I SA/Go 29/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 29/13 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, Z.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2012 roku utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2012 roku, wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004 rok. Z akt sprawy wynika że: W dniu 17.11.2011r. skarżący wniósł o wznowienie postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...].02.2007r i ponowne ustalenie obowiązku zapłaty ustawowych odsetek za zwłokę w okresie, gdy odszkodowanie przysługujące skarżącemu od ubezpieczyciela było zajęte i zabezpieczone przez organ podatkowy. Nadto wniósł o stwierdzenie nadpłaty ustawowych odsetek za zwłokę w zapłacie podatku z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz o zwrot lub zaliczenie nadpłaty ustawowych odsetek za zwłokę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Wniosek skarżącego dotyczył postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 roku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Po rozpoznaniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od osób fizycznych za 2004 rok. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył, odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji: nierozpoznanie wniosku skarżącej w zakresie zwrotu nadpłaty zaległości podatkowych obejmujących naliczone i wyegzekwowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odsetki podatkowe za okres od dnia [...] maja 2007r. do dnia [...] kwietnia 2008r. pomimo, że organ ten od dnia [...] maja 2007r. w pełni dysponował sumą odszkodowania w kwocie 203.874,83 zł, którą to sumę zobowiązany był bez zwłoki zaliczyć na wymagalne zaległości podatkowe i od której to sumy w tym okresie nie powinien był naliczyć jakichkolwiek odsetek za zwłokę, naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 oraz art. 54 § 2, § 3 i § 4 ordynacji podatkowej polegające na: * braku zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i bezpodstawnym przyjęciu, iż zajętej i zabezpieczonej kwoty 203.874,83 zł nie można było zaliczyć w dniu zabezpieczenia i zajęcia na poczet zaległości podatkowych, * naruszeniu art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej polegającego na bezpodstawnym i bezprawnym przyjęciu, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przed upływem 3 miesięcy, * bezpodstawnym przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się skarżąca, w tym także do opóźnionych kolejnych decyzji w tej sprawie wydawanych po ich ponownym uchyleniu, * naruszeniu art. 54 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 1 w/w ustawy także do zajęcia egzekucyjnego, jakim było zajęcie w dniu [...] maja 2007r. w E SA. należnej sumy odszkodowania w kwocie 203.874,83 zł. 3. pominięcie przez organ treści Wyroku Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, zgodnie z którym należy równo traktować podatników niezależnie od tego jaki organ czy to kontrolny czy to podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe. 4. pominięcie znaczenia prawnego i skutków prawnych treści postanowienia organu pierwszej instancji przesłanego do E SA przed dniem [...].05.2007r. o zajęciu i zabezpieczeniu na poczet przyszłej zaległości podatkowych przez US odszkodowania w kwocie 203.874,83 zł przez okres od dnia [...].05.2007r. do [...].04.2008r 5. pominięcie faktu, iż po wszczęciu postępowania kontrolnego, co miało miejsce w dniu [...].01.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję z dnia [...].07.2006r. przesłał po licznych zmianach i poprawkach po roku czasu, a więc z rażącym i wielokrotnym naruszeniem terminu 3 miesięcy określonego w art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej. Wskazał również, że decyzja ta nie była jeszcze prawomocna w dniu 16.03.2007r.r dlatego zajęcie nr [...] z dnia [...].03.2007r. nie mogło być zajęciem egzekucyjnym , 6. pominięcie faktu, iż dopiero decyzja Dyrektora IS z dnia [...].09.2007r. ustaliła rzeczywistą wysokość podatku dochodowego za 2004 rok. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2012 roku utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Organ II instancji wywiódł, iż zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012r.; póz. 1015) dokonuje organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, dokonując zabezpieczenia należności pieniężnych, m. in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości (art. 164 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zaznaczył, iż art. 1a pkt 18 i pkt 19 w/w ustawy, rozróżnia zajęcie egzekucyjne i zabezpieczające. Przez zajęcie egzekucyjne rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast przez zajęcie zabezpieczające rozumie się natomiast czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Podkreślił, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. w momencie dokonywania czynności egzekucyjnej nie była decyzją ostateczną. Zaznaczył, iż od dnia 1 stycznia 2009r. obowiązuje art. 239a ustawy - ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, póz. 1318) przepis ten nie ma zastosowania do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy, bowiem do tych decyzji zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Tak więc Naczelnik Urzędu Skarbowego uprawniony był do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego, z tytułu zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. Natomiast dokonane w dniu [...] maja 2007r. zajęcie wierzytelności w E SA z tytułu odszkodowania na podstawie zawartej polisy ubezpieczeniowej było niewątpliwie zajęciem egzekucyjnym, a nie zajęciem zabezpieczającym. Dodał również, iż dzień [...] maja 2007r. to dzień wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia w sprawie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną E SA. wobec Z.B.. Natomiast zajęcie to dłużnik zajętej wierzytelności / E S.A./ zrealizował w dniu [...] kwietnia 2008r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012r. zawierającego tabelaryczne zestawienie rozliczenia kwoty uzyskanej w dniu [...] kwietnia 2008r. ze środków pieniężnych z tytułu zajęcia odszkodowania w E SA Na pokrycie zaległości skarżącego zaliczono kwotę 1.042,70 zł (należność główna) i 365,00 zł (odsetki) liczone od terminu płatności do dnia [...].04.2008 roku natomiast zaległość z tytułu Vat-u za IV kwartał 2004 i częściowo w zakresie podatku PPL za 2004 rok zostały uregulowane przed dniem [...].04.2008r. Zdaniem organu nie został również naruszony art. 54 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec skarżącego zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2006r. i zakończone wydaniem decyzji doręczonej w dniu 10 lipca 2006r. Z uwagi nie udzielenie odpowiedzi co do wielu okoliczności, jak również zmiany stanowiska w zależności od stanu sprawy, konieczne było zgromadzenie materiału dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu przeprowadzone zostały w dniach [...] lutego 2006r. czynności sprawdzające polegające na skierowaniu do kontrahentów pism z prośbą o udzielenie informacji co do okoliczności przeprowadzenia transakcji wykazanych w księgach podatnika, Uzyskano również z Prokuratury Okręgowej materiały ze śledztwa, a także materiał dotyczący kontrahentów skarżącego z postępowania przeprowadzonego wobec K.K. oraz toczącego się równolegle postępowania wobec spółki "A", w której Z.B. pełnił funkcję prezesa. Tak więc opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowania kontrolne. Postępowanie trwało dłużej niż 3 miesiące m. in. z powodu zmienianych przez stronę zeznań w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Po przeprowadzeniu czynności dowodowych zaleconych przez organ drugiej instancji, na skutek uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2006r., w dniu [...] lutego 2007r. została wydana decyzja doręczona skarżącemu w dniu 19 lutego 2007r. W toku tego postępowania przeprowadzone zostały w dniach [...] listopada 2006r. przesłuchania 8 świadków, w wyniku których ujawniono nowe okoliczności sprawy tj. fakt nierzetelności dokumentów - poleceń wyjazdu służbowego - na podstawie, których wykazano w księgach koszty związane z podróżami służbowymi pracowników (podrobione podpisy pracowników, wyjazdy które nie miały miejsca). Organ kontroli skarbowej dwukrotnie w dniu [...] listopada 2006r. i w dniu [...] grudnia 200ór. zwrócił się do skarżącego o przekazanie kopii dodatkowych dokumentów, głównie kserokopii poleceń wyjazdu służbowego. Wnioskowane dokumenty wpłynęły do organu kontroli skarbowej w dniu 11 grudnia 2006r. W celu ich weryfikacji przesłuchanych zostało w dniach od [...] grudnia 2006r. oraz w dniu [...] stycznia 2007r. kolejnych 10 świadków. Podjęto, również próby przesłuchania 3 innych pracowników, których jednak, pomimo skierowania dwukrotnie wezwań, nie udało się przesłuchać. Z uwagi na to, iż również zeznania tych świadków potwierdziły fakt ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi, które w rzeczywistości się nie odbyły oraz fakt podrobienia podpisów pracowników na dokumentach księgowych w dniu [...] stycznia 2007r. przesłuchano skarżącego w charakterze strony. Skarżący zobowiązał się do ustalenia i przekazania określonych informacji, z którego to zobowiązania nie wywiązał się. Tak więc opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W sytuacji stwierdzenia braku przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok nie wystąpiła też w sprawie nadpłata, Organ zauważył, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. Świadczenie podatkowe będzie nadpłacone, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku dokona wpłaty z różnych przyczyn wyższej niż należna kwota podatku. Natomiast świadczenie podatkowe będzie nienależnie uiszczone, gdy podatnik świadczy określoną kwotę pieniężną mimo, że nie jest on do tego zobowiązany lub też, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawnopodatkowy w postaci decyzji podatkowej, deklaratoryjnej bądź konstytutywnej, lecz został on uchylony. Sytuacja taka może mieć miejsce m. in. w przypadku uchylenia decyzji podatkowej lub stwierdzenia jej nieważności, a także w przypadku utraty mocy obowiązującej przez akt normatywny, wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do treści art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Organ uznał tym samym zarzut nie rozpoznania złożonego wniosku w zakresie zwrotu nadpłaty zaległości podatkowych obejmujących naliczone i wyegzekwowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odsetki za okres od dnia [...] maja 2007r. do dnia [...] kwietnia 2008r. za nie uzasadniony. Organ również wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 października 201 Ir. w sprawie sygn. akt SK 2/10 stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy - Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wskazał więc, że orzekając o niezgodności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nie dopuszczającym odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej kierował się argumentami podnosząc, że naruszanie przez ten przepis zasad wynikających z Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, polega na naruszeniu prawa do równego traktowania podatników w zakresie równego opodatkowania poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie od tego jaki organ podatkowy prowadzi sprawę. Przepis ten naruszał konstytucyjną zasadę równości także przez to, że podmioty posiadające wspólną cechę istotną, zostały zróżnicowane według nieadekwatnego kryterium jakim był rodzaj organu wszczynającego i prowadzącego postępowanie. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji : 1. nie rozpoznanie istoty wniosku, obejmującego żądanie zwrotu nadpłaty zaległości podatkowych obejmujących naliczone i wyegzekwowane przez Naczelnika US odsetki podatkowe za okres od dnia [...] maja 2007r. do dnia [...] kwietnia 2008r. Wskazał przy tym, iż organ dysponował sumą odszkodowania od dnia [...] maja 2007r. do [...].04.2008r. w kwocie 203.874.83 złote. Kwotę tą organ zdaniem skarżącego zobowiązany był zaliczyć na wymagalne zaległości podatkowe i od której to sumy w tym okresie nie powinien był naliczać jakichkolwiek odsetek ustawowych za zwłokę, bowiem organ egzekucyjny w pełni dysponował tą zajętą sumą 2. naruszenie art.54 §1 pkt. 1 i 7, §2, §3 i §4 ordynacji podatkowej polegające na : - braku zastosowania art.54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej i bezpodstawnym przyjęciu, iż zajętej i zabezpieczonej sumy 203.874,83 złote nie można było zaliczyć w dniu [...] maja 2007r., tj. w dniu zabezpieczenia i zajęcia, na poczet zaległości podatkowych, - naruszeniu art.54 §1 pkt.7 ordynacji podatkowej polegającym na bezpodstawnym i bezprawnym przyjęciu , że decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem 3 miesięcy, gdy tymczasem fakty i daty przywołane w uzasadnieniu decyzji przeczą temu twierdzeniu, - bezpodstawnym przyjęciu i zarzuceniu, że skarżący przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w tym do opóźnionych kolejnych decyzji w tej sprawie wydawanych po ich ponownych uchyleniach. Wskazał iż jego żądanie dotyczy okresu od [...].05.2007r. do dnia [...].04.2008r.a więc już po przeprowadzonych postępowaniach z jego udziałem - naruszeniu art.54 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przepisu art.54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej także do zajęcia egzekucyjnego, 3. pominięcie i zupełne zlekceważenie przez organ II instancji treści konkluzji 5 uzasadnienia Wyroku Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 października 2011r. w sprawie SK 2/10, zgodnie z którym to wyrokiem TK nakazuje równe traktowanie podatników niezależnie od tego jaki organ czy kontrolny czy podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe. 4. pominięcie i brak ustosunkowania się organu II instancji do znaczenia prawnego i skutków prawnych wywołanych postanowieniem organu I Instancji przesłanym do E S.A. przed dniem [...].05.2007r.. o zajęciu i zabezpieczeniu na poczet przyszłej zaległości podatkowych przez US odszkodowania w kwocie 203.874,83 złote przez okres od dnia [...].05.2007r. do dnia [...].04.2008r. 5. ominięcie faktu , iż po wszczęciu postępowania kontrolnego co miało miejsce w dniu [...].01.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję przesłał, po licznych zmianach i poprawkach z powodu błędów merytorycznych za które winę ponosili wyłącznie pracownicy UKS - dopiero po upływie ponad roku czasu wskazując na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] września 2007r. określająca prawidłową wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., z rażącym i wielokrotnym naruszeniem terminu 3 miesięcy określonego w art.54 § 1 pkt.7 ordynacji podatkowej . Zarzucił również że mimo że decyzja z dnia [...].07.2006r została uchylona przez w/w decyzję Dyrektora IS i nie była ona jeszcze prawomocna w dniu 16.03.2007r., na jej podstawie wystawiono zajęcie zabezpieczające nr [...] i nr [...] z dnia [...].03.2007r. które to zajęcie nie mogło być zajęciem egzekucyjnym. 6. pominięcie faktu , iż dopiero decyzja Dyrektora IS z dnia [...] września 2007r ustaliła ostatecznie rzeczywistą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 7. bezpodstawne zakwalifikowanie tytułów wykonawczych [...] i [...] z dnia [...].03.2007r. wystawionych na podstawie nieprawomocnej decyzji Dyrektora UKS nr [...] jako wykonania "zajęcia egzekucyjnego wierzytelności" a niejako wykonania "zabezpieczenia wierzytelności", którym były w swej istocie. 8. brak w decyzji organu II instancji stanowiska i odpowiedzi na pytanie jaki charakter prawny i jakie skutki wywoływało zajęcie odszkodowania w E?, skoro nie było wydanej decyzji o zabezpieczeniu w trybie art.33 ordynacji podatkowej, a decyzja stanowiąca podstawę do wydania zajęć [...] była nie prawomocna. W uzasadnieniu skarżący w związku z powoływaniem się przez organy I i II instancji na treść art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej odwołał się do pisma Naczelnika US skierowanego do E przed dniem [...].05.2007r., w którym to piśmie organ informuje, że dokonuje zajęcia w celu zabezpieczenia kwoty 203.874,83 złote na poczet zaległości podatkowych. Jego zdaniem w skarżonej decyzji manipuluje się tym faktem. Nadto manipulacja dotyczy również faktu wielokrotnego wydawania decyzji, która wydana po raz pierwszy została w dniu [...] lipca 2006r. a więc po terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a ostatecznie dopiero w dniu [...] września 2007r. Jego zdaniem z uwagi na termin określony w art. 139 ordynacji podatkowej, organ winien zastosować art.54 § 1 pkt.7 ordynacji podatkowej i nie naliczać odsetek za czas długotrwałego wydawania decyzji, a nie powoływać się na treść art.54 § 2 ordynacji podatkowej. Wskazał iż z akt i z treści uchylanych decyzji wynika, że decyzje zostały uchylone z wyłącznej winy organu I instancji. Podkreślił, iż w sprawie istnieją dostateczne podstawy do domagania się weryfikacji naliczonych i wyegzekwowanych odsetek za cały okres , w tym za okresy, kiedy zarówno decyzja jak i pozostałe decyzje ją zmieniające były wydawane po okresie dłuższym niż 3 miesiące z wyłącznej winy organów. Żądanie swoje jednak skarżący ograniczył do domagania się zwrotu odsetek za okres od [...].05.2007r. do dnia [...].04.2008r., gdy organ I instancji dysponował w całym zakresie przez blisko rok czasu sumą 203.874,83 złote i za ten okres naliczył odsetki ustawowe za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2004r. Jego zdaniem organ I instancji winien był albo bezpośrednio po dniu [...].05.2007r. zaliczyć na poczet zaległości podatkowej zabezpieczoną i zajętą kwotę i zaniechać naliczania dalszych odsetek za zwłokę , albo nie naliczać w ogóle odsetek za zwłokę. Wskazał również, iż wydana decyzja organu I instancji wbrew przywołanemu orzeczeniu TK wprowadza w stosunku do skarżącego zróżnicowanie, dlatego decyzja ta jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa .ale i zasadami Konstytucji RP nakazującej w takich samych stanach faktycznych równe traktowanie wszystkich obywateli. Korzystanie przez Skarb Państwa przez blisko rok czasu z sumy 203.874,83 złote i jednoczesne obciążanie za ten okres odsetkami podatkowymi za zwłokę w podatku VAT jest rażąco niesprawiedliwe.. Jego zdaniem stosując analogię organ I instancji winien korzystając w imieniu Skarbu Państwa przez blisko rok z zabezpieczonej i zatrzymanej sumy pieniężnej w kwocie 203.874,83 zł, nie powinien dodatkowo za okres od [...].05.2007r. do [...].04.2008r. naliczać odsetek ustawowych za zwłokę , skoro od roku czasu był już w posiadaniu środków pieniężnych, a z drugiej strony, skoro takie odsetki naliczył to powinien je zwrócić jako nadpłatę. Skarżący uzupełnił swoją argumentację w piśmie z dnia [...].02.2013 roku. Wskazał, iż postępowanie przed organem kontroli skarbowej toczyło się przewlekle i z tego tez względu należało zastosować przepis art. 54 § 1 pkt. 1 i 7 ordynacji podatkowej. Działanie organu egzekucyjnego nosiło skutki wynikające z instytucji zabezpieczenia, czego dowodem jest zablokowanie środków na blisko rok czasu i przejęcie ich na zaległy podatek. Stwierdził również, iż organ celowo nie wydał decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 ordynacji podatkowej, aby nie płacić odsetek za zwłokę, tym niemniej zastosował ten tryb wobec zabezpieczonych środków Jego zdaniem o ile zajęcie było zajęciem egzekucyjnym, to od dnia zajęcia nie należało naliczać odsetek za zwłokę, a jeżeli było to zajęcie zabezpieczające to nie wydanie decyzji w trybie art. 33 ordynacji podatkowej było błędem i w takiej sytuacji nie można było również naliczać odsetek za zwłokę. Podtrzymał również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że do zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, jest faktyczne dokonanie zabezpieczenia, które winno być poprzedzone wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia w trybie art. 33 ordynacji podatkowej. Natomiast wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 ordynacji podatkowej) Z akt sprawy natomiast wynika, iż w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. i zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok organ podatkowy nie wydał decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012r., póz. 1015) dokonuje organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu od wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych, m. in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości (art. 164 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Wskazał że zgodnie z art. 1a pkt 18 i pkt 19 ww. ustawy, rozróżnia się zajęcie egzekucyjne i zabezpieczające. Przez zajęcie egzekucyjne rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przez zajęcie zabezpieczające rozumie się zaś czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem .majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Nadto zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia. Podkreślił również, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. w momencie dokonywania czynności egzekucyjnej nie była decyzją ostateczną. Wskazał również że dopiero od dnia [...].01.2009r. obowiązuje art. 239a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz.1318), według którego przepis art. 239a ordynacji podatkowej nie stosuje się do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy, bowiem do tych decyzji zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Tak więc Naczelnik Urzędu Skarbowego uprawniony był do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego z tytułu zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. a dokonane w dniu [...] maja 2007r. zajęcie wierzytelności w E S.A, z tytułu odszkodowania na podstawie zawartej polisy ubezpieczeniowej było niewątpliwie zajęciem egzekucyjnym, Dzień [...] maja 2007r. to data wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia w sprawie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną E S.A. skarżącego. Zajęcie to dłużnik zajętej wierzytelności / E S.A./ zrealizował w dniu [...] kwietnia 2008r. Natomiast z tabelarycznego zestawienia rozliczenia kwoty uzyskanej w dniu [...] kwietnia 2008r. ze środków pieniężnych z tytułu zajęcia odszkodowania w E S.A. na pokrycie wierzytelności wynika, iż zaliczono na poczet zaległości wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwotę 1.042,70 zł należności głównej i 365,0 zł odsetek, obliczonych od terminu płatności do dnia [...].04.2008 roku albowiem zaległość z tytułu VAT za IV kwartał 2004 i częściowo w zakresie podatku PPL za 2004 rok zostały uregulowane przed dniem [...].04.2008r. Za nie uzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, Zdaniem organu okoliczności prowadzenia postępowania kontrolnego, wskazują, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowania kontrolne. Postępowanie trwało dłużej niż 3 miesiące m. in. z powodu zmienianych przez skarżącego zeznań w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem organu dokonana przez organ pierwszej i drugiej instancji ocena zebranego materiału dowodowego w kontekście zaistnienia przesłanek do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 ordynacji podatkowej wykazała, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W sytuacji stwierdzenia braku przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za IV kwartał 2004 roku nie wystąpiła też w sprawie nadpłata. Powołując się na pojęcie nadpłaty, określonej w art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej uznał również zarzut nierozpoznania złożonego wniosku w zakresie zwrotu nadpłaty zaległości podatkowych obejmujących naliczone i wyegzekwowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odsetki za okres od dnia [...] maja 2007r. do dnia [...] kwietnia 2008r., za nie uzasadniony. Odnosząc się do zarzutu zastosowania art. 54 § 2 ustawy ordynacji podatkowej wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 października 2011r. SK 2/10 stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt l i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm,), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał więc, że orzekając o niezgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie niedopuszczającym odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 54 § l pkt 1 i 7 ordynacji podatkowej, kierował się argumentami celowościowymi podnosząc, że naruszanie przez ten przepis zasad wynikających z Konstytucji, polega na naruszeniu prawa do równego traktowania podatników poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie w zależności od tego jaki organ podatkowy prowadzi sprawę. Przepis ten naruszał konstytucyjną zasadę równości także przez to, że podmioty posiadające wspólną cechę istotną, zostały zróżnicowane według nieadekwatnego kryterium, jakim był rodzaj organu wszczynającego i prowadzącego postępowanie. Odnosząc się natomiast do innych zarzutów skarżącego organ stwierdził brak uchybień w przeprowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach w zakresie złożonego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270) – dalej ppsa.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, którą według skarżącego stanowią naliczone i wyegzekwowane przez organ podatkowy odsetki od zaległości podatkowej za okres od dnia [...].05.2007r do dnia [...].04.2008r. wskazując na art. 72 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu żądanie skarżącego jest nie uzasadnione. Z akt sprawy wynika, iż kontrola skarbowa została wszczęta w dniu [...] stycznia 2006r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2006r. określił kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 82.539,00 zł, kwoty zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 2004r. w kwocie po 21.635,00 zł wraz z odsetkami od nie wpłaconych zaliczek w wysokości 2.478,00 zł. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2006r., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] lutego 2007r. a następnie po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2007r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od, osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 3.370,00 zł i odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień w kwocie 213,00 zł oraz określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 90.281,0 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień w kwocie 2.859,00 zł. Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. wystawiono w dniu [...] marca, 2007r; tytuł wykonawczy nr [...]. Zgodnie z w/w tytułem wykonawczym organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] maja 2007r. zajęcia wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego skarżącemu z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w E S. A.. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok została zaspokojona z zajętej wierzytelności jedynie w kwocie 1042,70 zł należności głównej i w kwocie 365 złotych co odsetek. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, odsetek za zwlokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Natomiast odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z zabezpieczenia. Jednakże art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie jedynie w sytuacji gdy organ podatkowy wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia zgodnie z art. 33 ordynacji podatkowej. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż w sprawie nie została wydana decyzja zabezpieczająca, natomiast organ podatkowy – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu [...].02.2007r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wskazaną wyżej Następnie na podstawie powyższej nieprawomocnej decyzji wydano w dniu [...] marca 2007r.tytuł wykonawczy nr [...]. Dodać również należy, że w dniu [...] maja 2007r. zostało wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie w przedmiocie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną E S.A. wobec skarżącego. Natomiast zajęcie to zostało zrealizowane dopiero w dniu [...] kwietnia 2008r. W tym też dniu nastąpiło rozliczenie kwoty uzyskanej z tytułu zajęcia. Wystawienie tytułu wykonawczego, a następnie zajęcie wierzytelności było możliwe, bowiem do decyzji wydanych przed 1.01.2009r., zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz.1318), nie stosuje się art. 239a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc decyzja nieostateczna z dnia [...].02.2007r, nakładająca na stronę obowiązek podlegała wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w związku z tym, iż zajęcie zostało zrealizowane w dniu [...].04.2008r., organ nie dysponował kwotą odszkodowania, w okresie za który skarżąca żąda zwrotu nadpłaty w postaci odsetek. Natomiast podkreślić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012r., póz. 1015) dłużnik zajętej wierzytelności / E S.A / jest obowiązany do naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłacenia zajętej należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia. Kwestie te wyjaśnił organ podatkowy zarówno w wydanej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę. Tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 54 § pkt. 1 ordynacji podatkowej, bowiem sprawa nie dotyczy zobowiązania podatkowego zabezpieczonego w trybie art. 33 ordynacji podatkowej. Tym samym nie można było zaliczyć w dniu zajęcia wierzytelności, kwoty tej wierzytelności na poczet zaległości podatkowych skarżącego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 roku, bo tylko na poczet tych zaległości, ewentualnie mogła być zaliczona powyższa kwota. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i § 3 ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższy przepis ma zastosowanie także w razie uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego jej rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jak również stwierdzenia nieważności decyzji. Przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się zgodnie z art. 54 § 2 ordynacji podatkowej w przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 54 § 3 ordynacji podatkowej, przepis art. 54 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. m.in. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 308 i 309, a także B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 s. 402). Oznacza to, że przy ustalaniu 3 miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej nie można łączyć terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi terminami do wydania decyzji. Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazanych m.in. w decyzji organu podatkowego. Jak wynika z żądania określonego przez skarżącego dotyczy ono nadpłaty w postaci odsetek za okres od dnia [...].05.2007 roku do dnia [...].04.2008 roku, liczonych od zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2006r., uchylił zaskarżoną pierwotną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a po ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu [...] lutego 2007r. Skarżący jak można wnosić z wniosku o nadpłatę oraz m.in. z skargi, prezentuje stanowisko, że należy zsumować cały okres przez który sprawa była załatwiana. W przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest to okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, która stała się ostateczna, W takim wypadku gdy został przekroczony trzymiesięczny okres prowadzenia postępowania, nie można byłoby, jego zdaniem za cały okres od momentu wszczęcia postępowania naliczać odsetek. W świetle wskazanego poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowym, jak również w świetle treści art. 54 § 1 pkt.7 i art. 54 § 3 ordynacji podatkowej zdaniem Sądu, skarżący domaga się zwrotu nadpłaty w postaci odsetek za okres nie objęty dyspozycją art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 ordynacji podatkowej, bowiem jak wynika z akt sprawy organ I instancji wydał po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję w dniu [...].02.2007 roku, którą skarżący otrzymał w dniu 19.02.2007roku / k. 958 akt adm./ Natomiast skarżący domaga się zwrotu nadpłaty, w postaci naliczonych odsetek, za okres od dnia [...].05.2007r do dnia [...].04.2008r Zauważyć również należy, że nawet w przypadku gdyby żądanie dotyczyłoby innego okresu, byłoby one nie uzasadnione. Wskazać należy bowiem, że organ podatkowy już w dniu [...].10.2007 roku skierował do skarżącego pismo, które w następstwie odpowiedzi skarżącego było doprecyzowywane. W toku prowadzonego ponownie postępowania organ wezwał, a następnie przesłuchał wielu świadków, jak również skarżącego, włączył do materiału dowodowego inne dokumenty, jak również zakreślił skarżącemu termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Organ dokonał tych czynności przez okres od dnia przekazania akt sprawy po wydaniu decyzji uchylającej w dniu [...].10.2006 roku do dnia [...].02.2007 roku, a więc dnia wydania ponownej decyzji. Zaznaczyć należy że art. 54 § 2 ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis § 1 pkt 3 i 7 tego artykułu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z akt sprawy liczne czynności organu były podejmowane bez zbędnej zwłoki, w celu należytego wyjaśnienia sprawy i choćby z tego też względu na wielość i pracochłonność tych czynności nie można uznać, iż może znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej Organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje na przyczyny dla których uznał iż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co nie oznacza że obarcza skarżącego winą za opóźnienie w wydaniu decyzji na skutek podejmowania przysługujących mu czynności procesowych. Organ wyjaśnił również w zaskarżonej decyzji, znaczenie jakie miał dla rozstrzyganej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie SK 2/10. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm,), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc orzeczenie to należy rozumieć w ten sposób, że naruszenie przez ten przepis zasad wynikających z Konstytucji, polega na nie równym traktowaniu podatników w zakresie opodatkowania poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie ich sytuacji w zależności od tego jaki organ podatkowy prowadzi postępowanie. Z tych też względów brak jest podstaw do uznania iż wydana decyzja w świetle powyższego wyroku wprowadza w stosunku do skarżącego takie zróżnicowanie jak twierdzi skarżący. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 54 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, jednakże bliżej tego zarzutu nie sprecyzował, natomiast w sprawie brak jest podstawi do uznania iż, przeniesienie rzeczy lub praw miało miejsce na poczet zaległości podatkowych miało miejsce. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji zgodnie z art. 151 ppsa.