I SA/Go 290/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok uchyla zaskarżoną decyzję w całości. Prokurator Rejonowy (Skarżący, Strona, Prokurator) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z [...] listopada 2022 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Burmistrza (Burmistrz, organ I instancji) z [...] września 2022 r. nr [...] oraz decyzję z [...] maja 2022 r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania pieniężnego za 2020 rok oraz umorzył postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z [...] października 2017 r. Rep. A nr [...] E.S. (podatnik) otrzymał w darowiźnie od swoich rodziców prawo użytkowania wieczystego gruntu, składającego się z działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,8060 ha, położonej przy ul. [...] wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków, tj. budynków transportu i łączności o powierzchni 469 m2, budynku niemieszkalnego o powierzchni zabudowy 41 m2, zbiorników, silosów i budynków magazynowych o powierzchni zabudowy 537 m2. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Burmistrz ustalił podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. dla zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] położonej w [...], lokalu mieszkalnego nr 4 położonego w [...] oraz dla niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] – w kwocie 8.762,00 zł. Niniejsza decyzja nie została zaskarżona, stała się więc ostateczna. W dnu 26 kwietnia 2022 r. podatnik przedłożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, w której wykazał do opodatkowania powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni 947,10 m2. Wyjaśnił, że obowiązuje ona od dnia nabycia nieruchomości. Ponadto skorygował powierzchnię budynków pozostałych i wyjaśnił, że na ww. działce nie ma żadnych budowli. Postanowieniem z [...] maja 2022 r. Burmistrz, na podstawie o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2017-2021 r. Natomiast decyzją z [...] maja 2022 r. nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną z [...] stycznia 2020 r. ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok w kwocie 8.762,00 zł oraz ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 28.233,00 zł. Wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok ustalił na podstawie informacji podatkowej z [...] kwietnia 2022 r. oraz ewidencji gruntów i budynków. W dniu 14 czerwca 2022 r. (pismo z [...] czerwca 2022 r.) podatnik przedłożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 począwszy od listopada 2017 roku do końca bieżącego roku podatkowego. Wykazał w niej grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 427,10 m2 oraz pozostałe grunty o powierzchni 7646,90 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 53,10 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 427,10 m2, a także wiatę o powierzchni 520 m2. Na wezwanie organu I instancji w dniu 28 czerwca 2022 r. podatnik złożył poprawioną informację podatkową. Wyjaśnił przy tym, że do pozarolniczej działalności gospodarczej wykorzystuje budynki o powierzchni 427,10 m2, natomiast wiaty o powierzchni 520 m2 nie były i nie są wykorzystywane do prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto pismem z [...] czerwca 2022 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2017-2021 r. W uzasadnieniu powołał się na przedłożone przez niego informacje z [...] czerwca 2022 r. i [...] czerwca 2022 r., z których wynikają istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Z kolei 29 czerwca 2022 r. przedłożył ewidencję środków trwałych za lata 2017-2021, a 22 sierpnia 2022 r. ewidencję za 2022 rok. Postanowieniem z [...] września 2022 r. Burmistrz wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2017-2021 oraz wysokości podatku od nieruchomości za 2022 r. Decyzją z [...] września 2022 r. organ I instancji odmówił w całości uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2022 r. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 rok w kwocie 28.233,00 zł. W pierwszej kolejności podał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "E" E.S., polegającą na świadczeniu usług transportu towarów, a miejscem wykonywania tej działalności jest [...]. W motywach rozstrzygnięcia Burmistrz wyjaśnił, że nieruchomość oznaczona numerem działki [...] położona pod wskazanym wyżej adresem jest częścią składową prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Podatnik wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa oraz amortyzował ją. Zwiększył tym samym koszty uzyskania przychodów dla celów opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość jest również oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako użytek "Ba" - tereny przemysłowe, a na gruncie posadowione są budynki transportu i łączności, pozostałe budynki niemieszkalne, zbiorniki silosy i budynki magazynowe. Niniejsze oznacza, zdaniem Burmistrza, że przedmiotową nieruchomość uznać należy za związaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i opodatkować najwyższą stawką podatku. Ponadto rozdzielenie nieruchomości przez podatnika w złożonej przez niego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych zostało dokonane w sposób subiektywny i nie jest tożsame z zapisami ww. ewidencji. Zdaniem organu I instancji, do czasu uregulowania stanu fizyczno-prawnego przedmiotowej nieruchomości należy do celów podatkowych w całości traktować ją jako związaną z działalnością gospodarczą. Niedopuszczalnym jest traktowanie nieruchomości jako części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego (dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, rozliczanie wydatków związanych z nieruchomością), a jednocześnie oczekiwanie odmiennego jej traktowania na gruncie podatku od nieruchomość (zastosowania stawki innej niż przewidziana dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Burmistrz zaakcentował również, że na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dopuszczalność wznowienia postępowania uzależnione jest od wystąpienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Takich jednak podatnik nie przedstawił. Dokumenty w postaci ewidencji środków trwałych, na podstawie których stwierdzono związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz wydano decyzje podatkowe, były znane organowi podatkowemu. Zaliczając więc przedmiotową nieruchomość do składników prowadzonego przedsiębiorstwa, podatnik dokonał jej powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadniało objęcie przedmiotowej nieruchomości najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z [...] listopada 2022 r. Kolegium uchyliło w całości decyzję Burmistrza z [...] września 2022 r. oraz poprzedzająca ją decyzję z [...] maja 2022 r. ustalającą wysokość zobowiązania pieniężnego za 2020 rok oraz umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu SKO wyjaśniło, że decyzja ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 rok została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W tym przypadku uprzednie zgromadzenie materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji, nie tylko warunkuje jej wydanie, ale w ogóle wykreowanie zobowiązania podatkowego. Co istotne, informacje składane przez podatnika na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych, pozwalających na ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Aby stwierdzić, czy złożona deklaracja jest rzetelna, organ I instancji powinien zbadać jej treść, a więc dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przekazanych przez podatnika, które już wtedy powinny być organowi znane. Jeżeli zatem organ podatkowy w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej i uznaje te okoliczności za nowe, uprzednio mu nieznane, oznacza to, że organ I instancji złożoną przez podatnika informację na podatek od nieruchomości pominął lub zbagatelizował. W tej sytuacji Burmistrz nie był uprawniony wznawiać postępowania zakończonego decyzją ostateczną z tego powodu, że zaniechał wcześniej zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego. W ocenie Kolegium, skoro zobowiązanie podatkowe zostało ustalone decyzją, to nie ma możliwości prawnej, aby korekta informacji spowodowała jej zmianę, czy też stanowiła podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Ponadto SKO podkreśliło, że jako nową okoliczność faktyczną, która istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie była znana organowi, Burmistrz przyjął związanie przedmiotu opodatkowania z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednak ustalenia te powinny mieć miejsce w pierwszej decyzji ustalającej to zobowiązanie. Organ odwoławczy zaakcentował również, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił ocenę, która nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Burmistrz przyjął bowiem, że podatnik po wprowadzeniu "nieruchomości do środków trwałych amortyzował ją (...) zwiększył tym samym koszty uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej". Tymczasem z przedłożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych wynika wprost, że do ewidencji wprowadzono grunt, warsztat i budynek biurowy, zaś amortyzacji dokonywano tylko od budynku biurowego i warsztatu. Podatnik nie mógł amortyzować gruntu, ponieważ na mocy art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W konsekwencji Burmistrz bezpodstawnie przyjął, że podatnika zwiększył koszty uzyskania przychodów od wszystkich nieruchomości, w których był posiadaniu. W konsekwencji – zdaniem Kolegium – po wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 §1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ I instancji mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego. Tym samym naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro także w decyzji z [...] maja 2022 r. wydanej w trybie nadzwyczajnym, Burmistrz powołał się na złożoną przez podatnika korektę informacji na podatek od nieruchomości, zasadnym było – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. – uchylenie i tej decyzji, a w dalszej kolejności, z przyczyn wskazanych wyżej, umorzenie postępowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości, zarzucając jej naruszenie prawa, a w szczególności treści: 1. Art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 O.p. poprzez uchylenie nie tylko decyzji dotychczasowej, ale także uchylenie decyzji wcześniejszej, nieobjętej postępowaniem odwoławczym, czym Kolegium naruszyło również zasadę trwałości decyzji ostatecznych. 2. Art. 240 O.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz stwierdzenie, że instytucja wznowienia postępowania nie znajduje zastosowania do postępowań zakończonych decyzją wymiarową. 3. Art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, polegającej na nie uwzględnieniu całości okoliczności sprawy i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego. 4. Art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierzetelne wskazanie przebiegu działań podejmowanych przez organ I instancji (np. pomylenie dat pism, dokonywanych czynności przez organ). 5. Art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieprawidłowe pouczenie o przysługującym wniosku o ponowne rozstrzygniecie sprawy w przypadku, gdy decyzja jest ostateczna i przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że przedmiotem złożonego przez podatnika odwołania była decyzja z [...] września 2022 r. Organ odwoławczy uchylił zatem decyzję podatkową, od której podatnik nie odwołał się. Jeżeli Kolegium uważa, że decyzja z dnia [...] maja 2022 r. została wydana niezgodnie z przepisami prawa to powinien był wskazać inne rozstrzygnięcie, np. stwierdzenie nieważności decyzji. SKO naruszyło więc art. 128 O.p. dotyczący zasady trwałości decyzji ostatecznej, gdyż uchylił decyzję ostateczną, od której w terminie nie wniesiono odwołania. Zatem wykroczyło poza granice sprawy, która sprowadzała się do oceny zaistnienia bądź nie przesłanki będącej podstawą wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prawidłowym orzeczeniem w sytuacji, gdy Kolegium stwierdziło, że nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., winno być utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, w której to nie stwierdzono zaistnienia ww. przesłanki, jak również innych wskazanych w art. 240 O.p. Strona podkreśliła, że Kolegium w wydanym rozstrzygnięciu pominęło okoliczność niewłaściwego wykazania przez podatnika do opodatkowania powierzchni nieruchomości (budynków), która jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Ponadto błędnie przyjął, że brak amortyzacji działki (gruntu) ujętej w ewidencji środków trwałych, nie stanowi, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i między innymi na tej podstawie uchylił decyzje i umorzył postępowanie. W piśmie z [...] listopada 2022 r. podatnik wyjaśnił, że organ nie przeprowadził kontroli wykorzystania obiektów otrzymanych w formie darowizny, opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na ewidencji gruntów i budynków, którą błędnie zinterpretował. Ujęte są w niej bowiem wyłącznie nieruchomości wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej i tylko od nich naliczana jest amortyzacja, stanowiąca koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Pozostałe nieruchomości otrzymane w darowiźnie nie są przez podatnika wykorzystywane w działalności gospodarczej. Z kolei w piśmie z [...] stycznia 2023 r. podatnik podkreślił, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, dla zastosowania prawidłowej stawki opodatkowania należało ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ I instancji zaniechał tych ustaleń uznając, że wystarczająca okolicznością jest sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika. Tymczasem jego zdaniem w toku postępowania podatkowego winien zostać ustalony sposób wykorzystywania spornej nieruchomości. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na takie ustalenia. Podatnik zaakcentował, że prowadzono w stosunku do niego trzy postępowania za każdy rok podatkowy: pierwotne i dwa wznowieniowe, co kłóci się z zasadą trwałości decyzji, jak i zasadą zaufania do organów podatkowych. To, że organ zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego nie stanowi o tym, że istnieje podstawa wznowienia postępowania. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji z [...] września 2022 r., jak i [...] maja (data wskazana przez podatnika) i utrzymanie w mocy pierwotnej decyzji ustalającej podatek. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Oceniając zaś wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19 na sytuację podatnika SKO wyjaśniło, że samo posiadanie nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą powoduje obciążenie najwyższymi stawkami podatku. Istotny jest jednak związek nieruchomości z tą działalnością, o czym może świadczyć wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Skoro podatnik wprowadził do ewidencji grunt, warsztat i budynek biurowy, które zostały zgłoszone przez niego jako składniki przedsiębiorstwa, to w konsekwencji zostały opodatkowane najwyższą stawką podatku. Pismem z [...] listopada 2023 r. podatnik (uczestnik na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) zaznaczył, że Kolegium w sposób merytoryczny wykazało, że: - organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem przepisów prawa, choćby przez to, że bez ustawowych przesłanek uchylił wcześniej wydane przez siebie decyzje wymiarowe i wydał nowe z wyższym wymiarem podatku, - zaniechał zebrania niezbędnego materiału dowodowego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, choćby przez to, że nie zażądał przedłożenia jednorazowo wszystkich dokumentów niezbędnych do ustalenia wysokości podatku, czym nieustannie przedłużał postępowanie, - nieumiejętnie, a nawet tendencyjnie oceniał materiał dowodowy, choćby w zakresie wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej, albo pomijał fakt, że przejęte nieruchomości w ramach umowy darowizny wcześniej na podstawie umowy najmu były w takim samym zakresie wykorzystywane. Podatnik zaakcentował, że Skarżąca zarzuca Kolegium naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych, ale nie zauważa, że organ I instancji uprzednio naruszył tę zasadę w sposób karygodny, a decyzja Kolegium była reakcją na to uchybienie. Zdaniem podatnika, niedostrzeżenie tej kwestii przez Skarżącego pozwala wątpić w jego obiektywność. Jednocześnie podatnik, popierając w całości argumenty Kolegium zawarte w odpowiedzi na skargę podkreślił, że organ odwoławczy miał prawo uchylić decyzję organu I instancji wraz z decyzjami ją poprzedzającymi za lata 2017-2021. SKO merytorycznie wyjaśniło status osoby fizycznej jako właściciela nieruchomości w zakresie obciążania go podatkiem od nieruchomości na tle obowiązującego orzecznictwa, a nie do końca prawidłowo interpretowanego przez Skarżącego. Podkreślił, że organ I instancji naruszył zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, bo starając się wymierzyć wyższy podatek, jednocześnie powstrzymał się od sprawnego zgromadzenia materiału dowodowego, czym dodatkowo naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Końcowo zaakcentował, że zobowiązanie za lata 2017-2018 uległy przedawnieniu i dlatego postępowanie za te okresy należałoby uznać za bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Realizując wyżej określone granice kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo i podlega uchyleniu. Kontroli Sądu poddana została decyzja Kolegium z [...] listopada 2022 r. nr [...] wydana w trybie wznowienia postępowania. W tym miejscu wyjaśnić należy, że instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Instytucja ta nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2821/20, wszystkie przytoczone orzeczenia dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wznowienie postępowania umożliwia ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Sprawa badana jest tylko w zakresie tejże przesłanki, związanej z okolicznością (dowodem) stanowiącym podstawę wznowienia. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Celem tego postępowania jest więc usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 171/22). Postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. Pierwszy obejmuje badanie przesłanek formalnych, tj. czy żądanie pochodzi od strony i dotyczy decyzji ostatecznej oraz czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Niespełnienie którejkolwiek z nich skutkuje odmową wznowienia postępowania. Natomiast w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy, na podstawie art. 243 § 1 O.p., wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2058/21). Etap ten otwiera organowi drogę do merytorycznego badania przesłanek wznowienia, a postępowanie to kończy się wydaniem decyzji w trybie art. 245 O.p. Porządkując dotychczasowe postępowanie należy wskazać, że w sprawie toczyły się dwa postępowania wznowieniowe. Pierwsze – zainicjowane przez organ I instancji z urzędu, którego podstawę stanowiły przedłożona przez podatnika informacja podatkowa z [...] kwietnia 2022 r. oraz ewidencja gruntów i budynków – zostało zakończone decyzją z [...] maja 2022 r., na postawie której Burmistrz uchylił w całości decyzję ostateczną z [...] stycznia 2020 r. ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok w kwocie 8.762,00 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 28.233,00 zł. W drugim postępowaniu – wszczętym na wniosek podatnika z [...] czerwca 2022 r. – organ I instancji decyzją z [...] września 2022 r. odmówił w całości uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2022 r. (wydanej w trybie wznowienia postępowania), ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 rok w kwocie 28.233,00 zł. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z [...] listopada 2022 r. Kolegium uchyliło w całości decyzję Burmistrza z [...] września 2022 r. oraz decyzję z [...] maja 2022 r. ustalającą wysokość zobowiązania pieniężnego za 2020 rok oraz umorzyło postępowanie w sprawie. Podstawę normatywną żądania przez podatnika obecnie toczącego się postępowania wznowieniowego zakończonego decyzją SKO z [...] listopada 2022 r. stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy przepis obliguje organ do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc wydanie jednej z decyzji enumeratywnie wymienionej w art. 245 O.p., jeżeli: 1) ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy (mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie), 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Organ bada wyłącznie, czy kryteria te zostały spełnione, nie bada sprawy w żadnym innym zakresie. We wniosku o wznowienie postępowania z [...] czerwca 2022 r., powołując się na powyższy przepis podatnik wskazał, że nowymi dowodami w sprawie mającym wpływ na wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2017-2021 miały być przedłożone przez niego informacje podatkowe z [...] czerwca 2022 r. i [...] czerwca 2022 r. oraz ewidencja środków trwałych za lata 2017-2022. Tymczasem wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 416/23, wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3974/21). W sprawie wiadomym jest, że Burmistrz prowadził wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 rok i wydał decyzję w tym przedmiocie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W postępowaniu tym organ I instancji był więc zobligowany zebrać i ocenić materiał dowodowy, który stanowił podstawą wykreowania zobowiązania podatkowego. Przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym Burmistrz powinien dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przedłożonych przez podatnika, które na tamten moment winny być znane temu organowi. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej i uznaje te okoliczności za nowe, uprzednio mu nieznane, powstaje sytuacja, gdy organ podatkowy powołuje się na nieznajomość okoliczności, z którą mógł się zapoznać, ale prowadząc postępowanie wymiarowe w przedmiocie podatku powstałego z mocy prawa i samoobliczonego przez podatnika tego nie uczynił, informację tę pominął lub zbagatelizował. Nie do takich przypadków odnosi się instytucja wznowienia postępowania podatkowego, stanowiąca wyłom w zasadzie trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stabilizującej porządek prawny i pozwalającej podatnikowi polegać na ostatecznych rozstrzygnięciach organów podatkowych (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1091/17). Niniejsze oznacza, że przedłożone przez podatnika informacje podatkowe oraz ewidencja gruntów i budynków nie mogły stanowić nowych dowodów nieznanych organowi, a zatem nie ziściły się przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Analiza treści zaskarżonej decyzji SKO prowadzi do wniosku, że jest ona wewnętrznie sprzeczna. W sprawie istotne jest, że w decyzji z 30 września 2022 r. Burmistrz uznał, że nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, bowiem informacje podatkowe, jak i ewidencja środków trwałych były dowodami znanymi organowi z urzędu na etapie postępowania zwykłego, a więc nie mogły stanowić nowych dowodów w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tej też przyczyny odmówił wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Jak wyżej wskazano, sama istota postępowania wznowieniowego wszczętego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się jedynie do zbadania, czy zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie. Jeżeli zatem organ odwoławczy podzielił w powyższym zakresie argumenty zaprezentowane przez Burmistrza – co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – w takim wypadku winien był utrzymać tę decyzję w mocy (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Tymczasem Kolegium w zaskarżonej decyzji wskazało, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania, a mimo to podważyło rozstrzygnięcie organu I instancji uchylając nie tylko je, ale również decyzję ostateczną z [...] maja 2022 r. i umarzając postępowanie w sprawie. Co istotne i wymaga wytknięcia - organ odwoławczy na tym etapie wypowiedział się w sposób merytoryczny - jakby orzekał w trybie postępowania zwykłego - dlaczego przedłożone przez podatnika dowody, zwłaszcza ewidencja środków trwałych, nie mogły stanowić podstawy do wymierzenia łącznego zobowiązania pieniężnego w innej wysokości. Odniesienie się do tego, w jaki sposób należałoby odczytywać dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a także do okoliczności stanowiących podstawę dokonywanej przez podatnika amortyzacji w ramach tego postępowania nadzwyczajnego jest nieprawidłowe. Należy z całą stanowczością podkreślić, że SKO winno było rozpoznać sprawę jedynie w granicach wyznaczonych przez normy regulujące instytucję wznowienia postępowania. Jego zadaniem była ocena, czy organ I instancji wydając decyzję z [...] września 2022 r. prawidłowo stwierdził, czy wniosek podatnika wskazywał na nowe dowody (okoliczności), o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast odnosząc się merytorycznie do wartości dokumentów wziętych pod uwagę w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] maja 2022 r., organ odwoławczy stwierdził w istocie naruszenia prawa w tamtym postępowaniu. Tym samym, organ wykroczył poza ramy postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika z [...] czerwca 2022 r., czym naruszył również art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 128 O.p. Na marginesie można zaznaczyć, że skoro – jak twierdzi SKO – decyzja Burmistrza z [...] maja 2022 r. narusza prawo z uwagi na to, że organ I instancji wziął pod uwagę dowody, które winien był zebrać i ocenić w zwykłym postępowaniu wymiarowym, to organ odwoławczy może z urzędu ocenić czy do wspomnianej sprawy zastosowanie znajdą regulacje Rozdziału 18 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji ostatecznej z [...] maja 2022 r. narusza również wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji" S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127. W niniejszej sprawie organ I instancji odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak stwierdzenia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie orzekł co do istoty sprawy bowiem nie odniósł się do prawidłowości wydania decyzji ostatecznej ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, SKO dokonując merytorycznej oceny postępowania zakończonego decyzją ostateczną (o czym powyżej) orzekało co do istoty sprawy jako jedyna instancja. Gdyby hipotetycznie założyć, że SKO stwierdziłoby jednak istnienie przesłanek do wznowienia postępowania, jedynym możliwym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tym samym organ I instancji orzekłby zarówno o istnieniu przesłanek do wznowienia i jak i o istocie sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Rozstrzygnięcie takie tworzyłoby zatem możliwość dwukrotnego rozpoznania sprawy w całym zakresie, a nie tylko oceny istnienia bądź nie, przesłanek wznowienia. Uchybienie to jednak jest bez znaczenia w świetle omówionego wcześniej naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128 O.p. oraz art. 233 § 1 i 2 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium wyda rozstrzygnięcie uwzględniając wskazania i ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.