I SA/Go 285/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 złotych (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 czerwca 2015 r. A.K. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2015 r. nr [...] i określającą skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za następujące miesiące 2011r.: styczeń – 3.886 zł, luty – 2.624 zł, marzec – 10.772 zł, kwiecień – 8.737 zł, maj – 4.032 zł, czerwiec – 9.927 zł, lipiec – 10.133 zł, sierpień – 8.169 zł, wrzesień – 7.412 zł, październik – 8.012 zł, listopad – 5.811 zł i grudzień – 8.865 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W maju 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia Naczelnika tego Urzędu, przeprowadzili kontrolę podatkową skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2009 – 2011. W sporządzonym z tej kontroli protokole wskazali, że skarżąca prowadziła w latach 2009 i 2011 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tkanin i ich produktów pochodnych, a także świadczenia usług w zakresie wystroju wnętrz i sprzedaży produktów własnego wyrobu (firany, zasłony, wizualizacje). W 2009 r. działalność była prowadzona w 2 punktach handlowych – w [...]. Punkt w [...] został zlikwidowany w grudniu 2009 r. Sprzedaż była prowadzona w obrocie rachunkowym i bezrachunkowym, którą ewidencjonowano przy pomocy kas fiskalnych w obu punktach handlowych. Odnośnie 2009 r. kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie wartości wykazanego przychodu z działalności gospodarczej – w wyniku przesłuchania skarżącej stwierdzono jego zaniżenie na wartość 87.773 zł. Kontrolujący uznali, że kwota ta stanowi zaniżenie przychodu w deklaracjach VAT-7 za ten rok i stanowi o nierzetelności ewidencji – rejestru sprzedaży VAT. Odnośnie 2011 r. kontrolujący, podając dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazali, że wykazano w niej przychów ze sprzedaży w kwocie 205.870,20 zł, remanent początkowy 264.398,70 zł, zakup towaru handlowego 106.685,95 zł, remanent końcowy 55.706,95 zł, wartość zbytego materiału/towaru w cenie zakupu netto 315.377,70 zł. Kontrolujący, powołując się na zeznania skarżącej (że nie potrafi podać jednoznacznej kalkulacji cen, że straty w materiałach mogły sięgać ok. 5%), dokonali uznania kwot strat w materiale na wartość 15.768,85 zł, wyliczając wskaźnik zyskowności na prowadzonej sprzedaży produktów gotowych oraz wyrobów własnych – 31,28%. W protokole zaznaczono, że wyliczenie to wskazuje na wykazanie przychodu z tytułu sprzedaży na poziomie niższym niż zakup towaru handlowego o 31,28% i stwierdzono, że urządzenia podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego rozmiaru osiągniętego w tym zakresie przychodu. Zaznaczyli, że w związku z faktem, iż podatnik nie wyjaśnia w jaki sposób dokonuje kalkulacji swoich cen i stwierdza, że nie potrafi tego dokonać, dowodem jest sporządzony w dniach [...] maja 2012 r. spis z natury towarów handlowych, który kontrolujący sporządzili wraz z podatnikiem. Ceny sprzedaży ujęte w sporządzonym dokumencie podawał sam podatnik, wskazując je naklejone na belach materiałowych i drobniejszy asortymencie. W przypadku, gdy cena nie była naklejona na danym towarze, podawał ją sam podatnik. Uznano ponadto, że wskazanie cen sprzedaży przez podatnika na zasadniczej części asortymentu na półkach, belach, wieszakach jest wystarczające dla przyjęcia stosownych zasad wyliczeniowych, gdyż części materiałów, tkanin znajdujące się w części usługowej wynikają z całości pierwotnie zakupionego materiału. Skarżąca dokonała wyceny spisu remanentowego. Kontrolujący dokonali wyliczenia stosowanych przez skarżącą narzutów (według sporządzonego jw. spisu z natury) na 72,57% - przy stawce VAT 22% i 71,16% - przy stawce VAT 23%. Podatek naliczony za 2011 r. nie wzbudził zastrzeżeń. Do dalszych wyliczeń przyjęto niższy z narzutów. W związku z ustalonymi nieprawidłowościami roku 2009 kontrolujący dokonali przetransponowania wyliczonej wartości niezaewidencjonowanego przychodu na poszczególne okresy roku 2011, a następnie wyliczyli zobowiązanie dla każdego z miesięcy. Kontrolujący wskazali również na sugestie pełnomocnika skarżącej (jej księgowego), które pojawiły się pod jej nieobecność, ale bez wskazywania "konkretów", że nieprawidłowości w rozliczeniach PIT w okresach kontrolowanych mogą wynikać z błędnie, pomyłkowo sporządzonych/sporządzonego spisu z natury. Skarżąca zapytana o te sugestie nie udzieliła kontrolującym żadnej odpowiedzi. W protokole kontroli kontrolujący zamieścili również protokół badania ksiąg podatkowych, wskazując że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za rok 2011 stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodu z działalności gospodarczej i jego zaniżenie na wartość 306.940,30 zł. Na podstawie art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzili, że ewidencja – rejestr sprzedaży jest nierzetelny pod względem wykazanego przychodu i podatku należnego. Zapisy w księdze w zakresie wykazanego w niej przychodu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Kontrolujący zaznaczyli również, że w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpili od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zastrzeżeniach do powyższego protokołu skarżąca podniosła, że kontrolujący większość swoich ustaleń oparli na założeniu rzetelności przedstawionego przez nią spisu z natury na koniec 2010 r., natomiast wycena spisu z natury jest znacznie zawyżona. Skarżąca wskazała, że było to spowodowane podwójnym ujęciem w dokonanym przez nią spisie inwentaryzacyjnym posiadanych na składzie towarów, gdyż nie dokonywano pomniejszania magazynu towarów o metraże wydane do wykonania wyrobów, co spowodowało podwójne zaliczenie zapasów podczas inwentury. Ewidencja była pomniejszana jedynie o metraże sprzedane. Postanowieniami z [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Na wniosek skarżącej w listopadzie 2012 r. organ przesłuchał w charakterze świadków: P.K., K.J., J.W., J.W. oraz w charakterze strony skarżącą. Z zeznań P.K. (męża skarżącej) wynika, że brał on udział w spisach remanentowych w latach 2009 – 2011. Wyjaśnił, że sporządzane w tych latach spisy z natury towarów, polegały na mierzeniu i spisaniu. Każdą belkę z materiałem rozwijano i mierzono, a towary w sztukach - liczono. Podczas spisu z natury każdy materiał był mierzony. Podczas spisu w 2010 r. osobiście nie zajmował się mierzeniem, lecz spisywaniem towarów, które zostały już zmierzone; zajmował się przepisywaniem danych z kartki z opisem na towarach. Z zeznań K.J. (matki skarżącej) wynika, że małe ścinki były wyrzucane, większe były składowane, nie prowadzono rejestru wyrobów gotowych, spisywano je tylko w inwentaryzacji. Świadek spisywała cenę z dekoracji jakie były w sklepie, liczyła ich ilości, spisywała belki z materiałami - na belkach określone były metry i różne ceny. Na każdej belce była kartka z danymi: cena pierwotna - cena sprzedaży, zawarta była ilość metrów materiału na belce, w belce była zapisana informacja o nazwie producenta. Pod koniec grudnia 2010 r. przygotowywali się do inwentaryzacji i mierzyli każdą belę z materiałem. Była możliwość czasem drugi raz zmierzenia tej samej belki, panował chaos. Świadek dokładnie nie pamiętała, ponieważ – jak zeznała - przygotowywali się do remontu przy spisie towarów. Remont był w 2010 r. i towary były przekładane, część była w sklepie, część w pracowni. Przy inwentaryzacji przewijali materiały na inne belki w celu pomiaru i czasem mogło się zdarzyć, że nie usunięto starej kartki i były błędne dane. Na pytanie czy podczas dokonywania spisu z natury w latach 2009 - 2011 mierzono każdą belę z materiałem metrażowym K.J. zeznała, że mogły być niemierzone, mogły się pomylić, przeoczyć, "przy inwentaryzacji człowiek jest zmęczony i mógł się pomylić". Na pytanie czy wszystkie spisy z natury były przez A.K. prowadzone w jednakowy sposób świadek zeznała, że zawsze się nanosi na arkusz towary, robiono tak jak mówią przepisy czyli tak jak powinno być - mierzono, liczono i spisywano. Z zeznań świadka J.W. (pracownika skarżącej - krawcowa) wynika, że do jej obowiązków należało tylko szycie i nie uczestniczyła w spisie remanentowym. Powstałe odpady po szyciu wkładała do worków i zostawiała w pracowni, nie wie nic na temat prowadzonych ewidencji czy rejestrów wytworzonych wyrobów, po realizacji zlecenia wyrób oddawała szefowej i nie interesowała się co dalej z tym się działo. Wskazując sposób opisywania belki z metrażem, stwierdziła że była na nich tylko cena. Skarżąca zeznała, że na zamówienie klientów i do sklepu tworzyła aranżacje wnętrz i dekoracje, które wykonywane były przez zatrudnionych pracowników lub przez nią samą. Tkaninę pobierały pracownice, krawcowe i stażyści zatrudnieni na daną chwilę w firmie, tkanina odkrawana była z wałka, powinna być odpisywana z wałka, na wałku były kartki z ceną i metrami, tkanina przekazywana była do pracowni do szycia. Odkrawane elementy firan stanowiły odpady. Skarżąca zeznała, że w 2010 r. zliczono wszystkie odpady z lat dotychczasowej jej działalności i ujęto w inwentaryzacji, wykorzystane zostały w 2011 r. do szycia dekoracji. Żeby ująć resztki w inwentaryzacji skarżąca dopasowała ceny tych firan do cen faktur dotyczących zakupu firan z 2010 r. Co do spisów z natury wykonanych w latach 2009 - 2011 skarżąca zeznała, że na wałkach znajdowały się kartki z cenami i metrami, które na bieżąco były lub powinny być odpisywane. W 2010 r. przy inwentaryzacji w zasadzie belki nie były przemierzane, były spisywane metry z kartki, które miały odzwierciedlić stan danej belki materiału. Mierzono kawałki, nie mierzono belek. Przekładano belki z materiałem metrażowym i to mogło spowodować powielenie podwójnych pozycji w inwentaryzacji. W 2010 r. skarżąca miała stażystów i mogły nie być wówczas odpisywane metry z danych belek, panował bałagan, wałki były przekładane z miejsca na miejsce. W danym gatunku były różne kolory, które były nieraz sumowane w jedną całość w jedną ilość metrów, a również były one rozproszone w różnych częściach lokalu i tym sposobem mogły być spisane podwójnie. Odnośnie spisywania odpadków skarżąca zeznała, że opróżniały pracownię do malowania i jak zobaczyła ilość tych kawałków to uważała, że stosowne będzie ująć to w remanencie. W czasie trwania inwentaryzacji w 2010 r. dochodziło do wymiany zdań między małżonkami w zakresie dokonanej inwentaryzacji, tj. podnoszono kwestię podwójnego spisywania belek z tkaninami. Już robiąc spis z natury w 2010 r. podejrzewała, że coś jest nie tak z tym spisem, ale jak zobaczyła wynik dodatni na działalności to się ucieszyła i nie wnikała w tę inwentaryzację dalej. Biuro podatkowe nie analizowało tego a skarżąca "nie wnikała". J.W. zeznała, że podczas spisów z natury "były wszystkie materiały mierzone i pisane ile jest tam metrów, na każdej belce było pisane ile jest tam metrów i na kartkach równocześnie było spisywane to samo. Następnie na duże kartki zeszytowe spisywane było to wszystko." Zeznała również, że spisy dokonywali wszyscy pracownicy, kto pracował ten brał udział w mierzeniu i spisywaniu, a w okresie jej zatrudnienia przeprowadzany był remont lokalu, gdzie zmieniony był wystrój wnętrz. Nie wiedziała co robiono z resztkami materiału po szyciu na potrzeby sklepu. W styczniu 2013 r. skarżąca przedłożyła zestawienia analityczne dotyczące spisu inwentaryzacyjnego na dzień [...] grudnia 2010 r. Przedstawiła w nich zestawienie wyrobów gotowych wg pozycji inwentaryzacji i odpowiadające tym wyrobom pozycje spisu z natury materiałów zużytych do wytworzenia tych wyrobów, które błędnie ujęto w spisie z natury na podstawie niezaktualizowanych informacji umieszczonych na towarach; zestawienie resztek materiałów, których zliczenia dokonano podczas inwentury, a które nie zostały ujęte w inwenturze na początek 2010 r. i nie figurują w kosztach bieżących 2010 r.; zestawienie wyrobów gotowych wg pozycji inwentaryzacji oraz odpowiadające tym wyrobom pozycje spisu z natury materiałów metrażowych i wykończeniowych zużytych do wytworzenia tych wyrobów, które błędnie ujęto w spisie z natury na podstawie cen sprzedaży brutto. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania m. in. protokoły kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od [...] stycznia 2009 r. do [...] maja 2012 r. (bez załączników). Następnie decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Uzasadniając powyższą decyzję organ powołał się na ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej, opisane w protokole z tej kontroli i stwierdzone w toku badania ksiąg podatkowych oraz dokonane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie uwzględnił uwag, wyjaśnień i zeznań skarżącej w zakresie błędnego i nieprawidłowego spisu z natury towarów, sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r. Nie uznając argumentacji błędu, że w toku spisu z natury towarów i materiałów na koniec 2010 r. nie mierzono materiałów, organ wyjaśniał, że zasady spisu z natury towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz terminy ich sporządzania określone są w § 27- § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które regulują w sposób bardzo szczegółowy sporządzenie spisu z natury i na podatnika nakładają obowiązek prawidłowego jego sporządzenia. Wskazał, że swoim zachowaniem skarżąca naruszyła te przepisy. Podkreślił, że istotą obowiązków z nich wynikających jest dokonanie spisu z natury na konkretny dzień według stanu rzeczywistego posiadania, a nie na podstawie prowadzonych kartek czy notatek, na których odpisywano ilość odkrojonego z belki materiału. Oceniając spis z natury na koniec 2010 r. nie stwierdzono żadnej adnotacji na sporządzonych arkuszach dotyczących jakikolwiek uwag co do niepoprawności sporządzonego remanentu, a na jego podstawie skarżąca dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie składając przy tym żadnych korekt. Organ zaznaczył, że zeznania skarżącej w tym zakresie budzą wątpliwości w stosunku do zeznań złożonych przez jej męża, matkę oraz J.W., których zeznania są względem siebie spójne i logiczne. Organ podkreślił, że dopiero w trakcie kontroli podatkowej, podczas nieobecności skarżącej, jej reprezentant, a następnie jej pełnomocnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podnieśli argument niekompletności spisu towarów nie przedstawiając przy tym żadnych konkretnych danych czy informacji. Pierwsze takie informacje dostarczyła skarżąca 11 stycznia 2013 r. Gdyby rzeczywiście takie fakty zaistniały, to biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i reguły logicznego postępowania chroniąc się przed negatywnymi konsekwencjami, skarżąca poinformowałaby organ podatkowy o nierzetelności spisu z natury podając na czym polegają te nieprawidłowości. Tym bardziej, że łączna wartość korekt stanowi 25,9% wartości spisu z natury sporządzonego na koniec 2010 r. Zdaniem organu nie jest też możliwe dokonanie korekt w spisie z natury po upływie 2 lat i wszczęciu postępowania podatkowego, a wyjaśnienia skarżącej nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Nie dano również wiary jakoby z powodu remontu w sklepie i panującego z tego powodu bałaganu powstawały błędy w spisywaniu towaru znajdującego się w sklepie. Z protokołów zeznań nie wynika, żeby przeprowadzenie remontu w sklepie w szczególny sposób utrudniło przeprowadzenie inwentaryzacji na dzień [...] grudnia 2010 r. Organ nie podzielił też argumentu w kwestii nieodpisania stanu materiału zużytego do wytworzenia wyrobów gotowych, zaznaczając że nieprawidłowa i niezgodna z przepisami prawa podatkowego organizacja pracy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie może być okolicznością przemawiającą na jego korzyść. Odnośnie przedstawionego w styczniu 2013 r. zestawienia organ wskazał, że budzi wątpliwości, iż po upływie 2 lat od sporządzonego spisu z natury można z całą pewnością i w takich szczegółach wskazać, które obrusy wykazane w poszczególnych pozycjach inwentaryzacji zostały wykonane z materiału wymienionego również pod konkretną pozycją. Biorąc pod uwagę, że w zeznaniach złożonych podczas kontroli podatkowej skarżąca nie pamiętała wielu zdarzeń, organ zaznaczył, że trudno oprzeć się wrażeniu, iż to zestawienie zostało sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Organ nie przyjął wyjaśnień skarżącej w tym zakresie jako zasadnych i wiarygodnych, podkreślając że w grudniu 2012 r. skarżąca nie wiedziała ile przeciętnie miesięcznie produkowano poszczególnych asortymentów tworzonych dodatkowo na zapas, ale upływie 2 lata od sporządzonego spisu z natury była w stanie wskazać 64 błędne pozycje w spisie zawierającym 1129 pozycji. Naczelnik nie przyjął też wyjaśnień skarżącej w zakresie uwzględnienia w ww. spisie resztek materiału, które jako towar niepełnowartościowy, nie powinien w nim być wykazany, a który został wyceniony na kwotę 25.203,52 zł. Organ podkreślił, że skarżąca nie prowadziła żadnych ewidencji czy rejestrów ubytków, strat czy resztek materiału, a w dokumentacji podatkowej nie stwierdzono żadnych protokołów czy dowodów wewnętrznych informujących o takich zdarzeniach. Każda racjonalnie działająca osoba nie pozwoli sobie na "resztki" materiału rzędu kilku, kilkunastu czy kilkudziesięciu metrów, stąd trudno uznać, że jest towar niepełnowartościowy, tym bardziej, że wyceniono go na kwotę 25.203,52 zł, a ponadto były one wykorzystane do wytworzenia wyrobów gotowych w 2011 r. Organ wyjaśnił, że określając cenę dekoracji (wg skarżącej w spisie uwzględniono je w cenie sprzedaży, a nie w cenie zakupu czy wytworzenia) skarżąca dopasowywała materiały z jakich musiała być dana dekoracja stworzona i na tej podstawie ustaliła jej wartość, zatem sporządzona kalkulacja nie opiera się na rzeczywistym zużyciu materiałów i innych elementów wykończeniowych, jakie były potrzebne do wytworzenia wyrobu gotowego, tym samym nie opiera się na rzeczywistych kosztach, co uzasadnia stwierdzenie, że przedstawiona kalkulacja sporządzona jest na potrzeby postępowania podatkowego. Naczelnik nie przyjął argumentów skarżącej dotyczących nieprawidłowych zapisów na belkach z materiałem, podkreślając że nieprawidłowa i niezgodna z przepisami prawa podatkowego organizacja pracy w prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej nie może być okolicznością przemawiającą na korzyść podatnika. Organ stwierdził, że trudno uznać za uzasadniony fakt korygowania 77 pozycji metrażu, gdyż liczba ta wydaje się zbyt duża jak na osobę o tak długim stażu prowadzenia działalności gospodarczej, która osobiście wykonuje, między innymi, spisy z natury na koniec roku podatkowego. Nie uwzględnił też jako dowodu notatek i zapisków dotyczących inwentaryzacji towarów i materiałów, na podstawie których skarżąca wykonała poprawiony spis z natury, jako dokumentów prywatnych. Powyższe ustalenia spowodowały, że organ przyjął spis z natury według stanu na dzień [...] grudnia 2010 r. sporządzony przez skarżącą na koniec 2010 r., a nie przedstawiony jako załącznik do pisma z [...] marca 2013 r. Stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia przy określeniu dochodowości działalności gospodarczej skarżącej w 2011 r. kwoty 15.768,85 zł jako straty w materiałach określonej przez nią na poziomie 5%, podkreślając że skoro skarżąca nie jest w stanie określić wartości strat to musiały mieć one charakter incydentalny i nieistotny, a ponadto nie były prowadzone żadne ewidencje czy rejestry odpadów, strat bądź ubytków. Mając na uwadze powyższe okoliczności ponownie zweryfikowano wielkości dotyczące przychodu wykazanego w działalności gospodarczej, uzyskując wskaźnik zyskowności -34,72%, co wskazuje zdaniem organu, że w 2011 r. zakupiony towar handlowy skarżąca sprzedała o 34,72 % poniżej jego ceny zakupu. Wynik ten wskazuje na brak racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie organ powołał się na dokonany toku kontroli podatkowej przy udziale skarżącej spis z natury pozostałych na stanie towarów i materiałów, zaznaczając że wyceny tego spisu dokonała skarżąca. Przy uwzględnieniu podanych wartości liczbowych wynikających ze spisu z natury ponownie wyliczono stosowane przez skarżącą narzuty handlowe: 73,39% - przy założeniu, że całość towaru została zakupiona w stawce podatku VAT 22% oraz 71,98% - przy założeniu, że całość towaru została zakupiona w stawce podatku VAT 23%. Naczelnik zauważył, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie sprzeczności, ekonomicznych pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a dowodami zebranymi w tym postępowaniu. Sprzeczności te wynikają z wyliczeń, na podstawie ksiąg podatkowych, dotyczących marży handlowej, tj. koszt własny zakupu sprzedanych towarów handlowych oraz wykazany przychód ze sprzedaży tych towarów za 2011 r. Porównanie tych wielkości wykazało, że skarżąca dokonała sprzedaży poniżej wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów. Kolejne obliczenia wykazały rozbieżność pomiędzy marżą wynikającą z księgi a jej wysokością wyliczoną z remanentu sporządzonego w toku kontroli podatkowej. Zdaniem organu analiza materiału dowodowego wykazała, że przez wszystkie miesiące 2011 r. skarżąca dokonywała zakupu towarów handlowych, a więc w istocie dążyła do osiągania stosownego przychodu z działalności gospodarczej. Naczelnik zauważył, że logika i doświadczenie życiowe wskazuje, iż kalkulacja cen sprzedaży musi uwzględnić koszty stałe i zmienne. Nieracjonalnym jest wykazywanie w dokumentacji podatkowej sprzedaży towarów i materiałów z upustem około 34% w stosunku do ceny ich zakupu, a przy tym dokonuje się cyklicznego zakupu kolejnej partii towaru w tym samym asortymencie, co wskazuje na czynne prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzony dowód w postaci spisu z natury towarów pozostałych na dzień prowadzenia kontroli podatkowej, w podawanych przez skarżącą cenach sprzedaży, a następnie dokonana również przez nią wycena w cenie zakupu, zdaniem organu wskazuje jednoznacznie, że średnia arytmetyczna narzutu handlowego była na poziomie ponad 71%. Organ stwierdził, że podając do spisu z natury ceny sprzedaży danego towaru skarżąca nie operowała innymi niż ustalonymi przez siebie wcześniej wartościami, a te są wypadkową niewątpliwej kalkulacji w oparciu o koszty stałe i zmienne prowadzonej działalności. Organ zwrócił również uwagę, że w 2011 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie co w 2010 r., w którym stosowała marżę handlową na poziomie 95,21%. Narzut handlowy (zyskowność) na poziomie 95% dla 2010 r. oraz wyliczona na podstawie spisu z natury sporządzonego w toku kontroli podatkowej marża na poziomie 71,98% wskazują na to, iż w 2011 r. skarżąca nie mogła zbyć całości towaru poniżej ceny jego zakupu. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik stwierdził, że prowadzone księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie wykazanego w nich przychodu z działalności gospodarczej, nadmieniając, że w przypadku działalności handlowej detalicznej ustalona rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikająca z ksiąg handlowych a marżą wyliczoną na podstawie spisu z natury sporządzonego w toku kontroli podatkowej stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów za nierzetelną. Powołując się na art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna pod względem wykazanego przychodu jak i kwot podatku należnego od sprzedaży. Zapisy w księdze w zakresie wykazanego w niej przychodu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wobec braku dowodów źródłowych umożliwiających określenie wysokości rzeczywistego przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych za okres styczeń - grudzień 2011 r. organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodne z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznając że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uzasadniając dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 ww. ustawy nie może mieć zastosowania wskazał, że szacowanie nie doprowadzi do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Czynności organu zmierzają jednak do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania stosując metodę, która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wysokości. Jednakże kierując się przepisem art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, organ oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób uwzględniając specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - rodzaj i strukturę sprzedaży, stosowane marże handlowe dla poszczególnego asortymentu. Metoda ta polega na określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów przy zastosowaniu wyliczonych marż. Zdaniem organu zastosowany sposób wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży nie narusza dyspozycji art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa i daje racjonalne podstawy do wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość, gdyż uwzględnia wszystkie potwierdzone dowodowo i logiczne z punktu widzenia doświadczenia życiowego okoliczności tej sprawy. Dane dotyczące ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów, tj. wartość remanentu początkowego, wielkość zakupów towarów w 2011 r. i wartość remanentu końcowego, wynikają z dokumentów skarżącej, która w toku kontroli wyjaśniła, że kalkulacja ceny nie była jednakowa dla wszystkich towarów, wyrobów własnych i nie potrafiła podać jednoznacznej zasady kalkulacji cen, stąd wielkość stosowanej przez skarżącą marży określono na podstawie cen zakupu i cen sprzedaży towarów wykazanych w spisie z natury sporządzonym w toku kontroli podatkowej. Przy uwzględnieniu podanych w nim wartości liczbowych wyliczono stosowany przez skarżącą narzut handlowy (przyjmując korzystniejszy dla niej wariant stawki podatku VAT 23%) 71,98%. Ustalony koszt własny towarów w wysokości 315.377,70 zł (remanent początkowy 264.398,70 zł + zakup towarów 106.685,95 zł - remanent końcowy 55.706,95 zł) powiększono o marżę określoną na podstawie posiadanych przez skarżącą towarów w cenie zakupu i sprzedaży, tj. o 71,98%. Tym samym organ ustalił, że prawidłowa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2011 r. powinna wynosić 542.386,57 zł (315.377,70 zł +71,98%). Ponieważ za 2011 r. skarżąca zadeklarowała łącznie przychód z tytułu sprzedaży towarów w działalności gospodarczej na kwotę 205.870,20 zł, stąd różnica w wysokości 336.516,37 zł stanowi kwotę zaniżonego obrotu. Kwota ta również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ ustalił wysokość miesięcznych obrotów za okres od stycznia do grudnia 2011 r., uwzględniając przy tym wartość tego towaru. Dokonano tego w następujący sposób: ustalono strukturę sprzedaży każdego miesiąca 2011 r. w stosunku do obrotu za cały rok 2011; ustaloną strukturę sprzedaży odniesiono do kwoty zaniżenia 336.516,37 zł netto osiągając tym samym kwotę przypadającą na dany miesiąc; wykazaną w deklaracjach VAT-7, sprzedaż netto poszczególnych miesięcy odpowiednio zwiększono o ustaloną wartość zaniżonego przychodu i zastosowano właściwą stawką podatkową. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2011 r. przychodów oraz obrazę art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie instytucji szacowania, pomimo niezaistnienia ku temu przesłanek. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił włączyć jako dowód do akt m. in. kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2014 r. wydanej wobec skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., a następnie decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kolejne miesiące 2011 r. w niższych kwotach. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, ponownie szczegółowo oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie zgodził się z zarzutem wyciągnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnych wniosków z tego materiału. Zauważył, że skarżąca przedkładając nowe zestawienia dążyła do zmniejszenia kwoty remanentu na koniec 2010 r., jednocześnie nie przedstawiając żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby jej uwagi. Dyrektor podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do braku udokumentowania ewentualnej straty w materiale/towarach lecz biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej uznał, że należy uwzględnić wielkość powstałych ubytków w wysokości 5% (zgodnie z oświadczeniem skarżącej z maja 2012 r.). Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut obrazy art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca nieewidencjonowana całego obrotu uzyskanego ze sprzedaży, co ustalono na podstawie przedłożonej przez nią dokumentacji. Podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że do oszacowania podstawy opodatkowania niemożliwe było zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uznał za zasadne zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, mający na uwadze remanent początkowy, zakup towaru handlowego, remanent końcowy, a także narzut wyliczony w oparciu o ceny sprzedaży towarów i ceny zakupu towarów określone w spisie z natury sporządzonym w toku kontroli podatkowej. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że narzut w wysokości 71,98% wyliczono w oparciu o ceny zakupu i sprzedaży ustalone ze skarżącą w remanencie kontrolnym sporządzony w trakcie kontroli. Tym samym narzut ustalony został na podstawie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, a spis został sporządzony zaledwie 4 miesiące po zakończeniu 2011 r. i dotyczył asortymentu podobnego do tego jaki był sprzedawany w 2011 r. Skarżąca wniosła skargę od powyższej decyzji, formułując wobec niej, a także wobec poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego takie same zarzuty jak zgłoszone w odwołaniu oraz dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 23 § 2 przez jego nie zastosowanie, art. 23 § 5 przez nieprzedstawienie uzasadnienia zastosowania przyjętej metody szacowania oraz przez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania, nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi A.K. podniosła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poparł w całości ustalenie jej przychodów za pomocą szacowania ich prawidłowej wielkości. Zdaniem skarżącej, zostało to spowodowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w dalszej kolejności wybrano do ustalenia faktycznych (zdaniem Naczelnika) przychodów podatniczki metodę szacowania opartą o błędne założenia. Spowodowało to z kolei ustalenie przychodu w wysokości jak najdalej odbiegającej od rzeczywistości, co w sposób oczywisty narusza ideę szacowania. Skarżąca podkreśliła, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Jej zdaniem wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi nie wykazała części sprzedaży towarów za 2011 r., nie mają uzasadnienia ekonomicznego i nie korespondują z rzeczywistością gospodarczą. Analiza rentowności uzyskanej przez skarżącą na sprzedaży towarów (wykazana w księgach) wskazuje, że w 2007 r. wyniosła ona 31%, w 2008 r. 37%, w 2009 r. 20%, w 2010 r. 95%, a w 2011 r. -34%. Analiza tych danych, zdaniem skarżącej, pokazuje że przyczyną takiego zachwiania projekcji może być błędnie ustalony wynik finansowy za lata 2010 i 2011. Oczywistym jest również, że przyczyną zachwiania wskaźnika rentowności w tych dwóch kolejnych latach był błąd mający wpływ na rozliczenie obu tych okresów. Elementem spinającym oba okresy jest inwentaryzacja sporządzona na koniec 2010 r., która ma wpływ zarówno na ustalenie dochodu 2010 i 2011 r. Była ona błędnie sporządzona, a przez to znacznie zawyżona. Zdaniem skarżącej, fakt przytoczenia przez organ podatkowy przepisów regulujących sporządzanie spisu z natury nie przesądza o tym, że przy sporządzeniu takiego spisu nie może zostać popełniony błąd. Gdyby skarżąca w czasie sporządzania lub rozliczania spisu miała świadomość jego niepoprawności, to dokonałaby niezwłocznie korekty rozliczenia rocznego za 2010 r., gdzie w wyniku błędu zostało znacznie zawyżone jej zobowiązanie podatkowe. Tymczasem o możliwości popełnienia błędu dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania podatkowego, po analizie jej rozliczeń przeprowadzonych przez pełnomocnika. Zarzut niezłożenia korekty rozliczenia za 2010 r. uznała za daleko cyniczny. Skoro bowiem organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że pierwotny spis z natury jest prawidłowy, to taka korekta spotkałaby się z odmową jej uznania przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącej podatnik ma możliwość skorygowania raz przygotowanych arkuszy spisowych. W przeciwnym razie, każda niezawiniona nawet omyłka prowadziłaby do nieodwracalnych skutków finansowych i podatkowych. Omyłka może dotyczyć różnych przypadków, ujawnienia towaru, dwukrotnego policzenia towaru lub też jego niepoliczenia. Inwentaryzacja jest jednym z elementów rachunkowości, co oznacza, że mają do niej zastosowanie wszelkie zasady rachunkowości, a przede wszystkim wymogi przewidziane dla dowodów księgowych, reguł nanoszenia poprawek w dowodach księgowych i księgach rachunkowych. Powołując się na przepisy ustawy z o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazała że miała prawo do skorygowania spisu z natury, gdy zauważyła popełniony błąd, a organ winien uwzględnić taką korektą, gdyż znajduje ona oparcie w przepisach prawa, przy czym nie ma tu też znaczenia ile czasu upłynęło od daty spisu do dnia zauważenia błędu. Skarżąca zarzuciła, że jedyna podstawą uznania jej ksiąg za nierzetelne było stwierdzenie, iż uzyskała za badany okres ujemny wskaźnik rentowności (stratę). Na tej podstawie przystąpiono do oszacowania przychodu, które to szacowanie posłużyło organowi podatkowemu w istocie do udowodnienia, że podatnik nie zaewidencjonował części uzyskanych przychodów. W ocenie skarżącej to właśnie przez szacowanie postulowanych dochodów podatnika, starano się udowodnić ich zaniżenie. Tymczasem organ nie dokonał analizy okoliczności mających wpływ na ocenę wykazanych przez nią w 2011 r. wyników w aspekcie wyników uzyskiwanych w latach poprzednich w zestawieniu z jej twierdzeniami co do istoty popełnionego błędu. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami decyzji, że ujemna marża (strata) uzyskiwana przez nią jest niedopuszczalna. Nie jest jasne dla skarżącej z jakiego powodu organy podatkowe uważają ujemną marżę uzyskiwaną przez podatnika za naganną. Zdaniem skarżącej brak było podstaw do ustalania wysokości sprzedaży dokonanej w 2011 r. w drodze szacunku, przy czym szacunku dokonano przy użyciu wskaźnika rentowności ustalonego na bardzo wysokim poziomie, niemożliwym do osiągnięcia w obecnej rzeczywistości ekonomicznej. Przyczyną takiego błędnego rozumowania jest przyjęcie za punkt wyjścia inwentaryzacji na dzień [...] grudnia 2010 r. jako zgodnej z rzeczywistością. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że podatniczka już w 2009 r. uzyskała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo, że w tym roku obrót uzyskany ze sprzedaży towarów wyniósł 496.139 zł, natomiast rentowność uzyskana na samym obrocie towarowym wyniosła 20%. W kolejnym roku (2010) wysokość obrotów spadła do kwoty 271.930 zł, przy uzyskaniu rentowności na obrocie towarowym 95%. Natomiast organ zasadniczo nie kwestionował wyników podatnika uzyskanych w 2009 i 2010 r. W tej sytuacji, autor decyzji wskazując, że powodem szacowania przychodów za 2011 r. są ekonomicznie nieuzasadnione deklarowane przez skarżącą podstawy opodatkowania, dokonał szacunku, sam opierając go na nierealnych ekonomicznie założeniach. Po pierwsze zaakceptował jako podstawę obliczeń niemożliwe do uzyskania wskaźniki rentowności wynikające z danych zawartych w księgach podatnika, a po drugie, dopuścił do oparcia się przy szacowaniu na marży ustalonej w sposób życzeniowy, nigdy nie osiągniętej, to jeszcze odnoszącej się do 2012 r. Spowodowało to z kolei oderwane od rzeczywistości oszacowanie przychodów ze sprzedaży za 2011 r. Zdaniem skarżącej organ nie uzasadnił wybranej metody szacowania, a w żadnym razie nie wyczerpuje tego obowiązku przedstawione uzasadnienie w tym zakresie, gdyż nie wyjaśniono z jakiego powodu zastosowana metoda daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość. Dla organu podatkowego logiczne jest i zgodne z doświadczeniem życiowym, że podatnik przez długi okres uzyskuje stabilną marżę na poziomie 20-37% po czym nagle wzrasta ona do 95 %, by w kolejnym roku spaść do - 37%, nie mówiąc już o tym, iż dla organu podatkowego zgodne z doświadczeniem życiowym jest uzyskiwanie na handlu tekstyliami (branży która w RP całkowicie upadła) marży 72 - 95 %. Fakt ten świadczy o braku doświadczenia życiowego organu w tym zakresie, a także o całkowitym oderwaniu organu podatkowego od rzeczywistości. Skarżąca podkreśliła, że jej działalność w 2012 r. była w trakcie likwidacji, a jej sytuacja finansowa była bardzo zła, o czym świadczą liczne tytuły egzekucyjne (w tym realizowane przez Urząd Skarbowy), co eliminuje ten okres, jako miarodajny do wyliczeń statystycznych. Nadto ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji przeprowadzonej w trakcie kontroli w 2012 r. nie były cenami zrealizowanymi lecz życzeniowymi, związanymi z zastosowaną taktyką marketingową przy wyprzedaży towaru podczas likwidacji działalności gospodarczej podatniczki, która polegała na umieszczeniu na towarach wysokich cen wyjściowych oraz zastosowaniu bardzo wysokiego upustu dla nabywców (do 70% rabatu) w celu wyzbycia się towaru. Skarżąca zarzuciła, że kontrolujący nie uwzględnili przy wyliczaniu marży na podstawie inwentaryzacji, iż w sklepie eksponowano wywieszki o treści: "wyprzedaż towaru - rabat do 70%". Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Skarżąca złożyła na rozprawie pismo, którym uzupełniła skargę o zarzut obrazy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i uznanie jej ksiąg za nierzetelne, pomimo niesporządzenia protokołu z badania ksiąg oraz o zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej przez oparcie zaskarżonej decyzji o materiały dowodowe niezebrane w toku prowadzonej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna, choć większości zawartych w niej zarzutów Sąd nie podzielił. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja uchybia prawu. Na wstępie poniższych rozważań należy odnieść się do zawartych w skardze oraz złożonym na rozprawie piśmie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w - jak twierdzi - uznaniu jej ksiąg podatkowych za nierzetelne, pomimo braku sporządzenia protokołu kontroli badania tych ksiąg. Zarzut ten Sąd uznał za chybiony. Zgodnie z ww. przepisem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy zgodzić się ze skarżącą, że badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. Z brzmienia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem domniemania zgodności ksiąg podatkowych z prawdą. Domniemanie to oznacza zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez wcześniejszego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Należy także dodać, ze zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Nie sporządza się wówczas odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w powołanym wyżej art. 193 § 6. Podkreślenia wymaga, że protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego zawierający ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w ww. art. 193, stwierdzający ich nierzetelność jest wystarczającym dowodem do nieuznania ksiąg również w zakresie podatku od towarów i usług. W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych zamieścił właśnie w protokole kontroli podatkowej, przy czym powołał się w nim na czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2011 r., w wyniku których stwierdzono zaniżenie wykazanego przychodu, co spowodowała stwierdzenie że rejestr sprzedaży jest nierzetelny pod względem wykazanego przychodu, jak i podatku należnego, a zapisy w księdze w zakresie wykazanego w niej przychodu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu, opierając się na wskazanych wyżej rozważaniach, w tej sytuacji nie można zarzucić organowi podatkowemu, że nie sporządził protokołu badania ksiąg. Przeprowadzenie takiego badania w trakcie prowadzonej wcześniej (tj. w dniach [...] maj 2012 r.) kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. pozwoliło organowi podatkowemu pominięcie ponownego badania tych samych ksiąg w trakcie kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za 2011 r. prowadzonej w dniach [...] maj 2012 r., tym bardziej że ustalenia z takiego badania zawarto w protokole tej kontroli, stwierdzając w nim nierzetelność ewidencji – rejestru sprzedaży za 2011 r. pod względem wykazanego przychodu i podatku należnego. Odpis tego protokołu został skarżącej doręczony 28 maja 2012 r. wraz z zawartym w nim pouczeniem o prawie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń w nim zawartych. Z prawa tego skarżąca skorzystała. Należy także zaznaczyć, że wówczas kontrolujący odstąpili od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopiero przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy do stwierdzenia, że nierzetelna ewidencja sprzedaży VAT powoduje, iż dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zatem zastosowano instytucję jej szacowania. Za całkowicie niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej przez oparcie zaskarżonej decyzji o materiały dowodowe, które nie zostały zebrane w toku prowadzonej kontroli lub postępowania podatkowego. Skarżąca powołała sporządzony w dniach [...] maja 2012 r. spis z natury w trakcie kontroli podatkowej, ale innej niż przeprowadzona w niniejszej sprawie i nie włączenie ich do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Istotnie, ww. spis z natury stał się podstawą oszacowania przychodów skarżącej w 2011 r., choć został przeprowadzony w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Znajduje się on jednak w materiale dowodowym niniejszej sprawy, jak i w jej aktach administracyjnych, ponieważ jest załącznikiem protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (w protokole tym zresztą wymienionym) za 2011 r. Postanowienie dowodowe organu pierwszej instancji z [...] listopada 2014 r., o którym wspomina skarżąca w podniesionym zarzucie mówi o włączeniu dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2009 – 2011, a zatem również protokołu tej kontroli wraz z jego załącznikami. W postanowieniu tym organ pominął jedynie załączniki do protokołów kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2010 oraz za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] maja 2012 r. Najpoważniejszym z zarzutów w zakresie przepisów postępowania jest zarzut obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i uznaniem, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2011 r. przychodów. W uzasadnieniu skargi A.K. stwierdziła, że ustalenie, iż nie wykazała części sprzedaży towarów za 2011 r. organ oparł na założeniu rzetelności przedstawionego przez nią spisu z natury na koniec 2010 r., wskazującego stan zapasów towarów na kwotę 264.398,70 zł. Rentowność w 2010 r. wynosiła 95%, gdy w latach wcześniejszych wskaźnik ten wynosił 31%, 37% i 20%. Zdaniem skarżącej przyczyną takiego zachwiania wskaźnika rentowności jest błędnie sporządzona inwentaryzacja kończąca rok 2010, a mająca wpływ na rozliczenie 2010 i 2011 r. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takiej oceny w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały. Należy zgodzić się ze skarżącą, że przytoczenie przepisów regulujących sporządzenie spisu z natury nie przesądza o tym, że przy sporządzaniu takiego spisu nie może zostać popełniony błąd. Błąd może przecież zostać popełniony nawet przy znajomości tych przepisów. Jednakże, aby organ podatkowy stwierdził wystąpienie takiego błędu i uwzględnił taki fakt w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatnik popełnienie takiego błędu powinien udowodnić. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji celem wyjaśnienia powyższej okoliczności, respektując zapisy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrał obszerny materiał dowodowy (uwzględniając przy tym wnioski dowodowe skarżącej) i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył, poddając zebrane dowody swobodnej ocenie. Podobne postępowanie przeprowadził organ odwoławczy, nie uznając za wiarygodną podnoszonej przez skarżącą okoliczności popełnienia błędu przy sporządzaniu inwentaryzacji na koniec 2010 r. Zajęte przez organy obu instancji stanowisko w powyższej kwestii Sąd uznał za w pełni zasadne. Organy obu instancji wykazały różnice między zeznaniami skarżącej a zeznaniami świadków. Skarżąca twierdziła, że podczas inwentaryzacji 2010 r. towary na belach nie były mierzone. Zarówno P.K., jak i K.J. oraz J.W. tego nie potwierdzili. Mąż skarżącej zeznał, że podczas inwentaryzacji każdą belkę rozwijano i mierzono, choć on w tym mierzeniu nie brał udziału. Nie wspominał o tym, aby inwentaryzacja 2010r. różniła się od innych inwentaryzacji. Matka skarżącej początkowo twierdziła, że mierzono każdą belę z materiałem, ale później wskazywała na panujący podczas inwentaryzacji chaos z powodu przygotowań do remontu, oświadczając że nie każda belka mogła być mierzona, mierzące mogły się pomylić, przeoczyć, powołując się przy tym na zmęczenie. Również J.W. mówiła o mierzeniu materiałów, choć dotyczyła to inwentaryzacji z lat wcześniejszych, gdyż na koniec 2010 r. już nie pracowała w firmie skarżącej. Pomyłki mogły się zdarzać, ale jak trafnie podkreślił organ odwoławczy trudno w tej sytuacji dać wiarę, że dotyczyły one aż 148 pozycji i zawyżyły remanent wartościowo o 33%. Analizując zeznania skarżącej nie można nie zauważyć, że ona sama stwierdziła, iż robiąc ww. spis z natury podejrzewała, że coś jest z nim nie tak, ale dalej się nim nie interesowała, ciesząc się dodatnim wynikiem. Nie analizowało go też jej biuro podatkowe. Zatem sama skarżąca przyznała, że w chwili sporządzania inwentaryzacji, mając podejrzenia co do jej prawidłowości, kwestię tę zupełnie zlekceważyła, podobnie jak jej księgowy. Zeznania te kontrastują z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi, że gdyby "w czasie sporządzania lub rozliczania spisu miała świadomość jego niepoprawności, to po pierwsze taką adnotację by umieściła, a po wtóre dokonałaby niezwłocznie korekty rozliczenia rocznego za rok 2010". Znamiennym jest to, że wątpliwości pojawiły się po prawie 2 latach i to dopiero w trakcie kontroli podatkowej, ale najpierw pojawiły się u ówczesnego pełnomocnika skarżącej (księgowego), zaś skarżąca wówczas nie potrafiła jeszcze tych wątpliwość w żaden sposób sprecyzować, czy choćby skomentować. Dlatego zasadnie organy obu instancji wystąpienie tak dużego błędu poddały w wątpliwość, kwestionując precyzyjność przedłożonego w marcu 2013 r. poprawionego spisu z natury, w sytuacji gdy kilka miesięcy wcześniej skarżąca w ogóle nie potrafiła podać jakie stosowała zasady kalkulacji cen, jak kształtowała się sprzedaż w sklepie w [...], jakie straty ponosiła z działalności gospodarczej, ile i z jakiego materiału tworzono wyroby gotowe. Ewidencji wyrobów gotowych przecież nie prowadzono. W świetle zeznań skarżącej powołującej się na przygotowania do remontu, który rozpoczynał się pod koniec 2010 r. i panujące z tego powodu zamieszanie podczas dokonywania spisu z natury, niewiarygodna jest decyzja skarżącej o rzekomym spisaniu wszystkich tzw. resztek pozostawianych w workach przez wcześniejsze lata. Należy podkreślić, że decyzję tę skarżąca podjęła bez konsultacji z osobą prowadzącą jej księgi podatkowe i mimo trudności w dokonywaniu przeprowadzanej inwentaryzacji. W tej sytuacji Sąd podzielił zdanie organu odwoławczego, że przedstawiona przez skarżącą kalkulacja sporządzona została na potrzeby postępowania podatkowego i nie odpowiada faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Popełnienie tak dużego błędu (w wysokości 33% wartości remanentu) nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za niestosowne Sąd uznał zarzucanie organowi, że cynicznie kwestionuje niezłożenie przez skarżąca korekty spisu z natury po zauważeniu błędów, ponieważ zdaniem skarżącej korekta ta zostałaby odrzucona. Należy zauważyć, że podatnik powinien w tym zakresie postępować w sposób regulowany przepisami prawa, a nie uzasadniać brak takiego postępowania przypuszczeniami co do ewentualnego zachowania się organu. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd jest zobowiązany w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Art. 23 § 1 ww. ustawy wyszczególnia przypadki, w których organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Odrzucając dowód z ewidencji sprzedaży VAT (po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności tej ewidencji w zakresie osiąganych w 2011 r. obrotów i wielkości podatku należnego) za 2011 r., wobec braku dowodów źródłowych umożliwiających określenie wysokości rzeczywistego przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. organ podatkowy zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co zobligowało go w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca zarzucając zastosowanie szacowania pomimo braku przesłanek wymienionych w powyższym przepisie, wskazała że szacowanie posłużyło organowi podatkowemu do udowodnienia, iż podatnik nie zaewidencjonował części uzyskanych przychodów. Z takim zarzutem trudno się zgodzić, bowiem księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Zatem ustalona w trakcie kontroli podatkowej (i przeprowadzonego w jej ramach badania ksiąg) roku 2011 marżą w wysokości -34% dawała organowi podstawę do ustalenia nierzetelności rejestru sprzedaży VAT z powodu niezaewidencjonowania części uzyskanych przychodów, a następnie – z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania – oszacowanie tej podstawy. Organy marży w ujemnej wysokości (-34%) nie uznały, jak w skardze twierdzi A.K., za naganną, ale szczegółowo wyjaśniły w wydanych przez siebie decyzjach dlaczego marża ta nie może odzwierciedlać rzeczywistości, zasadnie przyjmując za nieracjonalną sprzedaż towarów z upustem ok. 34% w stosunku do ceny ich zakupu, przy cyklicznym dokupowaniu kolejnej partii towarów w tym samym asortymencie. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowe, który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postepowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie ani dane wynikające z ksiąg podatkowych, ani dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego nie pozwoliły na zastosowanie tego przepisu, co zostało wyjaśnione przy okazji omówionego wyżej zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnie dwa zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie uzasadnienia zastosowania przyjętej metody szacowania oraz przez zastosowanie przez organ indywidualnej metody szacowania, która nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zarzuty te Sąd uznał za zasadne. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy skorzystał z określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zasadnie uznając, że skarżąca w celu uchylenia się od opodatkowania zataiła przed nim część osiągniętych przez nią w 2011 r. obrotów. W takiej sytuacji przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej daje organowi możliwość odtworzenia wartości zrealizowanych w rzeczywistości przez podatnika transakcji. Nie ulega wątpliwości, że organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika, co wynika z treści art. 25 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Oszacowanie jest działaniem mającym na celu odtworzenie rzeczywistej wartości, ale ze swej natury nie może zapewnić wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, a jedynie może zapewnić wynik zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy obu instancji wyczerpująco uzasadniły dlaczego nie jest możliwe zastosowanie żadnej w metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i do tego uzasadnienia Sąd (ani skarżąca) nie ma zastrzeżeń. Zasadnie także skorzystały z możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób (na co zezwala im przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), uzasadniając to specyfiką prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Jednakże zgodzić się trzeba ze skarżącą, że organ podatkowy oparł się na dokonanym w trakcie kontroli podatkowej spisie z natury dotyczącym jedynie pierwszych 4 miesięcy 2012 r., będących jednocześnie ostatnimi miesiącami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organ nie wziął pod uwagę, co słusznie podnosi skarżąca, że w latach poprzedzających kontrolowany rok marża ta wahała się w granicach między 20% a 37% (2007 – 2009). Wprawdzie w 2010 r. wyniosła 95%, a w 2011 r. ustalono ją w oparciu o spis z natury na poziomie 71,78% lecz organ nie uzasadnił w wyczerpujący sposób dlaczego do oszacowania przyjął marżę, która wynikała ze spisu z natury za 4 pierwsze miesiące 2012 r. W latach wcześniejszych marża handlowa została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, natomiast marża przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania wynikała jedynie z dokonanego spisu z natury, uwzględniającego oferowane przez skarżącą ceny sprzedaży towarów. Dlatego celnie skarżąca podkreśla, że ceny sprzedaży zastosowane do wyceny inwentaryzacji roku 2012 nie były cenami zrealizowanymi lecz "życzeniowymi". Podkreślenia wymaga brak jakiejkolwiek informacji w aktach sprawy w zakresie ewentualnego eksponowania w sklepie wywieszek "wyprzedaż towaru – rabat do 70%". Organ biorąc przy oszacowaniu podstawy opodatkowania pod uwagę jedynie ww. dane roku 2012 był obowiązany szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić dlaczego oparł się jedynie o spis z natury sporządzony za 4 miesiące roku, w których skarżąca kończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Brak takiego uzasadnienia, jak i kryteria przyjętej innej metody uzasadniają stwierdzenie, że metoda ta nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tym samym uzasadniają również przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszając tym samym sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę, będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie zastosowania w sprawie przepisów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).