I SA/Go 285/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Skarżący, B.G., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 1.980,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika że: Organ podatkowy ustalił, że B.G., w dniu [...] października 2008 r. dokonał zakupu w Holandii i przemieszczenia na terytorium kraju samochodu marki [...] (rok produkcji 1999, pojemność silnika 2476 cm³, nr nadwozia [...]), po czym [...] października 2008 r. zarejestrował go w Starostwie Powiatowym jako samochód ciężarowy. W związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu, skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej i nie dokonał zapłaty akcyzy. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. H sp. z o.o. wyjaśniła, że sporny samochód został wyprodukowany przez producenta pojazdów [...] jako pojazd osobowy. Z przesłanego przez Starostwo Powiatowe tłumaczenia holenderskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że ww. pojazd był zarejestrowany w Holandii jako samochód ciężarowy. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. skarżący oświadczył, że ww. samochód jest samochodem typowo ciężarowym; nie jest fabrycznie przystosowany jako osobowy, nie może służyć do przewozu osób. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu w stosunku do B.G. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu [...] o nr nadwozia [...]. W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] września 2012 r., organ stwierdził, że pojazd posiada dwoje drzwi przednich otwieranych wahadłowo, tylne zaś dodatkowo z kołem zapasowym. Szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie, w miejscu szyb paneli bocznych blachy, umieszczone w uszczelkach pomalowane na czarno. Wnętrze kabiny jednolite, wyposażone w nawiewy, nagłośnienie, oświetlone jednopunktowo na środku, z dwoma miejscami do siedzenia (kierowcy i pasażera) z pasami bezpieczeństwa, za którymi znajduje się przestrzeń bagażowa, która wyłożona jest na podłodze tapicerką, również na blachach w miejscu szyb, boki wyłożone panelami z tworzywa sztucznego. Bezpośrednio za fotelami znajduje się tapicerowana przegroda od podłogi do połowy wysokości oparć. W przestrzeni bagażowej stwierdzono głośniki po obu stronach, uchwyty górne dla pasażerów, a na podłodze zaślepione plastikowymi kołkami otwory (zgodnie z oświadczeniem właściciela pojazdu służące do spustu wody). Do protokołu oględzin dołączono zdjęcia. W dniu [...] października 2012 r., powołany przez organ podatkowy, biegły sporządził opinię, w której przedstawił, że przedmiotowy samochód posiada dwoje bocznych drzwi, które charakteryzują się stosunkowo małymi wymiarami. Wyposażony jest w dwa miejsca siedzące - jedno dla kierowcy, drugie dla pasażera. Fotel kierowcy i pasażera posiada bardzo ograniczoną możliwość przesuwu wzdłużnego oraz pochylenia oparcia przez co brak jest dostatecznego dostępu do wnętrza nadwozia z kierunku fotela kierowcy i pasażera. W pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się punkty kotwiące fotel kierowcy i fotel pasażera oraz punkty kotwiące przynależnych im pasów bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa w ilości 2 szt. są zamontowane). Za rzędem foteli przednich znajduje się ścianka działowa o wysokości około 25 cm, a za nią punkty kotwiące w podłodze nadwozia w ilości 10 szt., które mogą być wykorzystane do zamontowania drugiego rzędu foteli. Wykładzina podłogi za pierwszym rzędem siedzeń jest jednolita na całej powierzchni. W wykładzinie brak jest wyciętych otworów w miejscach punktów kotwiących fotele. W szkielecie ścian bocznych znajdują się po jednym punkcie kotwiącym pas bezpieczeństwa dla drugiego rzędu foteli. Wykładzina tapicerska pokrywa całą powierzchnię dachu wnętrza nadwozia oraz całą powierzchnię ścian bocznych. Pojazd wyposażony jest w lampę zamontowaną w części środkowej dachu, za pierwszym rzędem siedzeń, oświetlającą wnętrze nadwozia. Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowane są dwa głośniki. W części górnej nadwozia zamontowane są uchwyty boczne w ilości 2 szt (po jednym z każdej strony), w części tylnej górnej kratki wentylacyjne po 1 szt z każdej strony nadwozia. Dodatkowo, w części tylnej prawej dolnej znajduje się schowek na narzędzia. Podłoga na całej powierzchni pokryta jest jednolitym dywanikiem. Biegły dopuścił ponadto możliwość zamontowania w ścianach bocznych w miejscach czarnych blach szyb oraz zamontowania i wymontowania panela za przednim rzędem foteli w warsztatach naprawy pojazdów. Po zapoznaniu się z powyższą opinią skarżący w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. oświadczył, że sporny samochód w kraju, z którego go sprowadzono służył i był zarejestrowany jako ciężarowy. Dodał, że posiada oryginalną przegrodę oddzielającą przestrzeń z fotelami kierowcy i pasażera od części bagażowej i jest wykorzystywana zgodnie z celem jej przeznaczenia. Zwrócił też uwagę na to, że samochód nie jest przystosowany do tego by zamontować w nim drugi rząd foteli, gdyż nie byłoby do nich dojścia, auto posiada bowiem za wąskie drzwi i za mało przesuwające się fotele. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 1.980,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 tego załącznika jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, które klasyfikowane są do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że są to pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie nie utracił swojego charakteru i przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ostatecznie Naczelnik uznał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] października 2008 r., tj. 4.100 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na uznaniu, że pojazd marki [...] jest pojazdem osobowym, podczas gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie bezsprzecznie wynika, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu towarów i osób, a więc odpowiada wymogom jakie stawia ustawa dla samochodów ciężarowych. W piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. skarżący ponownie oświadczył, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym. Świadczą o tym jego cechy i pełniona funkcja. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Celnej, firma H sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. wyjaśniła, że przedmiotowy samochód marki [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, fabrycznie nigdy nie był przyporządkowany do kategorii N1 czyli jako samochód ciężarowy. Dodał, że w chwili opuszczenia fabryki, okna boczne w tylnej części miały szyby. Wyjaśnił, że wszystkie adaptacje, jeśli miały miejsce, wykonano przez dystrybutora lub dilera. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie, podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też jego przeznaczenie. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem pierwszej instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.". W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego przez stronę pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Powołując się na pisma H sp. z o.o. zauważył, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Ogólny wygląd i wyposażenie pojazdu ewidentnie wskazują, że nigdy nie zmienił on swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy. O przeznaczeniu auta zasadniczo do przewozu osób decydują obiektywne cechy pojazdu, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Ewentualne zmiany i przeróbki dokonane przez holenderskiego właściciela w celu przewożenia towarów, miały jedynie odwracalny charakter; nie wpłynęły w żaden sposób na wygląd i wyposażenie pojazdu, za czym przemawiają ustalenia zawarte w protokole oględzin. Biorąc pod uwagę te ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że pojazd nigdy nie utracił swojego pierwotnego przeznaczenia. Zaznaczył przy tym, że bez znaczenia jest, że sporny pojazd według dokumentu rejestracyjnego państwa nabycia jest samochodem ciężarowym, gdyż dla klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie cechy zewnętrzne, jego wizualizacja czy przeznaczenie. Dodał, że powyższych ustaleń organu nie zmieniły dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na charakter spornego pojazdu jako samochodu osobowego, a nie ciężarowego. W toku postępowania skarżący nie zaprzeczył w wiarygodny sposób tym ustaleniom i nie wykazał powyższych okoliczności. W złożonej skardze na powyższą decyzję, B.G. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania wg norm przepisanych. Powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. obrazę przepisów art. 2 pkt 1, art. 3 ust 2, art. 80 i załącznika nr 1 poz. 59 i art. 81 ust 1 ustawy z dnia 30 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30.05.2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez ich dowolną interpretację przez to bezpodstawne uznanie, te samochód marki [...] jest przeznaczony do przewozu osób a w konsekwencji uznanie go za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą i wydanie decyzji zobowiązującej do zapłaty podatku, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony do przewożenia towarów (CN 8704); 2. naruszenie zasady in dubio pro tributario - oznaczającej nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych; 3. obrazę przepisu art. 2 Konstytucji RP polegającą na naruszeniu zasady zaufania obywatela do organów państwa przy rozstrzyganiu sprawy poprzez zastosowanie przepisów z mocą wsteczną. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] października 2008 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 5, opodatkowaniu akcyzą w ww. okresie podlegało między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe, a pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1, w myśl którego, wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w poz. 59 załącznika nr 1, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, które klasyfikowane są do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że są to pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nadto, zgodnie z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, stosownie do art. 81 ust. 1 ustawy, są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi. Należy wyraźnie podkreślić, że w opisie kodu CN 8703 użyto określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10). Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice. Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wynika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać (o czym wspomniano już wyżej), że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami; c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem Not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do CN i wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w dniu [...] września 2012 r., jak również opinii rzeczoznawcy samochodowego z dnia [...] października 2012 r., podkreślić należy, że sporny pojazd posiada jeden rząd siedzeń tj. dwa miejsca: dla kierowcy i pasażera wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Za nimi znajduje się przestrzeń bagażowa, w jej podłodze znajdują się punkty kotwiące, które mogą być wykorzystane do zamontowania drugiego rzędu foteli, a w szkielecie ścian bocznych - punkty kotwiące pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu foteli. W całym pojeździe jest jednolita wykładzina podłogowa, wnętrze kabiny również jednolite. Przestrzeń za rzędem siedzeń wyposażona w nawiewy, nagłośnienie, oświetlona jednopunktowo na środku, w części górnej nadwozia uchwyty boczne. Boki wyłożone panelami z tworzywa sztucznego. Bezpośrednio za fotelami znajduje się tapicerowana przegroda od podłogi do połowy wysokości oparć. Boki wyłożone panelami z tworzywa sztucznego. Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób, a Sąd wywody w tej kwestii podziela. Podkreślić należy, że na podstawie informacji uzyskanych z H sp. z o.o. ustalono, że sporne auto opuściło fabrykę w wersji osobowej. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby w pojeździe dokonano jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych (zmian nadwozia, silnika, napędu), które zmieniłyby jego "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Co więcej, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin i badania przez rzeczoznawcę, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Holandii samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin, czy choćby na zdjęciach wykonanych w ich trakcie, takie zmiany musiałyby być widoczne. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonał bądź dokonał jakichkolwiek zmian. Same jego twierdzenia, że pojazd jest wykorzystywany do przewozu towarów w żadnym razie nie kwalifikuje go do pozycji 8704, tym bardziej, że -jak wykazano wyżej - powierzchnia wykorzystywana przez skarżącego do przewozu towarów fabrycznie przygotowana została przez producenta do przewozu osób (kotwy do montażu foteli wraz z pasami bezpieczeństwa, możliwość demontażu panela pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną, tapicerka na podłodze, boki z tworzywa sztucznego, wyposażenie: oświetlenie, głośniki, nawiewy itp.). Przywołać tu należy tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód ciężarowy". W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Wyjaśnić przy tym bowiem należy, że w stanie prawnym występują i funkcjonują jednocześnie, obok siebie dwa reżimy prawne, z których jeden dotyczy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb związanych z wymiarem podatków, w tym podatku akcyzowego, drugi zaś opiera się na założeniach zawartych w prawie o ruchu drogowym i dotyczy ściśle kwestii związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu. Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Holandii) jako samochodu ciężarowego. Należy podkreślić, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, fabryczne przygotowanie do montażu drugiego rzędu siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylna, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów, w całym wnętrzu samochodu, także w tylnej części, jednolita wykładzina podłogowa i boczna, nawiewy, oświetlenie, głośniki, uchwyty boczne i kratki wentylacyjne. W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo, iż według holenderskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zważywszy powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, 121,122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie iż sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.