I SA/Go 289/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2023 r. oddala skargę w całości. Skarżąca, U. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r. oraz I – IV kwartał 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Wnioskiem z [...] października 2023 r., skarżąca wystąpiła do organu I instancji o przedłużenie terminu płatności podatku do końca grudnia 2023 r. Pismem z [...] listopada 2023 r. wyjaśniła, że wnosi o przedłużenie terminu płatności podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2023 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. do końca lutego 2024 r. Następnie pismem z [...] listopada 2023r. Następnie wycofała wniosek w zakresie odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. z uwagi na uregulowanie zaległość. Pismem z [...] stycznia 2024 r. zmieniła zakres żądania i wniosła o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2023 r. oraz IV kwartał 2022 r. Uzasadniając wniosek wskazał na trudności finansowe oraz na problemy zdrowotne prezesa spółki. Wyjaśniła, że w styczniu 2024 r. kończy spłacać raty wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z [...] stycznia 2024 r. wniosła o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r., I, II, III i IV kwartał 2023 r. Podczas zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 19 lutego 2024 r, skarżąca wskazała, że gdy zostanie zwolniony rachunek, bankowy to na poczet zaległości wpłaci 40.000 zł. Ponadto zaproponowała rozłożenie zaległości, objętych wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie, na 14 rat płatnych po 7.000 zł, a ostatnia 15 rata zbierająca. Wskazała również, że w przypadku braku możliwości rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych nie będzie mogła regulować swoich bieżących zobowiązań w tym rat leasingowych oraz kredytowych. Dodatkowo wyjaśniła, że w związku z podjęciem leczenia przez prezesa spółki potrzebne są środki na leczenie. W wyniku rozpoznania wniosku, organ I instancji, decyzją z [...] marca 2024 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r., I-IV kwartał 2023 r. w łącznej kwocie należności głównej 197.806,85,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.368,00 zł. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Organ uznał, że zarówno w uzasadnieniu wniosku, jak i w przedstawionej przez skarżącą sytuacji finansowej, nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Przedstawione okoliczności nie są sytuacjami nadzwyczajnymi, na które skarżąca nie miała wpływu i których nie mogła przewidzieć. Organ nie dopatrzył się również wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, podczas gdy brak środków pieniężnych na uregulowanie tych zaległości, wynikający między innymi z braku terminowej zapłaty od kontrahentów Spółki, jak i problemy zdrowotne Prezesa, stanowią okoliczności nadzwyczajne, a brak rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych może doprowadzić do całkowitej niewypłacalności spółki; - art. 121, art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej, jak i zasady przekonywania z uwagi na pominięcie istotnych okoliczności dotyczących stanu faktycznego, brak zrozumienia dla nadzwyczajnych, trudnych okoliczności jakie wystąpiły w sytuacji Spółki, formułowanie sprzecznych wniosków oraz brak spójności w argumentacji, co powoduje, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest niezrozumiałe, krzywdzące i nie uwzględnia indywidulanej sytuacji podatnika, który znalazł się w trudnej sytuacji. Decyzją z [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 67b § 1 pkt 2 ustawy, organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Podkreślił, że warunki te mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wynikają z przyjętych w prawie wspólnotowym Unii Europejskiej zasad udzielania pomocy publicznej, opartej na zakazie bądź ograniczeniu dopuszczalnej pomocy dla przedsiębiorców z uwagi na ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wspólnotowym. Pomoc de minimis stanowi szczególną kategorię wsparcia udzielanego przez państwo, gdyż uznaje się, że ze względu na swą małą wartość nie powoduje ona zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym. Udzielanie ulg na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o Ordynację podatkową nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. W formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z [...] września 2023 r. Skarżaca wskazała, że nie prowadzi działalności w sektorze rybołówstwa i akwakultury, w dziedzinie produkcji podstawowej produktów rolnych wymienionych w załączniku I do Traktatu o funkcjonowaniu UE, w dziedzinie przetwarzania i wprowadzania do obrotu produktów rolnych wymienionych w załączniku I do Traktatu. Z pkt. B formularza dotyczącego informacji dotyczących sytuacji ekonomicznej podmiotu, któremu ma być udzielona pomoc de minimis wynika również, że nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań. Jako inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej wskazała, że kontrahenci nie wywiązują się terminowo z płatności. Z oświadczenia o udzielonej pomocy de minimis z [...] września 2023 r., wynikało, że w latach 2021, 2022, 2023 otrzymała pomoc de minimis w wysokości 12.139,15 euro. Organ przypomniał, że świetle przywołanych przepisów prawa, podstawą udzielenia ulgi w spłacie jest wystąpienie w sprawie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", uzasadniających pozytywne rozpoznanie wniosku podatnika. Stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje subiektywne przekonanie wnioskodawcy, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Ważny interes podatnika wymaga ustalenia sytuacji finansowo-majątkowej podmiotu wnioskującego o udzielenie ulgi w spłacie oraz skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań. Pod tym pojęciem mieszczą się również nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji strony, jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Są to także szkody poniesione w wyniku klęsk żywiołowych, nadzwyczajne zdarzenia i szczególne okoliczności osłabiające zdolności płatnicze podatnika takie jak długotrwała choroba podatnika lub członka rodziny, kradzież, bądź utrata majątku z przyczyn niezawinionych przez podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Funkcjonuje ono bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego, rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, w celu realizacji zadań ogólnospołecznych. To również sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Zatem przyznanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od ogólnej, konstytucyjnie ugruntowanej zasady równości i powszechności opodatkowania i tylko w pewnych wyjątkowych okolicznościach ustawodawca dał pierwszeństwo przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak np. zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Podkreślił, że decyzja dotycząca ulgi podjęta będzie w ramach uznania administracyjnego, które przejawia się w tym, że stwierdzenie istnienia jednej lub obu ustawowych przesłanek dających podstawę do odstąpienia przez organ podatkowy od jednorazowego pobrania należnych zobowiązań, nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o udzieleniu ulgi. Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, a stwierdzenie ich istnienia lub braku w konkretnej sprawie musi być poprzedzone ustaleniem sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej strony postępowania. Zatem spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi. Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie graniceobowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 ww. ustawy (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 ww. ustawy (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Występując o zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej skarżąca winna wskazać dowody potwierdzające zagrożenie jej egzystencji lub innego ważnego interesu w przypadku odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Podjęcie rozstrzygnięcia w tym zakresie, następuje w oparciu o analizę realnych możliwości wykonania obowiązku przez podatnika. Ulgi określone w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie rodzą skutków materialno-prawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania, stąd należy wnioskować, że zastosowanie tej instytucji powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie przed organem I instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podejmując rozstrzygnięcie dopełnił obowiązku rozważenia aspektów sprawy w świetle istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Dalej organ przypomniał z jakich tytułów powstały zaległości i w jakiej wysokości (k.8 decyzji organu II instancji). Podkreślił, że zaległości podatkowe wynikają z nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżąca posiada zaległość podatkową za III kwartał 2020 r. w kwocie 3.293,02 zł, która wynika z nieuregulowania rat zgodnie z ustalonym harmonogramem, wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...], którą rozłożył skarżącej na raty zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7K za III i IV kwartał 2019 r., I, II i III kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 191.347,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.594,00 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie zapłaciła w terminie następujących 10 rat: 5, 9,11,13,14,16,17, 22, 23 i 25. Analizując dane finansowe skarżącej (k. 9-10 decyzji), organ stwierdził, że całkowita wartość aktywów oraz zysk netto w analizowanym okresie, tj. 2020-2023 zwiększyła się. Z oświadczenia o stanie majątkowym osoby prawnej/jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wynika, że skarżąca posiada zaciągnięty w 2023 r. kredyt w I. S.A. w kwocie 400.000 zł, na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Miesięczna rata wynosi 8.000 zł. Z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawachmajątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wynika, że skarżąca nie posiada nieruchomości ani ruchomości. Spółka oświadczyła również, że miesięczny dochód z tytułu świadczonych usług wynosi około 28.982,00 zł. Natomiast w uzupełnieniu wniosku z [...] grudnia 2023 r. wskazała, że miesięczne wydatki wynoszą łącznie 22.000,00 zł. Organ podkreślił, że do dyspozycji skarżącej pozostaje kwota 6.982,00 zł, która nie wystarczy na spłatę zaległości podatkowych w zadeklarowanej wysokości 7.000,00 zł. Odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika, mając na uwadze ustalony stan faktyczny, organ uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Ocenił, ze sytuacja finansowa skarżącej nie pozwala na jednorazową spłatę zaległości. Sytuacja ta nie może jednak automatycznie przesądzać o konieczności przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują niezależne kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź też o odmowie wnioskowanej ulgi. Zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, natomiast możliwość udzielenia ulgi w spłacie jest odstępstwem od tej powszechności i powinna mieć charakter wyjątkowy. Aktualny brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązania podatkowego nie przesądza o trwałej niemożności uregulowania przedmiotowej należności w przyszłości. Zauważył, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją podatnika. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla podatnika wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zysk spółki wzrasta. Odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie będzie przyczyną bezpośredniego ustania bytu prawnego podmiotu. Ocenił również, że w sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Rozpatrując sprawę pod kątem respektowania ogólnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa,takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej oraz sprawność działania aparatu państwowego stwierdził, że w stanie faktycznym interes publiczny nie uzasadnia przyznania ulgi. Przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. rozłożył skarżącej na raty zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7K za III i IV kwartał 2019 r., I, II i III kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 191.347,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.594,00 zł. Wskazał, że skarżąca nie wywiązywała się z zawartego układu ratalnego i nie zapłaciła w terminie następujących 10 rat: 5, 9, 11,13, 14,16,17, 22, 23 i 25. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że w przypadku zawarcia kolejnego układu ratalnego wywiąże się z niego. W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że realizując układ ratalny skarżąca nie regulowała bieżących zobowiązań podatkowych, w tym m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok, w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2022 roku. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie występuje ważny interes prywatny i interes publiczny, które mogłyby uzasadniać rozłożenie zaległości podatkowej na raty, podczas gdy z wykładni tych pojęć i analizy okoliczności faktycznych, w tym występujących czasowych problemów w płynności finansowej Spółki spowodowanych zbiegiem negatywnych czynników gospodarczych, w szczególności brakiem terminowej zapłaty należności przez kontrahentów Spółki, jak i problemów zdrowotnych Prezesa Spółki, obiektywnie wynika, że zarówno ważny interes prywatny i interes publiczny w niniejszej sprawie wystąpiły - Organ nie odniósł się jednak do tych okoliczności dotyczących Skarżącej, dokonałjedynie uznaniowego stwierdzenia, że brak środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowej nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi, bez obiektywnej oceny wystąpienia ważnego interesu prywatnego i interesu publicznego w sprawie, które powinno poprzedzać uznaniową decyzję odmawiającą rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty; - art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej, jak i zasady przekonywania z uwagi na pominięcie istotnych okoliczności dotyczących stanu faktycznego oraz argumentów przedstawionych przez Spółkę, brak uwzględnienia i odniesienia się do indywidualnej sytuacji podatnika, w tym dowodów i okoliczności przedstawionych przez Spółkę, wybiórczą ocenę zarówno materiału dowodowego, jak i okoliczności faktycznych, sformułowanie wniosków nie mających uzasadnienia w materiale dowodowym i okolicznościach sprawy, co doprowadziło dobezpodstawnej i uznaniowej oceny, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, ani interes publiczny, czym Organ przekroczył przyznaną granicę uznania administracyjnego. Organ w swoim uzasadnieniu odniósł się jedynie do sytuacji finansowej Spółki, bezpodstawnie stwierdzając, że nie wykazała ona, że będzie w stanie spłacać rozłożoną na raty zaległość podatkową, mimo, że dane finansowe prowadzą do odmiennych wniosków, jak również powołując się na fakt, że w przeszłości Spółka korzystała już z przedmiotowej preferencji i nie regulowała swoich zobowiązań, co jest nie tylko stwierdzeniem nieprawdziwym, ale nie wpływa to również na występowanie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w niniejszej sprawie, które nie zostały w sposób obiektywy przez Organ ocenione uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym brak odniesienia się do indywidualnych okoliczności dotyczących Spółki, brak uzasadnienia zjakich przyczyn wskazane przez Spółkę argumenty nie uzasadniają w jej sprawie wystąpienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, brak ustosunkowania się do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżonadecyzja nie naruszała prawa. Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji wskazały art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67 a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Treść przytoczonej regulacji – art. 76a § 1 wskazuje, że zostały w nim przewidziane dwie przesłanki, ziszczenie się, których umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej. Są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o umorzeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Tym samym w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie występuje jedna lub obie przesłanki wskazane w przytoczonych przepisach, organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy (czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zaległości podatkowych, czy też nie). W judykaturze przyjmuje się, że treść omawianego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych ( zob. wyroki NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1341/1 i przywołane w nim orzeczenia; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Co istotne art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w nim zwrot "może" oznacza jedynie, że to organ podatkowy, samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie oznacza to jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Tym samym brak ziszczenia się wskazanych przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA : z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie Sądu wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, rozłożeniu na raty lub odmowie rozłożenia na raty (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Istnieją zatem granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic może mieć miejsce miedzy innymi wtedy, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw. Z zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wybór taki musi być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 59/22). W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organy podatkowe granic takich nie przekroczyły. Przypomnieć w tym miejscu również należy, że przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). Tym samym nie można przyjąć, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (zob. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 oraz z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten aprobuje. Podkreślić również należy, że jak wskazano w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Możliwość stosowania ulg i umorzeń dopuszcza Konstytucja RP. Przewiduje ona bowiem w art. 217, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Tym samym już sam normodawca przewidział potrzebę załamania konstytucyjnej zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Słusznie bowiem zakładał, że mogą wystąpić sytuacje, w których ich ponoszenie może doprowadzić do sytuacji sprzecznych z interesem publicznym, jak i słusznym interesem podatnika. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2022 r, sygn. akt I SA/Go 446/21 interes publiczny winien być rozumiany i postrzegany poprzez wartości (prawa) wynikające z zasad wynikających z Konstytucji. Wśród nich można przykładowo wskazać, na takie, jak wynikając z: art. 2 zasada demokratycznego państwa prawnego, art. 18 ochrona rodziny, art. 30 godności człowieka, art. 68 prawo do ochrony zdrowia, art. 69 pomoc osobom niepełnosprawnym. Rozważania te są o tyle istotne, że u podstaw zastosowania ulgi podatkowej leżą pojęcia nieostre. Zabieg ten świadczy o woli ustawodawcy uelastycznienia procesu stosowania prawa. Nadto w dyspozycji badanego przepisu znalazło się upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego. Tym większego znaczenia nabiera uzasadnienie samego rozstrzygnięcia. W konsekwencji "ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09). Interes publiczny nie może być identyfikowany jedynie z koniecznością braku możliwości zaspokojenia przez podatnika jego podstawowych potrzeb w zakresie utrzymania. Nie można ograniczać możliwości przyznania ulgi do sytuacji, w której wystąpiły wyjątkowe okoliczności, jak zdarzenia losowe obniżające znacznie lub całkowicie możliwości płatnicze lub pogarszające sytuację materialną podatnika, która miałaby zagrażać jego egzystencji. Za istotną okoliczność z punktu widzenia interesu publicznego należy uznać także taką sytuację, w której na skutek zapłaty podatku nastąpi znaczne pogorszenie sytuacji materialnej strony ubiegającej się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zapłata zaległości podatkowej kosztem bieżącego utrzymania i posiadanych zobowiązań może bowiem w rezultacie skutkować koniecznością sięgania do środków pomocy społecznej. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji we właściwy sposób zinterpretowały przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, donosząc je następnie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej dotyczył rozłożenia zaległości na raty. Tym samym organ winien ocenić możliwości ekonomiczne przemawiające za przyznaniem ulgi w określonej przez sama skarżącą wysokości. Organ winien jest uwzględnić rzeczywistą możliwość spłaty zaległości w konkretnych, zaproponowanych przez skarżąca wysokościach i terminach. Możliwość spłaty nie może być bowiem iluzoryczna, całkowicie nierealna, oderwana od możliwości finansowych podatnika. Skarżąca zaproponowała rozłożenie zaległości, objętych wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie, na 14 rat płatnych po 7.000 zł. i ostatniej, tzw. raty zbierającej. Tymczasem organ dokonując oceny możliwości finansowych skarżącej ocenił, że do jej dyspozycji pozostaje kwota 6.982,00 zł, która nie wystarczy na spłatę zaległości podatkowych w zadeklarowanej wysokości 7.000,00 zł. Za organem podkreślić wypada, że zaległości podatkowe skarżącej wynikają z nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Skarżąca posiada zaległość podatkową za III kwartał 2020 r. w kwocie 3.293,02 zł, która wynika z nieuregulowania rat zgodnie z ustalonym harmonogramem, wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...], którą rozłożył skarżącej na raty zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7K za III i IV kwartał 2019 r., I, II i III kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 191.347,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.594,00 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie zapłaciła w terminie następujących 10 rat: 5, 9,11,13,14,16,17, 22, 23 i 25. Co istotne, przeprowadzona przez organy analiza danych finansowych skarżącej dowodzi, że całkowita wartość aktywów oraz zysk netto w analizowanym okresie, tj. 2020-2023 zwiększyła się. Z oświadczenia o stanie majątkowym osoby prawnej/jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wynika, że skarżąca posiada zaciągnięty w 2023 r. kredyt w I. S.A. w kwocie 400.000 zł, na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Miesięczna rata wynosi 8.000 zł. Z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wynika, że skarżąca nie posiada nieruchomości ani ruchomości. Skarżąca oświadczyła również, że miesięczny dochód z tytułu świadczonych usług wynosi około 28.982,00 zł. Natomiast w uzupełnieniu wniosku z [...] grudnia 2023 r. wskazała, że miesięczne wydatki wynoszą łącznie 22.000,00 zł. Zasadnie zatem uznał organ, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją podatnika. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla podatnika wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że zysk spółki wzrasta. Odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie będzie zatem przyczyną bezpośredniego ustania bytu prawnego podmiotu. Organ podatkowy w prawidłowysposób zinterpretował i zastosował przesłankę "ważnego interesu publicznego" oceniając, że w sprawie ona nie zachodzi. Odnosząc rozumienie tej przesłanki do ustalonego stanu faktycznego sprawy, zasadnie bowiem stwierdził, że rozpatrując sprawę pod kątem respektowania ogólnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej oraz sprawność działania aparatu państwowego, interes publiczny nie uzasadnia przyznania ulgi. Jedną z naczelnych zasad systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest powszechność opodatkowania. Jak trafnie stwierdził organ, przerzucenieodpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa i stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji względem podatników wywiązujących się z obowiązków fiskalnych. Brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania w całości zaległości podatkowych nie stanowi bezwzględnej przesłanki rozłożenia zapłaty zaległości podatkowych na raty. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, nie można jej bowiem przypisać waloru dowolności. Organ precyzyjnie wskazał, jak rozumie wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki, odnosząc je do sytuacji finansowej i ekonomicznej skarżącej. Uzasadnienie decyzji spełnia również wymogi stawiane w tym względzie przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zawiera szczegółowe wskazanie okoliczności, którymi kierował się organ, wywody są klarowne, spójne i logiczne. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.