I SA/Go 282/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 282/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2007r. Nr [...] określającą zobowiązanie L.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 294 925,00 zł. Jako podstawę decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 1, art. 3 ust.1, art. 9 ust.2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, ust. 2, , art. 24a, art. 30c, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż L.Z. w 2004r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w ramach firmy "LH" oraz Spółce Jawnej "R". W "R" jego wspólnikiem był Z.S., który jednocześnie prowadził działalność pod firmą "H". W Wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej m.in. prawidłowości rozliczenia się przez L.Z., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. stwierdzono, iż L.Z.: 1. zawyżył koszty uzyskania przychodów w ramach: a) firmy "LH" o kwotę 1 559 265 przez zaliczenie do przychodu kwot netto wynikających z faktur nie dokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa od firm M W.M. oraz firmy T Z.T.; b) firmy "R" o kwotę 37 325 zł. przez zaliczenie do przychodu kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez "MA", 2. zawyżył koszty uzyskania przychodów w czerwcu 2004r. ewidencjonując w koszty uzyskania przychodów fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 200r. wystawioną przez firmę "A" Spółkę z o.o. za zakup 500 litrów benzyny bezołowiowej 95 na kwotę netto 1581,97 zł, VAT 348,03 zł. 3. w firmie "LH" zaniżył przychody ze sprzedaży paliwa na kwotę 354 474,94 zł. Zawyżenie koszty uzyskania przychodów na kwotę 1 559 265 zł oraz 37 325 zł. organ I instancji ustalił w oparciu o materiały z kontroli oraz materiały przejęte z Prokuratury Okręgowej, w oparciu o zeznania przesłuchanego w charakterze podejrzanego Z.T., zeznania L.Z. przesłuchanego w charakterze strony, zeznań świadków J.C. i R.P., a także na podstawie zaświadczeń i dokumentów z rejestrów (VAT, ewidencji, Urzędu Statystycznego, Urzędów Skarbowych) oraz deklaracji podatkowych. Na okoliczność czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę T przesłuchano jej właściciela Z.T., który zeznał m.in., iż w kwietniu 2003r. dwaj nieznani mu mężczyźni poinformowali go, że na jego nazwisko zostanie otwarta firma przewozowa, zajmująca się przewozem żywności, w której zostanie zatrudniony. Mężczyźni ci twierdzili, że nie mogą zarejestrować firmy na siebie. Zameldowali go na pobyt stały na ul. [...], gdzie faktycznie nigdy nie mieszkał i tylko raz widział właściciela mieszkania. Zatrudnienie go w firmie nie doszło do skutku. Rejestrując działalność nie miał zamiaru sam osobiście prowadzić działalności, jedynie liczył, że ci mężczyźni tak pokierują interesem, "że będzie dobrze". Zdecydowanie stwierdził, że nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych, w postaci m. in. faktur VAT, WZ czy też innych. Nie widział takich dokumentów, nie wyrabiał żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej. Nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie oleju opałowego ani napędowego. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie wie nic na ten temat. Podał, że z ww. mężczyznami był w Urzędzie Skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i podpisywał jakieś dokumenty. Z.T. stwierdził także, że nigdy nie wysyłał do żadnego Urzędu Skarbowego pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą T Z.T. chociaż przypomniał sobie, że był raz w Urzędzie Skarbowym przy ul. [...] i podpisał jakiś dokument. Po okazaniu mu w toku przesłuchania kserokopii zeznania PIT-36 i deklaracji VAT-7 za 2004r. wyjaśnił, że widzi je pierwszy raz, treść zawarta w dokumentach nie została wypisana przez niego, podpisy również nie zostały złożone przez niego. Nie potrafił powiedzieć kto w jego imieniu i bez jego wiedzy mógł wypisać te dokumenty i jednocześnie się podpisać. Nigdy nie prowadził firmy T jak również nie wypisywał i nie podpisywał okazanych mu w toku przesłuchania dowodów wpłaty gotówkowej dokonanych w Oddziale [...] na rzecz firmy firma PB. Treść odbitki pieczątki T Z.T. przesłuchany widział po raz pierwszy. Próba przeprowadzenia kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie MA W.M. nie powiodła się z uwagi na niepełnosprawność podatnika. Organy kontroli skarbowej ustaliły, że niepełnosprawność W.M. w stopniu znacznym datowała się od [...] marca 2004r., tj. od operacji mózgu i wynikała z upośledzenia narządu ruchu i choroby neurologicznej w stopniu powodującym całkowitą zależność chorego od otoczenia i konieczność udzielania mu pomocy we wszystkich czynnościach życiowych. Podczas pobytu W.M. w szpitalu (od [...] marca 2004r. do [...] kwietnia 2004r.) wystawiono 3 faktury na sprzedaż oleju napędowego nr [...] (z [...].03.2004r.), nr [...] (z [...].03.2004r.), nr [...] ( z [...].03.2004r.), oraz jedną fakturę na sprzedaż benzyny bezołowiowej nr [...] (z [...].03.2004r.). Z karty informacyjnej szpitala wynikało, że W.M. był pacjentem chodzącym, w kontakcie nielogiczny, z ograniczonym zakresem ruchowym, niepełnej orientacji co do miejsca, czasu i przestrzeni w związku z czym wymagał stałej opieki osoby drugiej. Według orzeczenia Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z [...] czerwca 2004r. schorzenie W.M. znacznie ograniczało jego zdolność do samodzielnej egzystencji i chory wymagał stałej opieki osoby drugiej. Podjęta przez pracowników UKS próba nawiązania rozmowy z W.M. nie powiodła się. W.M. znajdował się pod opieką Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, który zapewniał podopiecznemu posiłki oraz pomoc w utrzymaniu higieny osobistej, a ponadto wypłacał zasiłki z pomocy społecznej. Ponadto pracownicy UKS ustalili, że w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego pod nr [...] widniał wpis przedsiębiorcy MA M.W.. Przedmiotem działalności gospodarczej były usługi budowlane, handel paliwami oraz akcesoriami komputerowymi. W ewidencji Urzędu Miejskiego W.M. był zarejestrowany od [...].10.2002r. do [...].11.2004r. i decyzją Prezydenta Miasta z [...] listopada 2004r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] listopada 2004r. W okresie od [...] stycznia 2004r. do [...] listopada 2004r. Firma MA miała nadany numer identyfikacyjny REGON [...], co ustalono na podstawie zaświadczeń Urzędu Statystycznego. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone do Urzędu Skarbowego [...] stycznia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] lutego 2004r. potwierdził zgłoszenie rejestracyjne W.M. o numerze rejestracyjnym NIP [...]. 15 kwietnia 2005r. zgłoszono likwidację działalności gospodarczej z dniem [...] listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem [...] listopada 2004r. wykreślił firmę W.M. z rejestru podatników od towarów i usług. Ustalono także, że deklaracje VAT-7 zostały złożone do Urzędu Skarbowego za okres od stycznia do listopada 2004r., z tym, że jedynie deklaracja za styczeń została złożona w terminie i wykazano w niej wartości zakupów i sprzedaży towarów handlowych, natomiast pozostałe deklaracje, o wartościach zerowych, zostały złożone do Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2005r. Na podstawie informacji z ZUS-u organ I instancji ustalił, że W.M. w okresie od [...].03.2000r. do [...].04.2004r. był zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego przez Powiatowy Urząd Pracy, jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Natomiast od [...].05.2004r. do czasu prowadzenia postępowania był nadal zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, jako osoba za którą jednostka organizacyjna pomocy społecznej miała obowiązek opłacać składki. Z karty rejestracyjnej założonej [...] listopada 2003r. w Rejonowym Urzędzie Pracy wynikało, że W.M. był zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku w okresie od dnia [...].11.2003r. do [...].04.2004r. i w dacie rejestracji złożył oświadczenie, że nie prowadzi oraz nie ma zawieszonej działalności gospodarczej. Zobowiązał się także do bezzwłocznego informowania o wszelkich zmianach danych zawartych w karcie rejestracyjnej. Z kserokopii faktur z danymi wystawcy jako firmy MA wynikało, że niektóre z nich zostały wystawione w czasie, gdy W.M. był chory i przebywał w szpitalu. Odnośnie współpracy z firmą T L.Z. przesłuchany w charakterze strony stwierdził m.in., że przedstawicielem firmy T był pan R., którego nazwiska nie pamiętał, właściciela firmy Z.T. widział tylko raz, w kwietniu 2004r., gdy przedstawił mu pana R. jako przedstawiciela handlowego firmy T i na jego żądanie przedstawił dokumenty rejestracyjne firmy -zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP. Właściciela firmy nie legitymował. Urząd Skarbowy, na jego zapytanie ze stycznia 2005r. potwierdził fakt zarejestrowania firmy T w Urzędzie Skarbowym. Okolicznością, która zadecydowała o podjęciu współpracy z firmą T było, jak wynika z oświadczenia podatnika, zapewnienie dostawcy, że paliwo pochodzi z O. oraz, że zaoferowana cena oleju napędowego i benzyny Pb95 była niższa o 10-20 gr. na litrze w stosunku do ceny oferowanej przez [...]. Ponadto dostawca, na żądanie podatnika, dostarczał atesty z laboratorium [...], Oddział, potwierdzające dobrą jakość paliwa. Atesty te podatnik zlikwidował uznając, że nie było potrzeby ich przetrzymywania. Podatnik nie podpisywał umów o współpracy z firmą T na dostawę paliw, nie wiedział od kiedy firma T działała, nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie znał jej pracowników, nie wiedział, czy T posiadała bazę magazynową paliw. Nie znał nazwisk kierowców dowożących paliwo. Całość transakcji załatwiał przez p. R. począwszy od zamówienia po faktyczny odbiór paliwa oraz odbiór faktur. Płacąc gotówką za paliwo wystawiał odręcznie napisane KW, które po rozliczeniu całej wartości wynikającej z faktury niszczył. Faktury VAT i dowody KP były przywożone przez R.P. już wypełnione lub, gdy nie wiedział jaka będzie wysokość wpłaty częściowej za paliwo, wypełniane u niego na stacji. Bloczki KP posiadał p. R., on je wypełniał, stemplował i podpisywał w imieniu p. T.. Kartoteki przyjęcia i wydania paliwa z magazynu prowadzone przez L.T. były po zakończeniu roku niszczone. Odnośnie współpracy z firmą MA podatnik stwierdził, iż właściciela tej firmy nie znał. Kontaktował się z J.C., którego znał od 2003r. i który przedłożył upoważnienie do reprezentowania firmy MA. Z nim uzgadniał zamówienia, dostawy i dokonywał płatności gotówką za paliwo. Również on oferował transport. Nazwisk kierowców i nr rejestracyjnych pojazdów L.Z. nie znał. J.C. zaoferował bardzo korzystną cenę za paliwo. Płatności za paliwo zawsze były gotówkowe. Dokumenty (faktury VAT, dowody KP) były przywożone przez J.C., z tym że faktury zawsze były wypełnione, a dowody KP były wypisywane na stacji w miejscu dostawy. Wypełniał, stemplował i podpisywał te dokumenty J.C.. L.Z. oświadczył w toku przesłuchania w charakterze strony, że firmy MA nie sprawdzał w Urzędzie Skarbowym, gdyż obowiązywała zasada zaufania. Nie zawarł z firmą MA żadnej umowy ani zabezpieczenia, jakie występowały we współpracy z innymi dostawcami np. [...],[...]. Dalej L.Z. oświadczył, że nie wie, gdzie mieściła się siedziba firmy MA, nigdy tam nie był, nie interesował się, skąd pochodziło paliwo dostarczane przez MA, choć według oświadczenia J.C. miało pochodzić ono z rafinerii. Oświadczył ponadto, iż faktury wystawione zarówno przez "LH" jak i R oraz każdy paragon z kasy fiskalnej dokumentują faktyczną sprzedaż paliwa za wyjątkiem faktury nr [...] wystawionej dla firmy "B". Organ I instancji ustalił, że szata graficzna faktur wystawianych przez firmy T i MA jest identyczna. Na fakturach wystawionych przez MA (od stycznia do marca 2004r.) jak i T (w kwietniu 2004r.) zawarte są identyczne dane dotyczące sposobu zapłaty i podane identyczne konto bankowe. W toku postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał, z pomocą Urzędu Kontroli Skarbowej, świadków R.P. oraz J.C.. R.P. potwierdził pod odpowiedzialnością karną swoje zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2006 przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej oraz zeznał, że w 2004r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. R.P. potwierdził, iż okazane mu dowody w postaci faktur VAT i dowodów kasowych z oznaczeniem wystawcy MA były wystawiane i podpisywane przez niego; posługiwał się pieczątką imienną W.M.. Również potwierdził, że okazane mu faktury VAT, dowody KP i WZ wystawiał i podpisywał posługując się pieczątką firmową T oraz imienną pieczątką na nazwisko Z.T.. Na dowodach KP rozpoznał swój charakter pisma i swoje parafki. Potwierdził również, że dostawy paliwa były realizowane w ilościach zgodnych z zapisami w fakturach VAT a także, iż gotówkę za paliwo odbierał osobiście i nie było przypadków aby płatności od "LH" i "R" były pobierane w kwocie niższej niż wynikało to z faktur VAT i dowodów kasowych. Współpracę z L.Z. R.P. rozpoczął w 2004r. i dotyczyła ona firmy T, która to firma była kontynuacją firmy "MA", choć zmienił się właściciel firmy. R.P. nie znał osobiście właścicieli ani firmy MA ani firmy T. Nie wiedział skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez te firmy. Podał, że cena paliwa sprzedawanego przez T była niższa 5 - 10 groszy za litr od cen proponowanych przez O.. Ponadto stwierdził, iż firma MA funkcjonowała tak krótko, że nie pamięta szczegółów dotyczących tej firmy i kontaktów z L.Z. w jej imieniu. J.C. przesłuchany jako świadek również potwierdził swoje zeznania złożone w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] października 2006r. Z zeznań tych wynikało, że L.Z. poznał w 2000r. L.Z. przedstawił R.P. jako osobę upoważnioną do kontaktów w imieniu dostawcy paliwa - firmy MA. Zarówno w firmie MA jak i T faktury VAT i dowody kasowe sporządzał i podpisywał R.P., który zajmował się dystrybucją paliw, całą dokumentacją związaną z dostawą paliw do firmy "LH" jak również był obecny przy każdej z dostaw i przy pomiarach paliwa. W początkowym okresie działalności firmy MA J.C. był obecny przy pewnej ilości dostaw paliw ze względów technicznych, gdyż kontrolował pomiar i rozliczenia ilości i wartości paliwa dostarczanego odbiorcom. Oświadczył też, że nie wiedział skąd pochodziło paliwo sprzedawane w ramach firmy MA. Odnośnie spółki R ustalono, iż w pierwszym kwartale w 2004r. jej działalność gospodarcza polegała na sprzedaży detalicznej paliw i wykonywaniu robót budowlanych (dokończenie przyjętych zleceń), a w następnych miesiącach roku 2004 stacja paliw została wydzierżawiona firmie A i w związku z tym przychody osiągane przez spółkę R ograniczały się do przychodów z dzierżawy stacji. Wszystkie zapasy magazynowe i towar handlowy spółki zostały sprzedane, za wyjątkiem złomu zinwentaryzowanego. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał , iż faktury wystawione przez MA i T nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż firmy te w ogóle nie zajmowały się faktycznie sprzedażą paliw, a jedynie w ich imieniu wystawiano "puste" faktury wobec czego nie było podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez MA i T. Organ I instancji wskazał przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z 28.11.2000 roku (sygn. akt I SA/Wr 1670/00, publ. Lex nr 78246) oraz z dnia 11.12.2000r. (sygn. akt III SA 1858/00) zgodnie z którym "nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że w skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 roku (sygn. akt III RN 135/99) organ podatkowy uznał, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście podniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Podkreślił, że organy orzekające nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez skarżącego towarów handlowych, lecz (z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych) fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości. W odniesieniu do stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] wystawionej przez firmę "A", organ I instancji ustalił w wyniku kontroli krzyżowej dokonanej w firmie "A", iż faktura o tym samym numerze i z tego samego dnia dokumentowała sprzedaż oleju napędowego firmie "CF" D.K. na kwotę brutto 100,01 zł. Zaniżenie w firmie "LH" przychodów ze sprzedaży paliwa na kwotę 354 474,94 zł. organ I instancji ustalił poprzez rozliczenie ilościowo-wartościowe zakupów i sprzedaży oleju napędowego, etyliny Pb-95 i etyliny U-95. Z dokumentów źródłowych wynikało, że w 2004r. firma "LH" kupiła 1 159 660 litrów paliwa, natomiast z faktur VAT i paragonów z kas fiskalnych, wynikało że w tym samym roku sprzedała 1 076 392,77 litrów. Z uwagi na to, że 13 paragonów z kas fiskalnych (nr [...]) dokumentujących sprzedaż dokonywaną w 2004r. przez LH na stacji paliw było nieczytelnych a nadto nie dostarczono organom kontrolnym paragonów fiskalnych nr [...] z okresu od [...] do [...] sierpnia 2004r., organ I instancji ustalił ilość i wartość sprzedanego paliwa, których dotyczyły te paragony w oparciu o faktury sprzedaży w ten sposób, iż przyjął, że nieczytelne paragony dokumentują wyłącznie sprzedaż paliwa. Następnie od wartości sprzedaży z raportów dziennych odjął wartość sprzedaży paliwa i pozostałych towarów handlowych wynikającą z czytelnych paragonach z tych dni, w wyniku czego ustalił, że łączna wartość sprzedaży paliwa na nieczytelnych paragonach za maj wyniosła 295.85 zł. brutto, a za sierpień 1 667.93 zł. brutto. Od tego odjął wartość sprzedaży opodatkowaną stawką VAT 7% (wykazaną w raportach dziennych z [...] maja i [...] sierpnia) i uzyskany wynik (tj. wartość sprzedaży brutto) rozłożył proporcjonalnie pomiędzy trzy rodzaje paliwa (U95, Pb95, ON) sprzedawane na stacji. Do obliczenia udziału sprzedaży poszczególnych rodzajów paliwa w sprzedaży paliwa ogółem przyjął miesięczną sprzedaż z maja 2004r. oraz oddzielnie z sierpnia 2004r., ustalił średnie ważone ceny jednostkowe brutto sprzedaży U95, Pb95 i ON stosowane w maju i sierpniu na stacji paliw (na podstawie czytelnych paragonów). Wartość brutto sprzedaży poszczególnych rodzajów paliwa (ustaloną proporcjonalnie) podzielił przez wyliczone na podstawie dowodów źródłowych średnie ważone ceny brutto sprzedaży, uzyskując w ten sposób ilość paliwa, którą następnie przyjął do rozliczenia ilościowego. W ten sposób organ I instancji ustalił, że L.Z. zaniżył przychody ze sprzedaży 25 364,64 litrów etyliny U-95, 81 468,20 litrów etyliny Pb-95 i 16 560,39 litrów oleju napędowego. Ostateczną wysokość zaniżonych przychodów organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie średnich ważonych rocznych cen sprzedaży netto ustalonych dla poszczególnych rodzajów paliw. Ustalone nieprawidłowości spowodowały, że organ I instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznawszy, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ L.Z. zarówno w oświadczeniu z [...].11.2006r. jak w toku przesłuchania go w charakterze strony zeznał, że faktury VAT posiadane przez niego, za wyjątkiem faktury nr [...] z [...] maja 2004r., dokumentują faktyczne nabycie paliwa - do rozliczenia ilościowo - wartościowego zakupu i sprzedaży paliwa, organ przyjął ilości wynikające z faktur zakupu. W odwołaniu od decyzji organu I instancji L.Z., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji i zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 2 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że strona zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży paliwa na kwotę netto 354.474,94 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.559.265,00 zł poprzez zaliczenie do nich kwot netto wynikających z faktur, które wg organu nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa od firm MA i T, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie R w wysokości 37.325.00 zl w której strona posiadała 50% udziałów, 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 4. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik świadomie wiedząc o nieuczciwości kontrahentów nabywał od nich towary oraz, że wystawione przez kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa od firm MA i T, 5. naruszenie art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie L.T. i P.K. w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia realizacji dostaw paliwa prze firmę MA I T, 6. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją decyzję organu I instancji uznał za poprawnie ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie. Za pośrednictwem Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał w charakterze świadków J.C. i R.P. czyli osoby, które rozprowadzały paliwo w imieniu firm MA i T.. Postanowieniem z [...] lutego 2007r. przejęto do postępowania materiały dotyczące firmy MA przesłane przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz postanowieniem z [...] stycznia 2007r. przejęto dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w tym przesłuchanie w charakterze podejrzanych Z.T. z [...].10.2005r., J.C. z [...] października 2006r., R.P. z [...] października 2006r. L.Z. został także przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].01.2007r. przez organ I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji dokonując swobodnej oceny całego zebranego materiału dowodowe nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem materiał ten jednoznacznie wskazywał, że zarówno firma T jak i MA były to firmy "słupy", które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie L.T. oraz świadka P.K. na okoliczność potwierdzenia realizacji dostaw paliwa przez firmę MA i T oraz o przeprowadzenie konfrontacji L.Z. z R.P. i J.C. na okoliczność wyjaśnienia jakie firmy oni reprezentowali i czy faktycznie dostarczali paliwo, czy tylko "puste faktury". W związku z tym organ II instancji przypomniał, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu jako podstawy trafnego zastosowania przepisu prawa w związku z czym organ podatkowy miał obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy a następnie ich przeprowadzenia. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, chyba że okoliczności te stwierdzone byłyby wystarczająco innym dowodem. Z uwagi na to, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktycznego nabycia paliwa przez L.Z., z tym że pochodzącego z niewiadomego źródła, wniosek o ewentualne przesłuchanie osób je przyjmujących – L.T. oraz P.K. - został odrzucony. Ponadto R.P. i J.C. zostali przesłuchani w charakterze świadków [...] maja 2007r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, który pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż firmy T i MA były firmami "słupami", które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślił, że wniosek strony o przesłuchanie świadków zgłoszony został na okoliczność potwierdzenia faktycznej realizacji dostaw paliwa do L.Z. zaś tych okoliczności organ kontroli nie kwestionował. Kwestionował natomiast, że zostało ono dostarczone przez firmy MA i T na podstawie zeznań T., C., P. oraz przeprowadzonego postępowania dotyczącego firmy MA I T. Nie było więc wskazań do przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków i to głównie ze względu na fakt, iż wskazana przez stronę okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani nie była kwestionowana. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że podatnik świadomie, wiedząc o nieuczciwości kontrahentów, nabywał od nich towary oraz, że wystawione przez kontrahentów faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa od firm MA i T stwierdził, iż stosując się do wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji dokonały oceny całego materiału dowodowego w tym zeznań świadków S., R.P. i J.C. i uznały, że podatnik L.Z. świadomie i celowo nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia oraz świadomie przyjmował jako rzetelne dokumenty tzw. "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały transakcji zakupu paliwa od rzekomych wystawców. Zdaniem organów trudno uwierzyć w to, że osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami działała w dobrej wierze i w zaufaniu do osób, które proponowały jej paliwo na bardzo korzystnych warunkach i nie zainteresowała się skąd pochodzi paliwo, gdzie sprzedawca ma siedzibę firmy, bazę paliwową, czy osoby podające się za przedstawicieli handlowych posiadają stosowne upoważnienia, nigdy nie uznała potrzeby skontaktowania się z właścicielami firm dostawczych, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczność, iż w mediach głośno było na temat obrotu nielegalnymi paliwami. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż firma MA została założona przy wykorzystaniu danych osobowych W.M. a firma T- Z.T.. Zeznania P. i C. wskazują, że podatnik L.Z. znał obydwu tych świadków z okresu wcześniejszego, gdy jeden z nich pracował w firmie IG i dostarczał kontrolowanemu paliwo. Z tymi osobami podatnik uczestniczył w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, dlatego też nie był zdziwiony szybką zmianą podmiotu gospodarczego z firmy MA na T, w imieniu której R.P. podpisywał nazwiskiem W.M. faktury VAT również wówczas, gdy był W.M. poddany został operacji usunięcia krwiaka mózgu. Zarówno w ramach firmy MA jak i T faktury VAT były wystawiane przez tę samą osobę, tj. R.P., który zbiegiem okoliczności występował jako przedstawiciel dwóch różnych firm. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zeznań złożonych przez P. i C. jasno wynikało, że P. był zawsze przy realizacji dostaw paliwa do podatnika, drukował faktury w imieniu firmy MA oraz firmy T. Na miejscu też wypisywał dokumenty KP, które podpisywał raz jako M. innym razem jako T.. Odbywało się to w obecności strony, która zawsze osobiście realizowała płatności za paliwo. Z tych względów za nieprawdziwe uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie pełnomocnika strony, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ podatkowy nie jest związany ustaleniami postępowania prokuratorskiego wynikającymi z postanowienia Prokuratury Rejonowej o umorzeniu śledztwa przeciwko L.Z. oraz Z.S. z dnia [...] października 2007r. (sygn. akt 3 Ds. 217/07) w przedmiocie udzielenia pomocy w zalegalizowaniu fikcyjnego obrotu paliwami w 2004r. w uzasadnieniu którego, Prokuratura uznała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że L.Z. miał świadomość, iż osoby prowadzące firmy MA i T prowadziły nielegalną działalność a wystawiane przez nich faktury w istocie dotyczyły paliwa nieustalonego pochodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2004r. organ podatkowy w ramach własnego postępowania zebrał samodzielnie obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, iż strona "współpracowała" z P. i C. oraz miała świadomość co do tego, że kupuje paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzanego przez te osoby, a firmy MA i T to firmy "słupy". Świadczyło o tym m. in. to, że przy nawiązaniu współpracy z L.Z. i ze Z.S., J.C. w pierwszym okresie rozprowadzania paliwa pod szyldem MA jeździł do kontrahentów wraz z R.P., ucząc go procedur sprzedaży i pomiaru. Potwierdzeniem tego faktu było także zeznanie J.C. z [...] października 2006r., z którego wynika, że na początku był u pana Z.. Ponadto dowodem na to, że C. i P. występowali razem, są ich własne zeznania potwierdzające, że dowody w postaci faktur VAT, KP i KW wystawiał zawsze R.P., ponieważ tylko on dysponował pieczątkami firmowymi MA i T oraz imiennymi pieczątkami właścicieli tych firm. Potwierdził to sam R.P., który jednoznacznie przyznał fakt osobistego wystawiania ww. dowodów, ich opieczętowywania i podpisywania imieniem i nazwiskiem najpierw W.M., następnie Z.T.. Mimo, że odbywało się to w obecności podatnika, nie wzbudzało to w nim żadnych podejrzeń, co w przekonaniu organu wynikało z faktu, że kupujący był w pełni świadomy, że kupowane paliwo nie pochodziło z firmy MA i T a wystawiane dowody na jego zakup i zapłatę były fikcyjne. Wniosek ten potwierdza także, zdaniem organu odwoławczego także i to, że w kwietniowych fakturach roku 2004 jako numer bankowy obu firm tj. MA i T wskazano ten sam. Świadczyło to w ocenie organu podatkowego o tym, że dla stron umowy faktury te były bezwartościowymi papierami nie dokumentującymi faktycznie zrealizowanych transakcji pomiędzy podmiotem - wystawcą a podmiotem – odbiorcą. Organy podatkowe nie dały również wiary zeznaniom L.Z., gdy twierdził, że dostawy paliwa z firmy MA rozliczał gotówkowo z J.C., gdyż zarówno P. jak i C. w swoich zeznaniach zgodnie twierdzili, że dokumenty wypisywał, wypełniał i podpisywał tylko R.P., który następnie rozpoznał na wszystkich okazanych mu dokumentach własnoręczny podpis z tym, że raz był to podpis w postaci parafek pod pieczątkami imiennymi W.M. i Z.T., a innym razem w postaci podpisów "T." pod imienną "Właściciel Z.T.". Organ podatkowy nie dał ponadto wiary zeznaniom strony, iż inne osoby reprezentowały MA a inne firmę T podkreślając, że dokumenty KP, KW i faktury VAT wystawiane były przez jedną osobę – R.P., co tym samym wskazywało, w ocenie organu, na świadomą współpracę L.Z. z osobami nie będącymi przedstawicielami realnie działających firm, tylko firm "słupów", zarejestrowanych tylko na papierze, nigdy faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Rzekomi właściciele firm to osoby nigdzie nie zatrudnione, bez środków do życia, a w przypadku W.M. osoba poważnie chora, której imieniem i nazwiskiem były podpisywane faktury VAT, dowody KP i KW nawet po przebyciu poważnej operacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej L.Z. nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmioty oferujące towar akcyzowy po bardzo atrakcyjnych cenach, są firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą i skąd pochodziło paliwo. Nie wiedział kto faktycznie był właścicielem firmy T a kto firmy M, nie wiedział gdzie mieściły się siedziby firm, nie znał żadnych nazwisk osób biorących udział w realizowanych dostawach. Pierwszej czynności sprawdzającej w Urzędzie Skarbowym L.Z. dokonał dopiero w styczniu 2005r. przy czym nie wiadomo było, w ocenie organu, czym się kierował dokonując sprawdzenia skoro, jak twierdził, okazane wcześniej dokumenty rejestracyjne potwierdzały wiarygodność obu firm. Zdaniem organu odwoławczego, L.Z. przyjął też bezkrytycznie ofertę sprzedaży paliwa z O. po cenach niższych od oferowanych przez O. i przystał na nią mimo, że była to oferta nierealna, gdyż od razu winno było mu się nasunąć pytanie, po jakich cenach MA i T musiałyby kupować paliwo od O., żeby sprzedając mu ze swoją marżą uzyskiwać cenę i tak niższą o kilka groszy od hurtowej ceny sprzedaży stosowanej przez O.. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, każdy długoletni przedsiębiorca zajmujący się sprzedażą paliw winien wyciągnąć wniosek, że proponowane do sprzedaży paliwo nie może pochodzić z O. i jeśli sprzedający ukrywa faktycznie źródło pochodzenia towaru, to nabywca winien się liczyć z tym, że jest ono niewiadomego pochodzenia a co za tym idzie, że nie został od niego odprowadzony podatek akcyzowy. Trudno dać wiarę, że podatnik niczego nie podejrzewał, kiedy otrzymywał w ciągu roku dokumenty wystawiane przez tę samą osobę raz na dokumentach z oznaczeniem sprzedawcy MA W.M., innym razem z oznaczeniem sprzedawcy T Z.T.. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań R.P. wynikało, iż część dowodów w postaci KP było wystawionych przez "LH", co świadczyło według organu II instancji, o bardzo ścisłej współpracy handlowej oraz księgowej z P., a właściwie nieznanym dostawcą. Wszystkie te argumenty w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczyły o świadomości podatnika co do tego, że C. i P. uczestniczyli w dostawach paliwa niewiadomego pochodzenia, a dokumenty wystawiane przez P. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji. Na niekorzyść L.Z. świadczyła też, zdaniem organu II instancji okoliczność, że po wszczęciu postępowania kontrolnego nie poinformował on kontrolujących o tym, że firmami MA i T interesuje się Prokuratura Okręgowa, ani o tym, że oryginały faktur zostały zabezpieczone dla potrzeb prowadzonego śledztwa. Informacje te wyszły na jaw dopiero wówczas, gdy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w dokumentach źródłowych "LH" znajdują się kserokopie faktur VAT, z oznaczeniem wystawcy T. Odnośnie zarzutu odwołania naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pełnomocnik odwołującego nie sprecyzował, którego punktu wskazanego przepisu to naruszenie dotyczyło. Za chybiony uznał organ II instancji zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji przez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przywołując treść 22 ust. 1, 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz §§ 11, 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przypomniał, że z zestawienia treści tych przepisów wynika, iż tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaewidencjonowane w księgach rachunkowych prowadzonych rzetelnie i niewadliwie, w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Podstawą zaś zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe -faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa ponieważ firmy "MA" i "T" nie zajmowały się faktycznie sprzedażą paliw, jedynie w ich imieniu wystawiano "puste" faktury. Wobec tego nie było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To odnosi się, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do wydatków nie udokumentowanych żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Na poparcie tego poglądu organ II instancji przywołał wyroki NSA w Poznaniu z dnia 2 września 1999r., sygn. akt I SA/Po 2020/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 listopada 2000 roku - I SA/Wr 1670/00, wyrok NSA z 11 grudnia 2001r. - III SA 1858/00. Z orzeczeń tych wynika, że nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków zawierających fikcyjne dane sprzedawcy. Zdaniem organu II instancji "podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście podniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest zatem podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Organy orzekające nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez skarżącego towarów handlowych, lecz (z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych) fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości". Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 29 marca 2000r. – sygn. akt: III RN 135/99. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku paliwa niewiadomego pochodzenia przyjęcie ceny zakupu wprost z tzw. "pustej" faktury lub w oparciu o cenę rynkową było niemożliwe gdyż ceny te były niemal identyczne z cenami rynkowymi paliw zawierającymi w sobie podatek akcyzowy, będący zasadniczym elementem cenotwórczym paliwa (prawie połowa ceny). W przypadku paliwa niewiadomego pochodzenia podatek akcyzowy nie został naliczony i odprowadzony i brak było informacji co do tego w jaki sposób paliwo zostało wyprodukowane (np. w drodze odbarwienia oleju opałowego czy też w wyniku mieszania komponentów) i jakie spełniało normy wobec czego próby dokonania wyceny tego typu towaru, przy braku rzetelnych dowodów było niemożliwe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik swoim działaniem i brakiem rzetelnych dowodów spowodował zatajenie wszelkich okoliczności dotyczących nabycia paliwa, źródła pochodzenia, jakości i przede wszystkim sposobu jego wytworzenia w związku z czym zarzut kwestionowania kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wartości wynikających z "pustych" faktur VAT uznał się za bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, dalej reprezentowany przez pełnomocnika, sformułował zarzuty identycznie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji z pominięciem zarzutu dotyczącego podatku od towarów i usług i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie uznając, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie narusza procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu przytoczył w większości argumenty faktyczne i prawne przeniesione z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nadto wyraził pogląd, iż nawet gdyby przyjąć, że skarżący dokonywał transakcji w dobrej wierze to faktury wystawione przez MA i T nie mogłyby stanowić podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z orzeczeniem NSA z 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 648/97): "przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się podatnik, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć. " Nadto rozwijając argumentację odpierającą podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał, na ustalenie dochodu i określenie podatku dochodowego. Dało to podstawę od odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy mając na uwadze fakt, że przedmiotowe paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, wyłączył kwotę 1.596.590,00 zł. z kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży przez firmy T i MA na rzecz skarżącego. Pozostałe natomiast koszty ustalił na podstawie dokumentów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego w związku z czym nie zachodziła konieczność ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, nie wskazał na prawdziwe źródło pochodzenia przedmiotowego paliwa choć wiedział, że dostawcą paliwa nie były firmy T czy MA. Dodał ponadto, ze zgodnie z wyrokiem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK974/06 (GP nr 144 z 26.07.2007r.) w razie zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od nie istniejących firm "...organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, bo nie mogą one być kosztem" oraz "że zastosowanie szacowania w tej sytuacji byłoby legalizowaniem przestępczych działań podatnika." Podkreślił też, że w ocenie organu nie mamy do czynienia, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, z brakiem prawidłowo wystawionego dowodu księgowego lecz z dowodem nie dokumentującym rzeczywistej sprzedaży w związku z czym dowód taki nie mógł wywołać żadnych skutków podatkowych ani u wystawcy ani odbiorcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym za rozliczany rok 2004, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 3.11.1992r.-SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29.11.1994r. – SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27.4.1995r. SA/Sz 158/95, LEX 26837, wyrok NSA z 7.3.2001r., III SA 64/00, LEX 47489). Brak którejkolwiek z nich uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie czy wyżej wymienione przesłanki zachodziły jest elementem ustalania stanu faktycznego, który dokonany prawidłowo tj. zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego umożliwia zastosowanie normy prawa materialnego. Podkreślić należy, iż to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków jak i wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem miała faktycznie miejsce. W ocenie Sądu należy uznać za niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji przyjąć należy, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy MA i T. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że faktury te nie dokumentowały faktycznej transakcji sprzedaży między wystawcami faktur a skarżącym. Prawo zaś podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru a więc realnego poniesienia kosztu. To zaś, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów oraz zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Z zeznań Z.T. wyraźnie wynika, iż nie zawierał on żadnych umów z L.Z., nie wystawiał zakwestionowanych przez organy skarbowe faktur jak też nie dostarczał towaru opisanego w tychże fakturach. Nigdy też faktycznie nie prowadził firmy T a jego personaliami posłużono się w celach przestępczych. Zeznania te zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako wiarygodne i spójne z zeznaniami J.C. i R.P., którzy, przesłuchani dwukrotnie - zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu karnym zeznali, iż T. nie znali, nie mieli od niego żadnego upoważnienia do działania w jego imieniu ani do podpisywania wystawianych przez siebie dokumentów jego imieniem i nazwiskiem. Podobne zeznania złożyli w odniesieniu do dokumentów wystawianych w imieniu W.M.. Wniosek, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, których wartość skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w rzeczywistości nie miały miejsca potwierdziła również analiza dołączonych do akt administracyjnych dokumentów m. in. faktur obu firm, które miały identyczną szatę graficzną, a w odniesieniu do kwietnia roku 2004 wskazywały nawet ten sam rachunek banku mimo, że między właścicielami tych firm nie było żadnych powiązań oraz, że miały siedziby w innych miastach. Także zgromadzone w toku postępowania dokumenty dotyczące W.M., w tym z leczenia szpitalnego, opieki społecznej, opinii o jego stanie zdrowia w czasie wystawiania zakwestionowanych faktur, wyraźnie wskazują, iż nie on był ich wystawcą. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był jak wynika z akt, nie brak dowodów na wykonanie dostaw paliwa, ale nie wykazanie przez podatnika, że dostawy te wykonane zostały przez firmy MA i T jako dostawców skarżącego. Oceniając zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły ich, nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów analizę, na podstawie której uprawnione było przyjęcie, że są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zasadnie też organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego, iż w imieniu obu firm występowały dwie różne osoby, dając pierwszeństwo w tym względzie zeznaniom J.C. i R.P.. Przypomnieć przy tym należy, że składali oni w postępowaniu przed organami skarbowymi zeznania po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zaś w postępowaniu karnym przesłuchiwani byli w charakterze podejrzanych i nie leżało w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie, bo za takie trzeba byłoby uznać przyznanie się do wystawiania dokumentów posługując się cudzymi danymi personalnymi i do potwierdzania w nich nieprawdy. Skarżący natomiast nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący nie posiadał ani umów zawartych z firmami MA i T, ani dowodów zapłaty, ani kartotek dokumentujących obrót paliwami ani rzekomych atestów wystawianych przez O.. Również twierdzenie skarżącego o rzekomym pochodzeniu paliwa z firmy O. nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu i wynikało tylko i wyłącznie z, niczym nie popartych, oświadczeń skarżącego. Sami bowiem faktyczni dostawcy tego paliwa (J.C. i R.P.) w swoich zeznaniach twierdzili, iż nie wiedzą skąd ono pochodzi i nigdy nie kontaktowali się z właścicielami firm MA i T, od których taka informacja, przy rzetelnym obrocie, powinna pochodzić. Oceny tej nie zmienia również załączone do skargi postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] października 2007r. – sygn. akt 3 Ds.217/07 o umorzeniu śledztwa przeciwko L.Z. w sprawie o udział w zalegalizowaniu fikcyjnego obrotu paliwami przez przyjęcie faktur VAT od firm MA i T. Jak już bowiem wyżej wskazano organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazały, iż właściciele tych firm nie byli dostawcami paliwa do firm skarżącego. Zgodzić się też należy z organem II instancji, iż miał on prawo do poczynienia samodzielnych ustaleń w prowadzonym przez siebie, niezależnym od postępowania karnego, postępowaniu i dokonania własnych ustaleń. Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drobiazgowa analiza wszystkich okoliczności sprawy została przytoczona w części faktycznej niniejszego orzeczenia w związku z czym należy uznać za zbędne ponowne jej przytaczanie. Przyjęcie na jej podstawie, przez organ odwoławczy, wniosku o świadomości skarżącego co do tego, iż paliwo nie pochodzi z firm, których nazwy widniały na fakturach zyskało aprobatę Sądu. Korzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia podatku dochodowego poprzez zaliczanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podlega kontroli organów podatkowych. W interesie zatem podatnika leżało z jednej strony gromadzenie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, z drugiej zaś sprawdzenie dostawców. Skarżący nie tylko nie posiadał żadnych umów z firmami MA i T, ale również żadnych pokwitowań, atestów, dowodów zapłaty. Nie znał nazwisk kierowców przywożących paliwo. Nie umiał wskazać żadnych numerów telefonów. Nie zwracał uwagi na wygląd zewnętrzny faktur i nie dziwiło go, iż ta sama osoba działa w imieniu różnych firm, posiada ich pieczątki i cudzymi nazwiskami podpisuje dokumenty. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków L.T. i K. na okoliczność potwierdzenia realizacji dostaw paliwa przez firmę MA I T. Zasadnie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro osoby dostarczające paliwo do stacji skarżącego tj. J.C. oraz R.P. zeznali, że nie byli zatrudnieni w tych firmach i nie posiadali upoważnienia tych firm do działania w ich imieniu, właściciel zaś jednej z nich (T.) oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej w obrocie paliwami, a drugi z nich tj. W.M. z przyczyn zdrowotnych nie prowadził również działalności, to wnioskowani świadkowie tym bardziej nie mogli zeznać o realizacji dostaw przez te firmy, a co najwyżej o przywozie paliwa przez J.C. bądź R.P., której to okoliczności organy podatkowe nie kwestionują. Tak więc świadkowie ci nie mogli oświadczyć nic więcej ponad to o czym w postępowaniu zeznawali J.C. i R.P. jako organizatorzy procederu oraz sam skarżący. Tym bardziej nie mogli wiedzieć więcej od samego właściciela firmy T. Tak więc odmawiając przesłuchania wskazanych świadków Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że sama okoliczność dostarczania paliwa miała miejsce, tym bardziej, że było ono następnie sprzedawane, co jest okolicznością bezsporną. Jednakże nie było to paliwo dostarczane przez firmy W.M. i Z.T.. W ocenie Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne. Organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji, słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia kwot w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów ponieważ dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez ani przez firmę MA ani przez firmę T. Skarżący nie obalił tym samym ustaleń organów podatkowych wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że firmy MA i T nie były dostawcami paliwa wykazanego w fakturach wymienionych w decyzji. Zwrócić należy uwagę, iż to skarżący wywodzi prawo do zaliczenia wydatków uwidocznionych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów jednakże dowodów w tym zakresie nie dostarczył, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarzuty skargi odnośnie naruszenia tej zasady procesowej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Ocena ta nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena przez skarżącego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe bowiem argumentacja skargi nie zmienia. Zmienić by ją mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających dotychczasowe ustalenia. W tych okolicznościach za nietrafne należało uznać zarzuty skargi w takim zakresie, w jakim kwestionowały ona prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Z tych też powodów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony a także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik świadomie wiedząc o nieuczciwości kontrahentów nabywał od nich towary oraz, że wystawione przez kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa od firm MA i T. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy w pełni zaaprobować stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści art. 23 § 1 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże stosownie do paragrafu drugiego tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych dokumenty i dowody zgromadzone w sprawie pozwalały na ustalenie przychodów w wysokości rzeczywiście osiągniętych przez skarżącego. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, iż koszty poniesione przez podatnika mogą być ustalane w drodze oszacowania. Jak już bowiem wskazano wcześniej koszty są konkretnymi wydatkami podatnika i muszą być konkretnie wykazane. Na koniec podkreślić należy, iż Sąd zauważył błąd organu II instancji na stronie 14, w wierszu czwartym zaskarżonej decyzji, iż " w świetle ustaleń organu kontroli skarbowej , L.Z. zawyżył w 2004r. koszty uzyskania przychodów w ramach firmy "H" o kwotę 1 559 265,00 zł". Z ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji ( strona 30 decyzji DUKS) wynika, że ustalenie to dotyczyło firmy "LH" i to właśnie tę decyzję organ II instancji utrzymał w mocy przyjmując ustalony w niej stan faktyczny za poprawny. O tym, że jest to pomyłka świadczy także cały zgromadzony materiał dowodowy zawarty w aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi, a w szczególności faktury wystawione firmie "LH" przez firmy MA i T, wymienione szczegółowo w decyzjach obu instancji. Z tych też powodów Sąd uznał wskazany wyżej błąd, za oczywistą omyłkę, nie mającą wpływu na wynik sprawy. Reasumując należy podkreślić, iż postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronie czynnego udziału w związku z czym zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny. Organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w sposób jednoznaczny wskazując, kiedy wydatek nie może być zaliczony w koszty uzyskania przychodów i tym samym prowadzić do uszczuplenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk