I SA/Go 291/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana. W dniu 31 stycznia 2006 r. T.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 4.495,- zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu 1 lutego 2000 r. T.T. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatnika o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. Z zeznania wynika, iż skarżący osiągnął dochód w wysokości 2.472,68 zł, a podlegające odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe uiścił w kwocie 3.579,91 zł. Ze złożonych przez skarżącego informacji o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-B) wynika, iż T.T. z działalności gospodarczej w spółce cywilnej T E.D., T.T. (udział 50 %) osiągnął stratę w wysokości 411,51 zł, a z działalności gospodarczej w spółce cywilnej B. E.D., T.T. (udział 50 %) dochód w kwocie 2.472,68 zł, natomiast w spółce cywilnej B.E. E.C., B.R., E.D., T.T. (udział 25 %) w kwocie 1.932,63 zł. Z zeznań tych wynika, iż należny podatek dochodowy T.T. w 1999 r. wyniósł 0,- zł, a w związku z uiszczonymi przez skarżącego zaliczkami na podatek dochodowy zwrotowi podlegała kwota 4.496,40 zł. W dniu 10 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec T.T. w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W dniu [...] marca 2005 r. z przeprowadzonego postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej sporządził protokół, z którego wynika, iż podatek dochodowy od osób fizycznych należny od skarżącego za 1999 r. winien wynosić (po odliczeniach) 4.495,10 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 4.495,- zł. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 13 kwietnia 2005 r. Ponownie decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 4.495,- zł. Jako podstawę prawną wydania tej decyzji wskazał art. 21 § 3, art. 23 § 3, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika m. in., iż prowadzona przez spółkę cywilną T księga przychodów i rozchodów za 1999 r. nie może być uznana za rzetelną tj. prawidłową pod względem materialnym i nie może stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w części odnoszącej się do przychodów uzyskanych przez kontrolowaną spółkę w 1999 r. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonej przez podatnika "księgi", uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Decyzję tę doręczono skarżącemu w dniu 21 października 2005 r. W dniu 2 listopada 2005 r. skarżący odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieprawidłowe zawiadomienie strony o przeprowadzonych dowodach ze świadków i odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków oraz błędne ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił T.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 4.495,- zł, powołując się m. in. na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 lit. a), art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji powołał mylnie jako podstawę prawną art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który dotyczy szacowania podstawy opodatkowania za pomocą podanych w tym przepisie metod. Z treści decyzji natomiast jednoznacznie wynika, iż zastosowano w sprawie art. 23 § 2, którego brzmienie zostało zacytowane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, mianowicie że odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zmiana powyższa nie wpłynęła na wysokość podatku. Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia byłoby, zdaniem organu odwoławczego, rażącym naruszeniem prawa, bowiem treść decyzji stałaby w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji, przepisu prawnego. Natomiast przedmiotowa decyzja w pozostałej części jest prawidłowa pod względem formalnym i prawnym. Organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość zaniżonego przychodu. Powyższą decyzję w dniu 27 grudnia 2005 r. usiłował skarżącemu doręczyć pracownik organu odwoławczego, ale doręczenie nie doszło do skutku z uwagi na nieobecność skarżącego w miejscu zamieszkania. Zatem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej tego samego dnia wysłano pocztą, a skarżący otrzymał ją w dniu 2 stycznia 2006 r. W dniu 31 stycznia 2006 r. otrzymaną decyzję T.T. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o częściowe uchylenie postanowienia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 4.495,- zł, obciążenie kosztami postępowania skarbu państwa oraz zwolnienie go od ponoszenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił decyzji - doręczenie jej po ustawowym terminie określonym w art. 68 Ordynacji podatkowej, błędne zastosowanie podstawy prawnej tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, opublikowanej w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., nieprawidłową interpretację przedstawionych faktów oraz brak uznania istotnych dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zaskarżoną decyzję doręczono mu w dniu 2 stycznia 2006 r., a termin jej doręczenia upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r., wobec czego obowiązek podatkowy nie powstał, a wymienione w decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Jednocześnie organ odwoławczy powołał przepisy ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujące od 2005 r., a sprawa dotyczy roku 1999 i za ten rok określono zobowiązanie, wobec czego należało zastosować przepisy obowiązujące za ten okres. Nadto organ odwoławczy nie uzasadnił odmowy przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, a w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków nie podał ich danych personalnych. Natomiast, zdaniem skarżącego, organ podatkowy błędnie dołączył do kwestionowanego postępowania dowody zebrane w sprawie [...] przed ich uprawomocnieniem się. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Za chybiony uznał zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z art. 70 Ordynacji podatkowej, a w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania nastąpiło z końcem 2005 r. Decyzja organu I instancji zapadła [...] października 2005 r., a więc została wydana przed tą datą. Decyzja organu odwoławczego nie zmieniła wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji. Decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu określonego w powołanym przepisie. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, iż nie naruszył art. 70 Ordynacji podatkowej ponieważ zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...] grudnia 2005 r. Faktem jest, iż jej doręczenie nastąpiło już po 31 grudnia 2005 r., jednakże organ ten nie mógł wiedzieć w dniu wydania decyzji, iż próba doręczenia decyzji w dniu 27 grudnia 2005 r. się nie powiedzie. W związku z tym wysłał decyzję za pośrednictwem poczty, a podatnik odebrał ją w dniu 2 stycznia 2006 r. co skutkuje na jej wykonanie, bowiem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego przedawnia się z końcem 2005 r. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. referendarz sądowy odmówił skarżącemu przyznania prawa pomocy. Zawiadomienie o terminie rozprawy (17 października 2006 r.) w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odebrał w dniu 21 września 2006r. W dniu 16 października o godz. 13.54 nadesłał do tut. Sądu faxem pismo procesowe, w którym poinformował, iż z dniem 4 maja 2006 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy [...]. Organ egzekucyjny w dniu [...] kwietnia 2005 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]. Skarżący odebrał zawiadomienie o zajęciu tego rachunku w dniu [...] maja 2005 r. i tego dnia na podstawie art. 70 § 4 nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tytuł ten został wycofany po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej będącej podstawą wydania w/w tytułu wykonawczego. Kolejny tytuł wykonawczy w tej sprawie wystawiono w dniu 8 listopada 2005 r. i skierowano go do Komornika Sądowego Rewiru I. Zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych przez Komornika skarżący odebrał w dniu 21 listopada 2005 r., a 30 grudnia 2005 r. Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanemu , wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. żadna ze stron nie stawiła się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna z uwagi na pierwszy zarzut skarżącego dotyczący upływu terminu przedawnienia. Na wstępie należy wskazać, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr137, poz. 926 z późn. zm.), organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a okres przedawnienia zobowiązania regulują przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowi, iż w przypadku gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Porównując przepis art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie należy zauważyć, iż obie regulacje są takie same, ponieważ obie stanowią, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak samo przedstawia się regulacja art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy w związku z jej zmianą dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zatem zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przedawniły się końcem 2005 r. Oznacza to, iż decyzja organu II instancji określająca zobowiązanie podatkowe (odmiennie niż wykazano w deklaracji podatkowej) winna być nie tylko wydana, ale i doręczona podatnikowi przed końcem 2005 r. W niniejszej sprawie doręczono ją w dniu 2 stycznia 2006 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Nawet gdyby organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji to i tak rozstrzygnięcie to musiałoby zostać doręczone skarżącemu przed końcem 2005 r. Zupełnie nietrafione są natomiast tłumaczenia organu odwoławczego, jakoby zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, ponieważ jego decyzja określała skarżącemu zobowiązanie podatkowe w takiej samej wysokości jak decyzja organu I instancji. Nie ma to zupełnie znaczenia, ponieważ zaskarżona decyzja w całości uchylała decyzję organu I instancji i orzekała ponownie o wysokości zobowiązania podatkowego. Dziwić może jedynie fakt, iż została wydana w końcowym okresie biegu terminu przedawnienia tj. 22 grudnia 2005 r., tuż przed okresem świątecznym, w którym istnieje duże prawdopodobieństwo niemożności doręczenia jej przed końcem roku. Zastanawia także fakt, iż organ odwoławczy nie wysłał drogą pocztową zaskarżonej decyzji w dniu jej wydania, a dopiero po pięciu dniach od jej wydania usiłował doręczyć decyzję przez swojego pracownika. Nic nie stało na przeszkodzie, aby w dniu wydania decyzji (z uwagi chociażby na bliski koniec roku i zaczynający się okres świąteczno - noworoczny) wysłać ją pocztą i jednocześnie próbować doręczyć ją przez pracownika. Mimo podniesionego przez T.T. zarzutu przedawnienia (bez względu na błędne powołanie podstawy prawnej w tym zarzucie), organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził jedynie, iż zarzut ten jest chybiony, ponieważ decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed końcem 2005 r., a decyzja organu II instancji została wydana także przed końcem 2005 r. i choć doręczona po 2005 r., to zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się ponieważ określała je w takiej samej wysokości jak dokonał tego organ I instancji. W odpowiedzi tej zawarł niezrozumiałe w kontekście wcześniejszych twierdzeń zdanie, iż odebranie decyzji przez podatnika w dniu 2 stycznia 2006 r. "skutkuje na jej wykonanie, bowiem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego przedawnia się jak już podnoszono z końcem 2005 r.". Dopiero dzień przed terminem rozprawy (i to dopiero ok. godz. 14) - mimo, iż zawiadomiony został o niej już prawie miesiąc wcześniej - organ odwoławczy nadesłał faxem pismo, w którym powoływał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia przepisu art. 21 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...)wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym cytowaną ustawą - a zatem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Należy przede wszystkim podkreślić, iż do rozpoznania zarzutów skargi niezbędne było w pierwszej kolejności stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Z dołączonych do sprawy akt administracyjnych wynika, iż uległo ono przedawnieniu. Przeczy temu jedynie pismo organu odwoławczego złożone faxem tuż przed rozprawą, a powołujące się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednakże do pisma tego nie dołączono jakiegokolwiek dokumentu, na podstawie którego Sąd mógłby stwierdzić, iż przerwanie tego biegu istotnie nastąpiło. Z samego zaś pisma nie wynika czy zajęty w Banku rachunek bankowy należał faktycznie do skarżącego, czy skutecznie doręczono mu zawiadomienie o dokonaniu zajęcia tego rachunku. W piśmie wskazano także, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 4 maja 2006 r. W zdaniu tym rok wskazano najprawdopodobniej błędnie i zapewne winien być wskazany jako 2005, ale tej okoliczności także nie można ustalić z uwagi na brak odpowiednich dokumentów. Także na rozprawie nie stawił się nikt za organ odwoławczy, kto przedłożyłby stosowne dokumenty. W myśl przepisu art. 133 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przepisu tego wynika, iż sąd rozpoznaje sprawę w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych przedłożonych przez organ odwoławczy. Skoro jednak zarzut przedawnienia został podniesiony przez skarżącego już w skardze złożonej w styczniu 2006 r. to do chwili rozpoczęcia rozprawy w październiku 2006 r. organ odwoławczy miał dostatecznie dużo czasu, aby udokumentować przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z możliwości tej nie skorzystał ani w odpowiedzi na skargę, ani piśmie nadesłanym dzień przed rozprawą, ani w trakcie samej rozprawy, na której żadna osoba go reprezentująca się nie stawiła. Przeprowadzanie w tym zakresie przez Sąd z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego spowodowałoby nadmierne przedłużanie postępowania w sprawie. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia został przerwany, nie będzie to przeszkodą do ewentualnego ponownego określenia zobowiązania podatkowego, przy czym już w samej decyzji winno zostać wykazane (na podstawie dołączonych do akt administracyjnych dokumentów), iż przedawnienie nie nastąpiło. Na marginesie należy zauważyć, iż przedłożone Sądowi akta administracyjne są niekompletne z uwagi na brak dokumentów dotyczących części postępowania administracyjnego, a mianowicie postępowania od momentu wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] marca 2005 r. do wydania przez ten organ kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie w dniu [...] października 2005 r. Brak tego fragmentu akt administracyjnych także stał na przeszkodzie dokonaniu przez Sąd kontroli zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazane uchybienia naruszają powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Barbara Rennert