zła praktyka pozwalająca podatnikom nie płacić należności zgodnie z warunkami wcześniejszej ulgi podatkowej, a występować do organu z wnioskiem o jej umorzenie, rozłożenie na raty - bez względu na przyczyny powstania zaległości i sytuację materialną. W nawiązaniu do powyższego trzeba podkreślić, że naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Obowiązkiem zaś każdego podatnika jest rzetelne i terminowe płacenie należnych podatków, a wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiąc odstępstwo od tej zasady, powinny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Odnośnie zarzutu, że sytuacja podatnika była następstwem działania organu w trybie egzekucyjnym, Sąd stwierdza, że dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności - [...] S.A. - z tytułu polisy ubezpieczenia, zmierzające do zaspokojenia wierzyciela z prawa majątkowego było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Ustalenia organu dotyczące zachowania podatnika jako uprawnionego do odszkodowania z tytułu ubezpieczenia dawały przy tym podstawę do stwierdzenia, że skarżący w istocie nie podjął żadnych starań , mimo istniejących możliwości prawnych, by jednak jemu zostało wypłacone odszkodowanie. Nadto Sąd zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, że podatnik błędnie interpretuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące rozważań co do istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publiczny". Organ podatkowy pierwszej instancji używając tych określeń w uzasadnieniu swojej decyzji nie stwierdził, iż muszą owe przesłanki zaistnieć równocześnie, a wskazał jedynie, iż odnoszą się zarówno do art. 253a § 1, jak i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast organ drugiej instancji w swoim rozstrzygnięciu wyraźnie wyjaśnił zasady rządzące powyższymi przepisami. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego o nierozpoznaniu istoty złożonego wniosku, co miało polegać na ograniczeniu się jedynie do oceny przesłanek uzasadniających odmowę umorzenia zaległości, a pominięciu kwestii ich rozłożenia na raty, Sąd wskazuje, iż to w składanych wnioskach podatnicy formułują swoje żądania , które mogą brzmieć alternatywnie. Mogą więc wnosić np. o umorzenie zaległości lub jej rozłożenie na raty, albo też o rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności , itp. Organ podatkowy rozstrzygając wniosek podatnika jest związany jego granicami. Skarżący składając przedmiotowy wniosek wniósł jednocześnie o: – umorzenie 50% należności głównej oraz odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej, – rozłożenie pozostałych 50% należności głównej na raty, a nie zaś o ewentualne rozłożenie na raty zaległości podatkowej, w przypadku odmowy jej umorzenia. W tej sytuacji skarżący nie mógł oczekiwać , że organ - gdy dojdzie do przekonania, że niezasadne jest umorzenie zaległości w części wskazanej we wniosku - we własnym zakresie ( z urzędu) zmodyfikuje wniosek tylko do kwestii rozłożenia należności na raty, ale co do całej kwoty. Nie było tez podstaw, by organ występował do podatnika w trakcie postępowania o taką modyfikację - w istocie oznaczałoby to bowiem, że bez wydania decyzji organ przesądził o nieudzielaniu podatnikowi umorzenia w stosownej części. W związku z powyższym, Sąd w pełni podziela pogląd, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek sprecyzowania, dokładnego określenia swoich żądań, przedstawienia swojej sytuacji materialnej oraz przedstawienia dowodów na uzasadnienie żądania. Zauważyć też trzeba, że organ załatwił kompleksowo wniosek podatnika z dnia [...] czerwca 2008 roku wydając jednak w tym przedmiocie w tym samym dniu [...] sierpnia 2008 roku odrębne decyzje odmawiające zmiany decyzji z dnia [...] listopada 2007 roku (odnośnie siódmej raty) , odpowiednio co do: umorzenia 50 % zaległości podatkowej objętej tą ratą, umorzenia całości odsetek od zaległości objętej siódmą ratą oraz rozłożenia na 36 rat pozostałej części zaległości objętej wymienioną ratą. Sąd przyjął, iż o ile stanowi to naruszenie przepisów postępowania / tj. art. 207 ordynacji podatkowej /, to w ocenie Sądu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Takie naruszenie nie mogło więc stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując, Sąd wskazuje także, iż sądowa kontrola decyzji w przedmiocie ulg podatkowych jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem ustawowych przesłanek /tj. przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym/. Sąd administracyjny bada również, czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony w zgodzie z wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa zasadami prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru; sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż jakkolwiek z kontroli uznania administracyjnego nie można zrezygnować, to ma ona ograniczony charakter, zaś orzeczenia sądu powinny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji w takiej sytuacji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego. Według Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w zgodzie z zasadami uregulowanymi w przepisach art. 121, 122, 124, 187, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej, a Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , nie doszło też , jak wyżej już wskazano, do naruszenia innych przepisów postępowania , które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Sąd orzekł zatem jak w sentencji. Asesor WSA A. Rzepecka Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk