I SA/Go 291/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) uchylił A.K. (zw. dalej: stroną, skarżącą) w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 3.372,00 zł przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. i określił wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w łącznej kwocie 2.492,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktycznym i prawnym; Naczelnik US na podstawie art. 23a, art. 53a § 1, art. 63 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm.- Ordynacją podatkową), art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.- zw. dalej: updof), § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ) określił skarżącej wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 3.372,00 zł przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. W motywach orzeczenia wyjaśnił, że przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i za okres od stycznia do maja 2012 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania całości osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonych czynności organ stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie i nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał, że po zakończeniu postępowania Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 18.304,00 zł. Podstawą jej wydania było szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 23a Ordynacji podatkowej jeżeli podstawa opodatkowania określona została w drodze szacowania, a podatnik zobowiązany był do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek na podatek, za okres za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art.53a stosuje się odpowiednio. Z kolei, w myśl art. 44 ust. 1 updof podatnicy osiągający dochody: z działalności gospodarczej - są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Stosownie zaś do treści art. 44 ust. 3 updof, podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób : 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26. 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Z kolei, zgodnie z art. 44 ust. 6 updof - zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Organ I instancji wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 18.304,00 zł, jest ustalone od wszystkich dochodów uzyskanych przez skarżącą w tym roku. Natomiast podstawa opodatkowania z tytułu dochodów z działalności gospodarczej była szacowana w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Dochód z działalności gospodarczej w 2011 r. ustalono w wysokości 142.872,45 zł. Stwierdził, że analiza powyższych przepisów i wyliczeń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wykazała, że skarżąca miała obowiązek wpłacania należnych zaliczek na podatek dochodowy począwszy od miesiąca stycznia 2011 r. Zatem, w przypadku skarżącej, przy szacowaniu podstawy opodatkowania za cały rok podatkowy i określeniu zobowiązania za cały rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 33.189,00 zł (142.872,45 zł - 85.528,00 x 32% + 14.839,02 zł) zaliczki za każdy miesiąc 2011 r. są równe i wynoszą 2.766,00 zł miesięcznie (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Naczelnik US wyjaśnił, że mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść art. 53a Ordynacji podatkowej który wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy, stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wskazał, że strona złożyła PIT-36 za 2011 r. w dniu 25 kwietnia 2012 r. Określił wysokość odsetek w kwocie 3.372,00 zł od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. Wyjaśnił też, że w niniejszej decyzji odsetki od zaliczek zostały naliczone od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego tj. 25 kwietnia 2012 r. przy zastosowaniu obowiązujących stawek. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił naruszenie: 1/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2011 r. przychodów; 2/ art. 24b updof poprzez zastosowanie instytucji szacowania pomimo nie zaistnienia przesłanek ku temu. Treść formułowanych zarzutów była tożsama z zawartymi w odwołaniu z dnia 19 stycznia 2015 r. od decyzji Naczelnika US określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 18.304,00 zł. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] maja 2015r. nr [...] stwierdził, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane w konsekwencji decyzji Naczelnika US nr [...] w której skarżącej zostało określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 18.304,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora IS z dnia [...] maja 2015 r., w której organ II instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.837,00 zł. Dochód z działalności gospodarczej w 2011 r. ustalił w wysokości 115.753,11 zł. Następnie Dyrektor IS zaznaczył, że pełnomocnik strony w odwołaniu nie podniósł zarzutów dotyczących bezpośrednio decyzji określającej wysokość odsetek od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., lecz skoncentrował się na zarzutach stawianych poprzedzającej ją decyzji wymiarowej Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], do których organ odwoławczy ustosunkował się w decyzji z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...]. Wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowany sposób wyliczenia kwoty odsetek, a zarzuty dotyczą jedynie określenia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest zaś ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego lecz określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślił też, że jakkolwiek wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowej wielkości zaliczek jest związane z ustaleniami co do prawidłowej wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów, to prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie odsetek. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została określona w decyzji wymiarowej za ten rok i prawidłowość ustaleń w tym zakresie podlega ocenie w postępowaniu związanym z weryfikowaniem decyzji wymiarowej. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że okoliczności, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownie badaniu i ocenie organu w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Następnie omówił brzmienie art. 44 updof, art. 23a, art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że na podstawie ww. przepisów oraz wynikającej z decyzji Dyrektora IS z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] wartości dochodu z tytułu działalności gospodarczej należna zaliczka na podatek dochodowy za każdy miesiąc 2011 r. jest równa i wynosi 2.043,00 zł [(115.753,11 zł - 85.528,00 x 32% + 14.839,02 zł)/12] , i jest niższa o 723 zł od zaliczki określonej przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym określił wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w łącznej kwocie 2.492,00 zł. W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzające go rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2014 r. Zarzucił naruszenie 1/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2011 przychodów, 2/ art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji szacowania, pomimo nie zaistnienia przesłanek do szacowania wymienionych w tym przepisie, 3/ art. 23 § 2 ww. ustawy poprzez jego nie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, 4/ art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie uzasadnienia zastosowania przyjętej metody szacowania oraz poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania, nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w konsekwencji wydania przez Dyrektora IS decyzji Nr [...]. Stwierdził, że strona nie kwestionuje samego sposobu wyliczenia odsetek od zobowiązania określonego tą decyzją, lecz zasadność naliczenia odsetek w przypadku uznania przez Sąd za trafną skargę od decyzji [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał trafność wydanego rozstrzygnięcia. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.- zw. dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Ponadto zgodnie z art. 135 cyt. ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zaskarżonej decyzji, której przedmiotem było określenie skarżącej odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., jakkolwiek została ona wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym, bez wątpienia nie można przypisać całkowicie samoistnego bytu. Jest to orzeczenie wynikające z uprzedniego określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Kwota podatku, jaki skarżąca jest zobowiązana zapłacić, przesądza o wielkości odsetek za zwłokę odnoszących się do zaliczek na ten podatek. W przypadku strony zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2011 r. stało się przedmiotem sporu, którego istota polegała na kwestionowaniu stanowiska organów, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2011 r. przychodów. Według skarżącej brak było przesłanek do zastosowania instytucji szacowania, nie przedstawiono uzasadnienia zastosowania przyjętej metody szacowania, a podjęta przez organ indywidualna metoda szacowania, nie zapewniała określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, a mianowicie decyzja Dyrektora IS z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.837,00 zł. (i w której dochód z działalności gospodarczej w 2011r. ustalono w wysokości 115.753,11 zł.), w wyniku zaskarżenia jej do sądu administracyjnego, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 lutego 2009r., sygn. akt l SA /Go 840/08, została uchylona jako akt administracyjny naruszający prawo. W tej sytuacji Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie przyjął, że dla końcowego załatwienia sprawy i w celu usunięcia naruszenia prawa w takim samym zakresie, wynikającym z nieprawidłowości decyzji określającej podatek, konieczne jest uchylenie także zaskarżonej decyzji w sprawie odsetek, dodatkowo pozbawionej aktualnie faktycznych podstaw i niejako przedwczesnej. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.