I SA/Go 295/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Jacek Niedzielski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2020 r. oddala skargę w całości. A.K. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] lipca 2025 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako: Naczelnik, organ I instancji, N[...]UCS) z [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2020 r. do października 2020 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. W dniu [...] lutego 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał wobec Strony decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2020 r. w kwocie 0 zł. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w związku z wystawieniem pustych faktur Strona skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach: za maj 2020 r. w kwocie 23.000 zł, za czerwiec 2020 r. w kwocie 25.300 zł, za lipiec 2020 r. w kwocie 31.510 zł, za sierpień 2020 r. w kwocie 82.800 zł, za wrzesień 2020 r. w kwocie 34.500 zł, za październik 2020 r. w kwocie 21.390 zł. Organ I instancji przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2020 r. do października 2020 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji przekształcił tę kontrolę w postępowanie podatkowe. Jak ustalił organ I instancji, w spornym okresie Skarżący prowadził, jako U.P. A. K., działalność gospodarczą w zakresie udostępniania pracowników (PKD 7830Z). Z informacji pozyskanych przez organ I instancji od Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...] wynikało, że nie był wpisany do Rejestru Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia. Strona skarżąca została objęta śledztwem prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] pod sygnaturą [...]. W tabelach na stronach od 7 do 10 decyzji organ I instancji przedstawił dane wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez Stronę skarżącą za poszczególne miesiące od maja 2020 r. do września 2020 r. Jak stwierdził organ I instancji, dane wykazane w deklaracjach są zgodne z danymi wynikającymi z faktur sprzedaży oraz rejestrów sprzedaży. Na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i B S.A. organ I instancji ustalił, że podatek należny wynikający z wyżej wymienionych deklaracji został zapłacony. W odniesieniu do podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał natomiast, że w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2020 r. do października 2020 r. brak jest zapisów. W świetle powyższego organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą Strona skarżąca wystawiła 7 faktur sprzedaży na rzecz G. Sp. z o.o. (dalej również jako: Spółka). Wraz z wyżej wymienionym fakturami Strona skarżąca przedstawiła listy pracowników zrekrutowanych na rzecz spółki. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, spółka dokonała zapłaty należności wynikających z wyżej wymienionych faktur. Sporne należności spółka przelała na rachunek bankowy Strony skarżącej. W tabeli na stronie 19 decyzji organ pierwszej instancji przedstawił zestawienie spornych faktur wraz z potwierdzeniami zaksięgowania na wskazanym rachunku należności wynikających ze spornych faktur. Jak wskazał organ I instancji, z historii rachunku wynika, że Strona skarżąca wypłaciła z rachunku gotówkę w kwocie 771.000 zł. Podczas przesłuchania na pytania odnośnie wypłat Skarżący wskazał, że musiał zasilić inną spółkę – D.S. sp. z o.o., jednakże nie przedstawił dokumentów potwierdzających dofinansowanie ww. spółki. Na podstawie przedstawionej przez Stronę skarżącą umowy zlecenia nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. i rachunków wystawionych w oparciu o tę umowę, organ I instancji ustalił, że rekrutacją pracowników na rzecz G. Sp. z o.o. miała faktycznie zajmować się O. B.. W związku z wyżej wymienioną umową O. B. wystawiła na rzecz Strony skarżącej 6 rachunków. W tabeli na stronie 17 decyzji organ I instancji przedstawił zestawienie wyżej wymienionych rachunków. Organ I instancji wskazał, że Strona skarżąca nie przedstawiła rachunku za październik 2020 r. W piśmie z [...] sierpnia 2022 r. Strona skarżąca wyjaśniła, że w październiku 2020 r. O. B. nie wystawiała dalszych rachunków, ponieważ nie prowadziła dalszej rekrutacji natomiast, na przedłożonych rachunkach jest potwierdzenie otrzymania gotówki, które dostarczono dla organu pismem [...] lutego 2022 r. Na podstawie umów zawartych przez Stronę ze spółką G. P. sp. z o.o. stwierdzono, że zleceniodawca powierzył zleceniobiorcy świadczenie za wynagrodzeniem usług stałego pośrednictwa polegających na powiększaniu rynku usług oferowanych przez zleceniodawcę, kojarzeniu potencjalnych klientów dla zleceniodawcy oraz na pozyskiwaniu z terenu Ukrainy kandydatów do pracy dla zleceniodawcy - na warunkach określonych w umowie. Jednocześnie zawarto zapis, że zleceniobiorca otrzyma prowizję wg stawki 1000-3000 PLN netto, liczonej jednorazowo za każdego zatrudnionego przez zleceniodawcę kandydata pozyskanego przez zleceniobiorcę. W zeznaniach Strona skarżąca wyjaśniła, że współpraca firmy U.P A.K. z G.P. sp. z o.o. polegała na pozyskiwaniu pracowników, głównie cudzoziemców, przez O. B., zatrudnioną na umowę zlecenie. Kandydaci byli wyszukiwani przez kontakty prywatne, Internet i wyjazdy na Ukrainę, a następnie kierowani do Spółki, która formalnie ich zatrudniała w ramach leasingu pracowniczego. Pracownicy wykonywali pracę w różnych miejscowościach i branżach. Współpraca zakończyła się z powodu rozbieżności co do liczby pracowników, negocjacji stawek oraz rezygnacji części osób z pracy. W zakresie faktur wskazano, że podstawą rozliczeń były listy przekazywane przez prezesa Z. T. po ustaleniu stawek za pracowników. Faktury wystawiał doradca podatkowy R. W., współpracujący ze Stroną od 2004 r. Organ I instancji wskazał, że brak jest korespondencji e-mail pomiędzy Stroną skarżącą a G. P. sp. z o.o. Brak jest również korespondencji e-mail pomiędzy Stroną skarżącą a O.B., która miała zajmować się rekrutacją pracowników z Ukrainy i innych krajów Europy Wschodniej. Poza fakturami sprzedaży, zestawieniami pracowników, umową z O. B. wydrukiem z aplikacji Facebook Messenger, kopiami paszportów i filmem z telefonu komórkowego w języku ukraińskim, brak jest jakichkolwiek dowodów na przeprowadzenie przez Stronę skarżącą rekrutacji pracowników. Ponadto Strona skarżąca nie podpisała z doradcą podatkowym R. W. umowy o prowadzenie księgowości. W kontrolowanym okresie Strona skarżąca nie poniosła żadnych kosztów działalności gospodarczej: brak jest rachunków za prąd, internet, telefon, obsługę księgową, za wynajem biura, paliwo, a jedynym pracownikiem zatrudnionym na umowę - zlecenie całkowicie odpowiedzialnym za rekrutację pracowników była O. B.. W trakcie przesłuchania Strona skarżąca zeznała, że wszystkim zajmowała się O. B., nie znała szczegółów jej pracy, nie potrafiła przytoczyć nazw portali, gdzie umieszczała ona swoje ogłoszenia rekrutacyjne. W oparciu o zeznania O. B. organ I instancji stwierdził, że O. B. miała za zadanie podawać tylko na Viber/Facebook Messenger kontakt do spółki G. P.. W ocenie organu trudno jest uznać przekazywanie numeru telefonu za faktyczną rekrutację. O. B. nie posiadała informacji co do ilości "rzekomo" pozyskanych przez nią pracowników, nie miała również dostępu do ich danych osobowych takich jak seria i numer paszportu, obywatelstwo, adres e-mail czy wykształcenie. Praca O.B. polegała tylko na przekazywaniu pracownikom tymczasowym z krajów Europy Wschodniej numeru telefonu do firmy G. P.. O. B. zgodziła się na wynagrodzenie ryczałtowe 1000 PLN/miesięcznie, chociaż Strona skarżąca otrzymywała za jednego pracownika kwoty od 1000 PLN do 3000 PLN. Organ I instancji wskazał, że jeśli O.B. zrekrutowała 100 pracowników otrzymywała 10 PLN za jednego pracownika, czyli 100 - krotnie mniej niż Strona skarżąca. W 2020 roku minimalne wynagrodzenie wynosiło 2600 PLN brutto w pełnym miesięcznym wymiarze czasu pracy, co oznaczało że praca na 1/2 etatu to 1300 brutto, podczas gdy O. B. zarabiała jedynie 1000 zł. Organ wskazał na nieopłacalność wyjazdów O. B. na Ukrainę (koszty przejazdu, noclegu itp.), o których mowa w zeznaniu Strony skarżącej, w celu rzekomego pozyskiwania pracowników w związku z wysokością otrzymywanego wynagrodzenia (1000 zł za miesiąc). O.B. na przesłuchaniu nie wspomniała o rzekomych podróżach na Ukrainę, stąd też w ocenie N[...]UCS pojawiła się sprzeczność z zeznaniami Strony skarżącej. Jak wskazał organ I instancji, z zeznań Y. S. wynikało, że G. P. sp. z o.o. samodzielnie prowadziła rekrutację pracowników. Y. S. nie znała ani Strony skarżącej ani O. B.. Przesłuchiwana nie miała wiedzy co do list pracowników, na podstawie których wystawiano faktury VAT, a rekrutowani pracownicy nie musieli mieć szczególnych kwalifikacji, co nie zgadzało się z zeznaniami Strony skarżącej, że należność za pracownika była uzależniona od jego kwalifikacji (np. za spawacza płacono wyższą stawkę). Jak dalej wskazał organ I instancji, H. Z., jako pracownik działu rekrutacji G.. Sp. z o.o. nie przypominała sobie współpracy ani za Stroną skarżącą, ani z O. B.. Ponadto z jej zeznań wynikało, że poszukiwano pracowników tymczasowych z dobrym zdrowiem do prostych prac magazynowych. Nie informowała rekrutujących firm zewnętrznych o zgłoszeniu się tych osób. Natomiast Strona skarżąca zeznała, że dostawała od prezesa Z.T. ich listę - były negocjacje cenowe. Wypłata była różna w zależności od zawodu. Faktury wystawiał doradca podatkowy – R. W.. W ocenie organu I instancji powyższe zeznania wzajemnie się wykluczały. Z zeznań A. S., pracownika G. P. Sp. z o.o., wynikało, że zajmowała się obsługą biurową i nadzorem nad koordynatorami, a także sporządzaniem list pracowników zainteresowanych pracą w Polsce. Kandydaci pochodzili od firm rekrutacyjnych, jednak świadek nie miała bezpośredniego kontaktu z tymi podmiotami ani ich dokumentacją. Wskazała, że pracownicy biurowi musieli znać język polski i obsługę komputera, natomiast pozostali kandydaci byli kierowani głównie do prac fizycznych i magazynowych. Rekrutacja odbywała się na podstawie bazy osób chętnych do pracy, a ich kwalifikacje zawodowe nie były weryfikowane. Listy pracowników dołączane do faktur sporządzała wraz z innymi pracownikami na podstawie zdjęć i oświadczeń potwierdzających gotowość do pracy. Wiedziały również, z których agencji i państw pochodzili pracownicy oraz utrzymywały kontakt z agencjami współpracującymi z pośrednikami. W oparciu o powyżej przytoczone zeznania organ I instancji stwierdził, że spółka G.P. Sp. z o.o. sama prowadziła rekrutację pracowników tymczasowych za pomocą "własnych rekruterów". Jednocześnie zdziwienie organu budził fakt, że asystentka dyrektora generalnego A. K., która również zajmowała się obsługą kadrową pracowników tymczasowych, nie miała wiedzy co do szczegółów związanych z rekrutacją pracowników. Pozyskiwanie nowych kandydatów do pracy było głównym celem działalności G. P. Sp. z o.o. Celem uzyskania wyjaśnień organ I instancji zwrócił się do Strony skarżącej o przedstawienie wykazu osób zrekrutowanych na rzecz G.P. sp. z o.o., wraz z danymi umożliwiającymi ich identyfikację. W piśmie z [...] sierpnia 2022 r. Strona skarżąca wskazała, że nie prowadziła szczegółowego wykazu zawodów i narodowości zrekrutowanych osób przez O. B., ponieważ rekrutowano w większości pracowników prac prostych bez żadnych preferencji narodowościowych i sporządzana była tylko lista zrekrutowanych osób zawierająca ich imię i nazwisko. Informację, o wolnych miejscach pracy w Polsce Skarżący przekazywał na bieżąco w razie zaistniałej potrzeby. Nie posiadał skanów paszportów zrekrutowanych osób, ponieważ tym się zajmowała O. B.. Organ I instancji zwrócił się również do niektórych osób wymienionych na wykazach osób zrekrutowanych przez Stronę skarżącą na rzecz G. P. Sp. z o.o., o wskazanie przez kogo zostali zrekrutowani. Na podstawie informacji pozyskanych od tych osób organ I instancji stwierdził, że żadna z nich nie wskazała jako osobę rekrutującą ani Stronę skarżącą ani O. B.. Powyższe informacje organ I instancji przedstawił w tabeli na stronach 31 i 32 decyzji. Na podstawie tych informacji organ I instancji ustalił również, że wskazany przez kilka osób D. V. był w 2020 r. pracownikiem G.P. Sp. z o.o., co dowodziło, że to ww. spółka rekrutowała pracowników. Ponadto organ I instancji wskazał, że przedstawione przez Stronę skarżącą kopie paszportów i wiz zrekrutowanych osób czy też film w języku ukraińskim (nieprzetłumaczony na język polski), nie potwierdzały, że dana osoba została zrekrutowana przez Stronę skarżącą. Dodatkowo organ I instancji przytoczył ustalenia zawarte w wyniku kontroli celno- podatkowej przeprowadzonej w spółce G. P. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. i raporcie analizy kryminalnej dotyczącej skuteczności rekrutacji pracowników. Jak wskazał organ I instancji, w wyniku kontroli stwierdzono nierzetelność faktur zakupu dokumentujących rzekome transakcje pomiędzy G. P. Sp. z o.o., a podmiotami: Z.S. A., A. M. A., O.G. G., S. C. P., L. A. N. i U.P. A. K.. W ocenie N[...]UCS wykazane przez G. P. Sp. z o. o. w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK za okres od maja do lipca 2020 r. oraz od września do grudnia 2020 r. nabycia od ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym G.P. Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak wynika z raportu analizy kryminalnej wszystkie sześć firm (Z. S.A., A.M. A., O.G. G., U.P. A. K., L. A.N., S. C.P.) zrekrutowały na rzecz G. P. Sp. z o.o. łącznie 8 259 osób, z czego 317 zrekrutowanych było przez więcej niż jedną firmę. Na podstawie materiału dostarczonego do analizy kryminalnej organ I instancji stwierdził, że przez sześć firm zrekrutowanych zostało łącznie 8 259 osób, 317 osób zostało zrekrutowanych przez więcej niż jedną firmę, 222 osoby rekrutowane były przez tę samą firmę więcej niż jeden raz, 318 pracowników z G.- P. E. Sp. z o.o. podjęto pracę w G. P. Sp. z o.o. co stanowiło 14,23 % wszystkich pracowników G. – P. E. Sp. z o.o. i jednocześnie 4,88 % pracowników G. P. Sp. z o.o., 76 osób z 318 pracowników G. – P. E. Sp. z o.o. poddanych zostało ponownej rekrutacji, 511 osób zrekrutowanych osób na rzecz G. P. Sp. z o.o. wystąpiły na kilku fakturach a dla 6 602 osób ustalono dane identyfikacyjne tj. data urodzenia, numer PESEL czy dokumentu tożsamości. W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że raport z analizy kryminalnej potwierdzał ustalenia zawarte w wyniku kontroli celno-skarbowej, zgodnie z którymi faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty są "pustymi fakturami". Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw i argumentów, by dać kontrolowanemu podatnikowi wiarę, że rzeczywiście doszło do wykonania usług rekrutacyjnych przez podmiot U..P. A. K. na rzecz G. P. Sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że wystawione przez U..P. A.K. faktury sprzedaży usług za okres od kwietnia 2020 r. do października 2020 r. są fikcyjne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego wykonania usług rekrutacyjnych na rzecz G. P. Sp. z o.o. Z przesłuchań Strony i O. B. wynikało, że każde z nich przerzucało odpowiedzialność za rekrutację na drugą osobę. Organ wskazał, że w profesjonalnie działającej agencji pracy, to rekrutujący prowadzi dokumentację pracowników, weryfikuje ich dane oraz kontroluje liczbę osób skierowanych do pracy, ponieważ stanowi to podstawę wynagrodzenia i wystawiania faktur VAT. W tej sprawie sytuacja była odwrotna - zestawienia pracowników sporządzała spółka G. P. sp. z o.o., a Strona jedynie wystawiała faktury. O. B. miała jedynie przekazywać zainteresowanym numer telefonu do G. P. sp. z o.o. przez Viber i Messenger, bez wiedzy ilu pracowników faktycznie podjęło pracę. W konsekwencji ani ona, ani A. K. nie mogli zweryfikować danych pracowników wykazywanych w zestawieniach. Organ uznał to za niewiarygodne, zwłaszcza że przy wynagrodzeniu od 1000 do 3000 zł za pracownika racjonalnie działająca agencja szczegółowo dokumentowałaby rekrutację. Dodatkowo organ I instancji podkreślił, że podatnik nie wykazywał żadnych zakupów w rejestrze VAT, mimo że agencje pracy zwykle ponoszą koszty związane z organizacją pobytu i obsługi pracowników. Zdaniem organu przedstawione dowody - umowa, faktury, zestawienia pracowników, wyciągi bankowe, wydruki z Messengera, kopie paszportów i wiz oraz nagranie wideo - nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia usług rekrutacyjnych na rzecz G. P. sp. z o.o. od kwietnia do października 2020 r. W tabelach na stronach od 58 do 61 decyzji organ I instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2020 r. Zgodnie z wyżej wymienionym rozliczeniem organ I instancji określił Stronie skarżącej wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2020 r. w kwocie 0 zł. Jednocześnie N[...]UCS stwierdził, że w związku z wystawieniem pustych faktur Strona skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z [...] lipca 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] lutego 2024 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z wyciągu wyniku kontroli nr [...] z [...] grudnia 2022 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w spółce G.P. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług VAT za miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. wynikało, że wykazane przez G. P. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres od maja do lipca oraz od września do grudnia 2020 r. oraz w rejestrach zakupu VAT nabycia od podmiotów: S. C. P., L. A. N., O. G. G., U.P. A. K., A. M. A. oraz Z.S. A., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich celem było w analizowanym okresie zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług jak również wykorzystanie sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują okoliczności opisane w wynikach kontroli wydanych w związku z przeprowadzonymi przez organ I instancji kontrolami celno-skarbowymi. Ponadto z zeznań Skarżącego wynikało, że nie miał on wiedzy na temat świadczonych przez siebie usług pozyskiwania pracowników (także co do Ilości i kwalifikacji pozyskanych pracowników). Na pytania Strona odpowiadała powierzchownie i nieprecyzyjnie. Jak wynikało z jego zeznań, wszystkie czynności w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej wykonywała O.B.. Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom Skarżącego. W jego ocenie były one nierzeczywiste i wskazywały na bezkrytyczność i bezmyślność postępowania Strony. Zdaniem organu nierozsądny był brak dbałości o to, czy O. B. prawidłowo w imieniu Skarżącego wykonywała umowę zawartą przez Stronę ze Spółką o współpracy w zakresie pośrednictwa, i czy wykazy pracowników sporządzone przez G. P.sp. z o.o. były zgodne z prawdą. W ocenie organu odwoławczego zeznania Strony były nierzeczowe, a ponadto sprzeczne z innymi dowodami, w tym zeznaniami O. B.. Przy czym zeznania O. B. były w części dotyczącej współpracy z G. P. sp. z o.o. zbieżne z zeznaniami P. B., A. S., H. Z. i Y. S.. Z zeznań ww. świadków wynikało, że faktycznie kandydatów na pracowników pozyskiwała G. P. sp. z o.o. korzystając z pomocy osób, które poszukiwały pracy. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez strony umów o współpracy w zakresie pośrednictwa zawartych [...] kwietnia 2020 r. i [...] maja 2020 r. pomiędzy Stroną a G. P. sp. z o.o. i umowy zlecenia zawartej [...] kwietnia 2020 r. pomiędzy Stroną a O. B.. Zdaniem organu zabrakło przykładowo informacji, które: przekazał Skarżący dla G.P. sp. z o.o. o pozyskanych kandydatach do pracy; przekazała dla Strony G. P. sp. z o.o. na temat oferowanych usług, również o zmianach w przekazywanych ofertach, w szczególności w cenniku, warunkach płatności, realizacji świadczeń; przekazała dla Strony O.B. o przebiegu wykonania zlecenia. W świetle powyższych ustaleń za niewiarygodne DIAS uznał również dowody w postaci przedstawionych przez Stronę umów o współpracy oraz umowy zlecenia i rachunków za wykonaną przez O.B. pracę zleconą. W ocenie organu zostały one sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że sporne usługi były świadczone przez Skarżącego. Zgodnie z przedstawionymi przez Stronę wraz z fakturami sprzedaży wykazami osób zatrudnionych przez Spółkę, Skarżący pozyskał na rzecz G.P. sp. z o.o. 613 pracowników. Z raportu z analizy kryminalnej wynikało, że Skarżący pozyskał na rzecz G. P. sp. z o.o. 317 pracowników. Przy czym spośród wyżej wymienionych, 85 pracowników zostało jednocześnie wykazanych jako pracownicy pozyskani przez inne podmioty. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w raporcie za niewiarygodne organ uznał również przedstawione przez Stronę dowody w postaci wykazu osób zatrudnionych przez Spółkę wystawionych w oparciu o wykazy faktur sprzedaży potwierdzających świadczenie przez Stronę spornych usług. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ani Strona ani O. B., nie zarządzali dokumentami w postaci kserowanych stron paszportów. Sporne dokumenty przesyłane były przez osoby poszukujące pracy bezpośrednio do Spółki. Natomiast Skarżący pozyskał je od G.P. sp. z o.o. w celu przedstawienia we wszczętym wobec Strony postępowaniu podatkowym. DIAS zauważył, że potwierdzenie zatrudnienia przez G. P. sp. z o.o. osób wymienionych nie ma znaczenia. Organ II instancji wskazał, że usługi pozyskiwania pracowników potwierdzone fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz Spółki nie miały miejsca. W ocenie DIAS ze stanu faktycznego sprawy ustalonego w oparciu o dowody zebrane przez organ I instancji w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego wynikało bezspornie, że Skarżący nie świadczył spornych usług. Zaś przedstawione przez Stronę dowody w postaci "wydruków paszportów" i "filmu historii korespondencji prowadzonej przez O. B." nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do potrzeby przeprowadzenia dowodów organ wskazał, że dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. DIAS stwierdził, że nie jest uzasadnione przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych przez Stronę w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy zostały prawidłowo ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, tj.: zeznań i wyjaśnień Strony i zeznań świadków, tj. A. S., Y. S., H. Z.i O. B. oraz raportu z analizy kryminalnej przeprowadzonej przez funkcjonariusza [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie stwierdził, że Skarżący nie wykonywał usług potwierdzonych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki. Faktury te Skarżący wystawił wyłącznie celu uprawdopodobnienia, że sporne usługi miały miejsce. W rzeczywistości pracowników pozyskiwała samodzielnie G. P. sp. z o.o., wykorzystując kontakty osób, które poszukiwały pracy. Organ zauważył dodatkowo, że zgłoszenie przez Stronę dowodów na tezę dowodową przeciwną nie oznacza, że powinny być one przeprowadzone. Dalej organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Natomiast przedstawione przez niego dowody (w postaci umów, faktur, wykazów osób i dowodów zapłaty) zostały podważone w wyniku ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie jego zeznań i wyjaśnień, zeznań świadków i raportu z analizy kryminalnej. Jednocześnie Strona nie uargumentowała, że ww. dowody mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na powyższe DIAS uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wszystkich osób wykazanych w załącznikach do każdej z faktur VAT objętych przedmiotem niniejszego postępowania, w szczególności dla ustalenia tego, za pośrednictwem jakiego podmiotu względnie, którego rekrutującego, zawarli pracę w G. P. Sp. z o.o. W ocenie DIAS organ I instancji dokonał niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego nie było zasadne. Zdaniem organu odwoławczego zeznania złożone przez świadków w niniejszej sprawie były wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast Skarżący nie wykazał, że ocena tych dowodów dokonana przez organ I instancji była wadliwa. Za bezpodstawny uznał wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z cyt. protokołu przesłuchania M.L. autorki "analizy kryminalnej" nr [...] (...) na okoliczności opisane w niniejszym piśmie. Z raportu z ww. analizy wynikało, że została ona przeprowadzona przez funkcjonariusza [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Wieloosobowego Stanowiska ds. Analizy Kryminalnej na podstawie wniosku złożonego przez funkcjonariusza [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczego w [...] do sprawy [...]. Raport ten jest zatem dokumentem urzędowym, który korzysta z domniemana prawdziwości i zgodności z prawdą. W ocenie organu treść wskazanego raport nie była niejednoznaczna i nie wymagała dodatkowych ustaleń. W raporcie przedstawione zostały źródła danych, zestawienia danych, na podstawie których dokonano analizy, i w ocenie DIAS właściwe wnioski. Natomiast Skarżący nie przedstawił dowodu przeciwko wyżej wymienionemu dokumentowi. Jednocześnie nie uzasadnił, że wskazany dowód ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania DIAS stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie prawidłowo. W toku tego postępowania organ I instancji podejmował wiele czynności dowodowych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji był obszerny i pełny. Organ I instancji dołożył wszelkich starań, by dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Organ I instancji nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów. W szczególności zasadnie uznał, że Strona nie wykonała usług stwierdzonych spornymi fakturami. Co prawda DIAS nie w pełni zgodził się z dokonaną przez organ I instancji oceną wiarygodności dowodów z przesłuchania świadków, niemniej ustalona przez organ I instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest jego zdaniem prawidłowa. Organ I instancji nie uchybił bowiem podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. DIAS zauważył, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałami dowodowymi wykorzystanymi przez organ I instancji w prowadzonym wobec Strony postępowaniu podatkowym i wypowiedzenia się co do tego materiału dowodowego. Niemniej organ odwoławczy nie podzielił zdania N[...]UCS przedstawionego w stanowisku w sprawie odwołania z [...] lutego 2024 r. cyt. "(...) świadek doradca podatkowy R. W. został przesłuchany w odrębnym postępowaniu (śledztwie o sygn. akt [...]), a protokół przesłuchania został włączony postanowieniem do akt sprawy prowadzonej wobec A. K.". W ocenie DIAS nieuzasadnione byłoby przeprowadzanie dodatkowych dowodów. Okoliczności zatrudnienia przez Spółkę kandydatów do pracy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem tego postępowania nie było ustalenie, czy pozyskani przez O. B. kandydaci na pracowników zostali zatrudnieni przez G. P. sp. z o.o., lecz czy usługi pozyskania tych kandydatów potwierdzone wystawionymi przez Stronę fakturami były faktycznie przez Skarżącego wykonane. Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji działał w ramach zakreślonych przepisami ustaw podatkowych i prowadził postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny. W odwołaniu i w piśmie z [...] sierpnia 2024 r. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób decyzja ta pozbawia jego własności. Co prawda w decyzji tej organ I instancji określił Stronie kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia spornych faktur sprzedaży, ale jednocześnie skorygował wysokość zadeklarowanego przez Skarżącego zobowiązania. Tym samym decyzja ta nie zwiększyła Stronie obciążenia podatkowego. Jednocześnie organ I instancji na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazał, że Skarżący nie wykonał spornych usług. W sprawie skutecznie obalono domniemanie uczciwości przedsiębiorcy i usunięto wątpliwości co do stanu faktycznego. Wbrew zarzutom odwołania DIAS stwierdził, że organ I instancji nie uchybił wskazanym w odwołaniu przepisom. Natomiast nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zastrzeżenia przedstawione przez Stronę w piśmie z [...] sierpnia 2024 r., co do prawidłowości prowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego. W ocenie DIAS nie można było uznać, że w okolicznościach sprawy organ I instancji nie podjął niezbędnych czynności w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. To, że ocena organu I instancji nie jest zgodna ze stanowiskiem Strony, nie świadczy o nierzetelnym prowadzeniu postępowania podatkowego. Końcowo organ odwoławczy uznał, że w toku kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2020 r. do października 2020 r. Skarżący zadeklarował dostawy usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z uwagi na powyższe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania wyżej wymienionych usług nie powstało. Tym samym Strona nie ma obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Skarżący nie złożył deklaracji korygujących wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe. Zdaniem DIAS, słusznie organ I instancji w zaskarżonej decyzji określił prawidłową wysokość tego zobowiązania w wysokości 0 zł. Przy czym kwotę nienależnie zapłaconego przez Stronę podatku uważa się nadpłatę podatku, o której mowa w art. 74 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w związku z wystawieniem faktur potwierdzających wykonanie spornych usług Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach. Tym samym organ I instancji prawidłowo określił Stronie w zaskarżonej decyzji kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia spornych faktur. Z uwagi na powyższe za chybione DIAS uznał zastrzeżenia co do bezprzedmiotowości prowadzenia przez organ I Instancji postępowania podatkowego w przedmiocie wyżej wymienionego zobowiązania. Skargę na powyższą decyzję złożyła Strona, która zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) Naruszenie przepisów z art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), przez jego niezastosowanie. Skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji stwierdza fakty, które nie mogły być stwierdzone w żaden inny sposób. Już w dacie wszczynania postępowania podatkowego nie miał żadnych zobowiązań podatkowych od maja do października 2020 roku. Skoro zobowiązania podatkowe Strony za ww. okres wygasły z mocy samego prawa wskutek zapłaty, to oczywistym jest, że nie można orzekać w zakresie czegoś co nie istnieje, co przestało istnieć z mocy samego prawa. A skoro Skarżący zapłacił już raz podatek VAT za ten okres, to oczywistym jest, że nie mógł płacić tych samych podatków raz jeszcze, co sugerować ma pkt 2 rozstrzygnięcia skarżonej decyzji. O ile Skarżący miałaby zapłacić raz jeszcze te same "kwoty podatku do zapłaty" za w/w okres, o tyle organ podatkowy musiałbym zwrócić to co zapłacił do tej pory z odsetkami. Dalej Strona wskazała, że skarżona decyzja nie określa na jakiej podstawie w punkcie 2 zostały określone kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od maja do października 2020 roku. Ustawodawca zobowiązał organ podatkowy do działania szybkiego, racjonalnego i proporcjonalnego z poszanowaniem interesu podatnika i interesu publicznego. 2) Naruszenie przepisów z art.120, art. 121, art. 122 i art. 125 § 1 art. 172 i art. 187 O.p. przez m.in. brak wnikliwego działania organu i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o tym samym przedmiocie, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez m.in. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: w odniesieniu zarówno do protokołów, jak i do adnotacji zastosowanie znajduje zasada oficjalności utrwalania wszelkich czynności w toku postępowania. Wyłącznie na organie podatkowym spoczywa ustawowy obowiązek ujęcia w treści protokołu lub adnotacji przebiegu poszczególnych czynności. Zatem to organ podatkowy sporządza protokół lub adnotację. Skarżący podkreślił, że analiza akt postępowania podatkowego wskazuje jednoznacznie na kilkukrotne zapoznanie się przez prowadzących postępowanie podatkowe z aktami postępowania przygotowawczego. Mimo to nie istnieje żaden dokument sporządzony w trybie art. 172 O.p. Bez wątpienia przeprowadzenie dowodu z rzeczywistych zestawień osób zatrudnianych przez Spółkę będących w posiadaniu organu podatkowego nie może być potraktowany jako "nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów". Sytuacja, w której prowadzący postępowanie nie ujawnia istnienia takich dowodów. Dokumentowanie czynności to również mechanizm ochrony interesów podatnika, ponieważ: Podatnik ma prawo wiedzieć, co zostało ustalone przez organ, jakimi środkami dowodowymi i w jaki sposób oceniono jego wyjaśnienia, dokumenty czy zachowanie, które dokumenty nie zostały włączone do akt postępowania podatkowego i z jakich powodów. Strona podniosła, że ustalenia organu oparte wyłącznie na danych z systemu POLTAX są nierzetelne i nie pozwalają na prawidłowe ustalenie liczby osób faktycznie wykonujących pracę u kontrahentów Spółki. Już analiza kryminalna wykazała rozbieżności pomiędzy danymi zgłaszanymi do ZUS a informacjami wynikającymi z deklaracji PIT-11 i IFT-1/IFT-1R, co dowodzi niekompletności danych zgromadzonych w POLTAX. Brak danej osoby w tym systemie nie oznacza bowiem, że nie wykonywała ona pracy. Zdaniem Strony organ powinien zweryfikować ustalenia poprzez analizę dokumentacji kadrowej spółki G., w tym wykazów pracowników, ewidencji czasu pracy oraz dokumentów związanych z zatrudnianiem cudzoziemców. Spółka jako podmiot powierzający pracę dysponowała pełnymi danymi osobowymi pracowników, a prowadzenie ewidencji było niezbędne do rozliczania wynagrodzeń godzinowych. Pomimo zabezpieczenia dokumentacji podczas przeszukań nie przesłuchano osób odpowiedzialnych za sporządzanie wykazów pracowników. Strona wskazała również, że organ nie wykorzystał dostępnych źródeł informacji pozwalających jednoznacznie identyfikować pracowników, w szczególności baz S.S.oraz danych dotyczących przekroczeń granicy przez cudzoziemców. Wnioski dowodowe pełnomocnika o przeprowadzenie takich czynności zostały oddalone, mimo że mogły istotnie uzupełnić materiał dowodowy i zweryfikować dane z POLTAX. Skarżący podkreślił, że część pracowników mogła wykonywać pracę bez uzyskania przychodu, np. w przypadku szybkiego porzucenia zatrudnienia, co wyłączało obowiązek składania deklaracji podatkowych. Potwierdza to możliwość występowania osób faktycznie zatrudnionych, które nie zostały ujęte w POLTAX. Dlatego brak danych w tym systemie nie może stanowić dowodu, że dana osoba nie pracowała. W ocenie Strony organ naruszył art. 122 O.p., gdyż nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, opierając ustalenia na niepełnym materiale dowodowym. Dodatkowo zestawienie danych z POLTAX wykorzystane w decyzji odwoławczej nie znajduje się w aktach sprawy jako odrębny dokument, co uniemożliwiło Stronie odniesienie się do tych ustaleń i zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych. 3) Naruszenie przepisów z art. 191 O.p. i art. 188 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W decyzji podatkowej prowadzący postępowanie odwoławcze wyciąga szereg wniosków opartych na zeznaniach strony złożonych w postępowaniu podatkowym. Skarżący zaznaczył, że samo przesłuchanie odbywało się w trudnych warunkach, gdyż tłumacz przybrany do czynności procesowej nie znajdował się bezpośrednio przy prowadzącej czynność przesłuchania ani przy świadku, ale poprzez łączność internetową na odległość a po zerwaniu połączenia internetowego kontakt z tłumaczem był jedynie telefoniczny. Taki sposób prowadzenia czynności przesłuchania mógł w istotny sposób pomijać pewne okoliczności. Wyciągnięte na tej podstawie wskazania konkretnych faktów i zdarzeń zbyt mało precyzyjne wymagały wezwania do uzupełnienia konkretnych twierdzeń. 4) Naruszenie przepisów z art. 120 O.p, 122 O.p. i 210 O.p., poprzez brak odniesienia organu odwoławczego do zarzutów naruszenia przepisów przez organ I instancji N[...]UCS. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. Nie jest dopuszczalne opieranie ich działań na zasadzie prawa prywatnego, zgodnie z którą dozwolone jest wszystko, co nie jest zakazane. Podstawy działania organów muszą wynikać wprost z przepisów ustawowych, a ich rozszerzająca wykładnia prowadząca do poszerzania kompetencji organów narusza zasadę praworządności. Podjęcie czynności bez wyraźnej podstawy prawnej w ocenie Skarżącego stanowi naruszenie tej zasady i może uzasadniać uchylenie lub zmianę decyzji przez organ odwoławczy albo sąd administracyjny. W niniejszej sprawie istotny wpływ na treść decyzji miały dokumenty stanowiące kopie analizy kryminalnej, przy czym istnieją poważne wątpliwości Skarżącego, co do legalności ich pozyskania. Okoliczności te powinny stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. 5) art. 127 O.p., gdyż zostały ujawnione nowe okoliczności w toku postępowania przed organem odwoławczym, które nie zostały ujawnione przez organ I instancji, w szczególności organ II instancji zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi I instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 6) art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie, na żądanie strony, dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych. Skarżący wskazał, iż sam organ na stronie 89 akapit 2 zaskarżonej decyzji stwierdził, że "nie w pełni zgadza się z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną wiarygodności dowodów z przesłuchania świadków", ale gdy strona chce tą niezgodność wyjaśnić, organ podatkowy odmawia przeprowadzenia dowodów protokołów przesłuchań tych świadków, które są korzystne dla podatnika, 7) art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu i ukrywanie dowodów korzystnych dla podatnika tj. informacji o ilości pracujących osób u poszczególnych kontrahentów, gdzie analiza jednej z list wykazała większą ilość zatrudnionych osób, niż pozyskane dane z systemów przez organ podatkowy. Ponadto Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego: 1. art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, gdy podatnik podatek VAT zapłacił w roku 2020. Organ podatkowy nie odniósł się do kwestii materialnoprawnej, która wynika ze stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, czy wydanie tych decyzji, na które powoływał się skarżący, wyeliminowało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, i czy czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności \/AT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Ta kwestia nie została rozpoznana przez organ podatkowy. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisów art. 108 ustawy o VAT powstaje z mocy prawa. Nie ma potrzeby (ani możliwości) wydawania w tej kwestii decyzji ustalającej kwotę podatku. 2. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie zapłaconego podatku. 3. art. 2a O.p., poprzez przyjęcie, że wszystkie niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego art. 108 ust. 1 rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Ponieważ w wyniku zastosowania wykładni językowej i systemowej istnieją dwa warianty interpretacyjne. Pierwsza wskazuje, że wystawca faktury, w której wykaże podatek zobowiązany jest do jego zapłaty, natomiast druga do analizy ryzyka uszczuplenia należności podatkowych i w zależności od jej wyniku następuje obowiązek płatności lub nie. Organ przyjął bez analizy, że podatnik powinien zapłacić podatek dwa razy. 4. art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez ich niezastosowanie, prowadzenie nieracjonalnego postępowania aby wytworzyć niekorzystny dowód przeciwko podatnikowi oraz G. P., w sytuacji zapłacenia podatku w całości przez obie strony transakcji. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku nieuwzględnienia ww. żądania - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 7 maja 2026 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.) oddalić wnioski dowodowe zawarte w replice [...] maja 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Spór miedzy stronami dotyczy tego, czy skarżący wykonał usługi pozyskania kandydatów do pracy, określone w 7 faktur sprzedaży na rzecz G. P. Sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych skarżący uczestniczył w transakcjach, których celem było jedynie generowanie dla wymienionej spółki kosztów oraz obniżanie jej podatku należnego. Równocześnie w stosunku do skarżącego ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący stoi natomiast na stanowisku, że wskazane w fakturach usługi wykonał. Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do art. 122 § 1 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić również należy, że w ramach wykładni art. 122 O.p., tj. przepisu wprowadzającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, należy pamiętać o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014r., II FSK 502/12 (wszystkie wyroki cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślono, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (podobnie wyroki NSA: z 6 lutego 2008r., II FSK 1671/06, z 28 maja 2008r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022r., I FSK 1367/18). Co istotne, przepis art. 122 O.p. nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 grudnia 2024r., sygn. akt I SA/Go 245/24). Wskazać również należy, że w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe - powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (np. wyroki NSA z 15 maja 2018r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023r., I FSK 2191/19, z 15 lutego 2024 r., I FSK 2209/23, z 11 października 2024 r., II FSK 806/24). W ocenie Sądu, organy obu instancji nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie i należycie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymagał uzupełniania. Organy podjęły niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, że wystawienie faktur, było następstwem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z akt postepowania wynika, że skarżący w toku kontroli celno-skarbowej (pismo z [...] lutego 2022 r. przedstawił m.in.:1) umowę współpracy w zakresie pośrednictwa zawartą [...] kwietnia 2020 r. z G. P. sp. z o.o., 2) umowę współpracy w zakresie pośrednictwa zawartą [...] maja 2020 r. z G. P. sp. z o.o., 3) faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki G.P. sp. z o.o., 4) dokumenty sporządzone przez spółkę G. P. sp. z o.o. stanowiące wykazy osób zagranicznych wymienionych z imienia i nazwiska (akta kontroli celno-skarbowej 1.1, k. 91, 93, 94, 96, 97, 99,100,102,103,105 i 107), 5) umowę zlecenia nr [...] zawartą [...] kwietnia 2020 r. pomiędzy skarżącym a O.B., 6) rachunki za pracę zleconą wykonaną przez O. B. na podstawie wyżej wymienionej umowy. Organy dysponowały również historią rachunków bankowych, z których wynikało, że G. P. sp. z o.o. dokonała zapłaty za wystawione przez skarżącego faktury. W ocenie Sądu większość z powyższych dowodów nie pozwala na, niebudzące wątpliwości, potwierdzenie realizacji spornych usług. Samo istnienie umów, czy dowód transferu środków pieniężnych, nie jest wystarczające do uznania, że umowy zostały w rzeczywistości wykonane, a przekazanie środków pieniężnych wynika z ich realizacji. Na podstawie przedstawionej przez skarżącego umowy zlecenia nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. i rachunków wystawionych w oparciu o tę umowę, organy ustaliły, że rekrutacją pracowników na rzecz G. P. Sp. z o.o. miała faktycznie zajmować się O. B.. W związku z wyżej wymienioną umową O. B. wystawiła na rzecz skarżącego 6 rachunków. Z zawartych przez skarżącego ze spółką G. P. sp. z o.o. umów wynikało, że zleceniodawca powierzył zleceniobiorcy świadczenie za wynagrodzeniem usług stałego pośrednictwa polegających na powiększaniu rynku usług oferowanych przez zleceniodawcę, kojarzeniu potencjalnych klientów dla zleceniodawcy oraz na pozyskiwaniu z terenu Ukrainy kandydatów do pracy dla zleceniodawcy - na warunkach określonych w umowie. Jednocześnie zawarto zapis, że zleceniobiorca otrzyma prowizję wg stawki 1000-3000 PLN netto, liczonej jednorazowo za każdego zatrudnionego przez zleceniodawcę kandydata pozyskanego przez zleceniobiorcę. Wskazać należy, że z zeznań skarżącego wynika, że współpraca firmy U.P. A.K. z G. P. sp. z o.o. polegała na pozyskiwaniu pracowników, głównie cudzoziemców, przez O. B., zatrudnioną na umowę zlecenie. Kandydaci byli wyszukiwani przez kontakty prywatne, Internet i wyjazdy na Ukrainę, a następnie kierowani do Spółki, która formalnie ich zatrudniała w ramach leasingu pracowniczego. Pracownicy wykonywali pracę w różnych miejscowościach i branżach. Współpraca zakończyła się z powodu rozbieżności co do liczby pracowników, negocjacji stawek oraz rezygnacji części osób z pracy. Co istotne, w zakresie wystawionych przez skarżącego faktur wskazano, że podstawą rozliczeń były listy przekazywane przez prezesa Z.T., po ustaleniu stawek za pracowników. Faktury wystawiał doradca podatkowy R.W., współpracujący ze skarżącym od 2004 r. Z powyższego wynika, że skarżący praktycznie nie zajmował się rekrutacją pracowników, nie rozmawiał z rekrutowanymi osobami. Brak było korespondencji e-mail pomiędzy skarżącym a G.P. sp. z o.o. Brak jest również korespondencji e-mail pomiędzy skarżącym a O.B., która miała zajmować się rekrutacją pracowników z Ukrainy i innych krajów Europy Wschodniej. Poza fakturami sprzedaży, zestawieniami pracowników, umową z O.B. wydrukiem z aplikacji Facebook, Messenger, kopiami paszportów i filmem z telefonu komórkowego w języku ukraińskim, brak jest jakichkolwiek dowodów na przeprowadzenie przez skarżącego rekrutacji pracowników. Skarżący nie podpisał z doradcą podatkowym R.W. umowy o prowadzenie księgowości. Co istotne, w kontrolowanym okresie, skarżący nie poniósł żadnych kosztów działalności gospodarczej: brak jest rachunków za prąd, Internet, telefon, obsługę księgową, za wynajem biura, paliwo, a jedynym pracownikiem zatrudnionym na umowę - zlecenie całkowicie odpowiedzialnym za rekrutację pracowników była O.B. Skarżący zeznał, że wszystkim zajmowała się O.B., nie znała szczegółów jej pracy, nie potrafiła przytoczyć nazw portali, gdzie umieszczała ona swoje ogłoszenia rekrutacyjne. Z zeznań O.B. wynika, że miała ona za zadanie podawać tylko na Viber/Facebook Messenger kontakt do spółki G. P. Zasadnie uznały organy, że takie postępowanie (przekazanie numeru telefonu) trudno jest uznać za faktyczną rekrutację. O.B. nie posiadała informacji co do ilości pozyskanych przez nią pracowników, nie miała również dostępu do ich danych osobowych, takich jak seria i numer paszportu, obywatelstwo, adres e-mail czy wykształcenie. Praca O.B. polegała tylko na przekazywaniu pracownikom tymczasowym z krajów Europy Wschodniej numeru telefonu do firmy G.P. O.B. zgodziła się na wynagrodzenie ryczałtowe 1000 PLN/miesięcznie, chociaż skarżący miał otrzymywać za jednego pracownika kwoty od 1000 PLN do 3000 PLN. Zasadnie zastrzeżenia organu budziła nieopłacalność wyjazdów O.B. na Ukrainę (koszty przejazdu, noclegu itp.), o których mowa w zeznaniu skarżącego, w celu pozyskiwania pracowników w związku z wysokością otrzymywanego wynagrodzenia (1000 zł za miesiąc). O.B. na przesłuchaniu nie wspomniała o wyjazdach w celach rekrutacji pracowników na Ukrainę. Z zeznań Y.S. wynikało, że G.P. sp. z o.o. samodzielnie prowadziła rekrutację pracowników. Y.S. nie znała ani skarżącego ani O.B. Przesłuchiwana nie miała wiedzy co do list pracowników, na podstawie których wystawiano faktury VAT, a rekrutowani pracownicy nie musieli mieć szczególnych kwalifikacji, co nie zgadzało się z zeznaniami skarżącego, że należność za pracownika była uzależniona od jego kwalifikacji (np. za spawacza płacono wyższą stawkę). Również kolejny ze świadków, H.Z., jako pracownik działu rekrutacji G.P. Sp. z o.o. nie przypominała sobie współpracy ani za skarżącym, ani z O.B. Ponadto z jej zeznań wynikało, że poszukiwano pracowników tymczasowych z dobrym zdrowiem do prostych prac magazynowych. Nie informowała rekrutujących firm zewnętrznych o zgłoszeniu się tych osób. Natomiast skarżący zeznała, że dostawał od prezesa Z.T. ich listę - były negocjacje cenowe. Wypłata była różna w zależności od zawodu. Z zeznań A.S., pracownika G.P. Sp. z o.o., wynikało, że zajmowała się obsługą biurową i nadzorem nad koordynatorami, a także sporządzaniem list pracowników zainteresowanych pracą w Polsce. Kandydaci pochodzili od firm rekrutacyjnych, jednak świadek nie miała bezpośredniego kontaktu z tymi podmiotami ani ich dokumentacją. Wskazała, że pracownicy biurowi musieli znać język polski i obsługę komputera, natomiast pozostali kandydaci byli kierowani głównie do prac fizycznych i magazynowych. Rekrutacja odbywała się na podstawie bazy osób chętnych do pracy, a ich kwalifikacje zawodowe nie były weryfikowane. Listy pracowników dołączane do faktur sporządzała wraz z innymi pracownikami na podstawie zdjęć i oświadczeń potwierdzających gotowość do pracy. Wiedziały również, z których agencji i państw pochodzili pracownicy oraz utrzymywały kontakt z agencjami współpracującymi z pośrednikami. Wskazane dowody uprawniały stwierdzenie organów podatkowych, że G.P. Sp. z o.o. sama prowadziła rekrutację pracowników tymczasowych za pomocą "własnych rekruterów". Pozyskiwanie nowych kandydatów do pracy było głównym celem działalności G.P. Sp. z o.o. Wskazać również należy, że organ I instancji zwrócił się do skarżącego o przedstawienie wykazu osób rekrutowanych na rzecz G.P. sp. z o.o., wraz z danymi umożliwiającymi ich identyfikację. W piśmie z [...] sierpnia 2022 r. skarżący wskazał, że nie prowadził szczegółowego wykazu zawodów i narodowości zrekrutowanych osób przez O.B., ponieważ rekrutowano w większości pracowników do prac prostych, bez żadnych preferencji narodowościowych i sporządzana była tylko lista zrekrutowanych osób zawierająca ich imię i nazwisko. Informację, o wolnych miejscach pracy w Polsce skarżący przekazywał na bieżąco w razie zaistniałej potrzeby. Nie posiadał skanów paszportów zrekrutowanych osób, ponieważ tym się zajmowała O.B. Organ I instancji zwrócił się również do niektórych osób wymienionych na wykazach osób rekrutowanych przez skarżącego, na rzecz G.P. Sp. z o.o. o wskazanie przez kogo zostali zrekrutowani. Na podstawie uzyskanych od tych osób informacji, organ stwierdził, że żadna z nich nie wskazała, jako osoby rekrutującej, ani skarżącego ani O.B. (tabela na stronach 31 i 32 decyzji organu I instancji). Co istotne, na podstawie tych informacji organ I instancji ustalił, że wskazany przez kilka osób D.V. był w 2020 r. pracownikiem G.P. Sp. z o.o., co dodatkowo dowodziło, że spółka, sama rekrutowała pracowników. Podkreślić również należy, że przedstawione przez skarżącego kopie paszportów i wiz zrekrutowanych osób, czy też film w języku ukraińskim, nie potwierdzały, że dana osoba została zrekrutowana przez skarżącego. Wskazać również należy, że z ustaleń organów podatkowych, zawartych w wyniku kontroli celno-podatkowej przeprowadzonej w spółce G.P. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. i raporcie analizy kryminalnej dotyczącej skuteczności rekrutacji pracowników, wynikała nierzetelność faktur zakupu dokumentujących transakcje pomiędzy G.P. Sp. z o.o., a podmiotami: Z. S. A., A. M. A., O. G. G., S. C.Z P., L. A. N. i U. A K. Ustalenia te uprawniały twierdzenie organów, że wykazane przez G.P. Sp. z o. o. w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK za okres od maja do lipca 2020 r. oraz od września do grudnia 2020 r. nabycia od ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym G.P. Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, że z raportu analizy kryminalnej wszystkie sześć firm (Z. S. A., A. M. A, O.G.G., U.PL A.K., L. A.N., S. C.P. TAR) zrekrutowały na rzecz G.P. Sp. z o.o. łącznie 8 259 osób, z czego 317 zrekrutowanych było przez więcej niż jedną firmę. Na podstawie materiału dostarczonego do analizy kryminalnej organ I instancji ustalił, że przez sześć firm zrekrutowanych zostało łącznie 8 259 osób, 317 osób zostało zrekrutowanych przez więcej niż jedną firmę, 222 osoby rekrutowane były przez tę samą firmę więcej niż jeden raz, 318 pracowników z G.- P. EU Sp. z o.o. podjęto pracę w G.P. Sp. z o.o. co stanowiło 14,23 % wszystkich pracowników G. – P. EU Sp. z o.o. i jednocześnie 4,88 % pracowników G.P. Sp. z o.o., 76 osób z 318 pracowników G.- P. EU Sp. z o.o. poddanych zostało ponownej rekrutacji, 511 osób zrekrutowanych osób na rzecz G.P. Sp. z o.o. wystąpiły na kilku fakturach a dla 6 602 osób ustalono dane identyfikacyjne tj. data urodzenia, numer PESEL, czy dokumentu tożsamości. Tym samym zasadnie uznały organ I instancji, że raport z analizy kryminalnej potwierdził ustalenia zawarte w wyniku kontroli celno-skarbowej, zgodnie z którymi faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty są "pustymi fakturami". Brak było podstaw, argumentów, dowodów, by dać wiarę skarżącemu, że rzeczywiście doszło do wykonania przez niego usług rekrutacji pracowników na rzecz G.P. Sp. z o.o. To zaś uprawniało twierdzenie organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży usług za okres od kwietnia 2020 r. do października 2020 r. są fikcyjne, nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usług rekrutacyjnych na rzecz G.P. Sp. z o.o. Zarówno z przesłuchania skarżącego, jak i O.B. wynikało, że każde z nich przerzucało odpowiedzialność za rekrutację na drugą osobę. Rację ma organ wskazując, że w profesjonalnie działającej agencji pracy, to rekrutujący prowadzi dokumentację pracowników, weryfikuje ich dane oraz kontroluje liczbę osób skierowanych do pracy, ponieważ stanowi to podstawę wynagrodzenia i wystawiania faktur VAT. W tej sprawie sytuacja była odwrotna - zestawienia pracowników sporządzała spółka G.P. sp. z o.o., a skarżący jedynie wystawiał faktury. O.B. miała jedynie przekazywać zainteresowanym numer telefonu do G.P. sp. z o.o. przez Viber i Messenger, bez wiedzy ilu pracowników faktycznie podjęło pracę. W konsekwencji ani ona, ani skarżący nie mogli zweryfikować danych pracowników wykazywanych w zestawieniach. Symptomatyczne jest również to, że skarżący nie wykazywał żadnych zakupów w rejestrze VAT, mimo że agencje pracy zwykle ponoszą koszty związane z organizacją pobytu i obsługi pracowników. Organy prawidłowo zwróciły również uwagę, na wątpliwości, co do faktycznej realizacji usług, wynikające z innych dowodów. Skarżący nie posiada wpisu w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia prowadzonym przez marszałka województwa. Nie zatrudniał pracowników. Nie prowadził wcześniej działalności o takiej skali. Środki z rachunku gospodarczego przelewał na rachunek osobisty a następnie wypłacał. Podsumowując, skarżący nie podołał ciążącemu na nim obowiązku posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Równocześnie przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie tylko nie potwierdziło wykonania tych usług, co doprowadziło do zebrania dowodów wskazujących na ich fikcyjność. Organy zatem zasadnie uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych też powodów Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art.120,art. 121, art. 122 i art. 125 § 1 art. 172 i art. 187 O.p., przez m.in. brak wnikliwego działania organu i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o tym samym przedmiocie, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez m.in. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skarżącego sprowadzają się do gołosłownej polemiki z prawidłowo zebranym materiałem dowodowym. Wskazać należy, że akcentowane w skardze fragmenty zeznań świadków w żaden sposób nie potwierdzają wykonania zakwestionowanych przez organy usług. W sprawie nie jest istotne precyzyjne ustalenie sposobu prowadzenia rekrutacji przez G.P. sp. z o.o. Najważniejszą okolicznością jest to, czy skarżący rzeczywiście wykonał usługi wynikające z wystawionych przez niego faktur. Ta okoliczność nie wynika z żadnego dowodu. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia powyższych przepisów postępowania poprzez nieprawidłową analizę raportu kryminalnego. Samo porównanie treści sporządzonych przez G.P. sp. z o.o. zestawień imion i nazwisk osób, podważa ich wiarygodność. Z kolei wspomniany raport z jednej strony nie wykazał aby zestawienia te rzeczywiście zawierały wyłącznie osoby, które podjęły pracę w G.P. sp. z o.o., z drugiej wskazuje na zorganizowany, obejmujący wiele podmiotów, proceder fikcyjnej rekrutacji pracowników. Niezrozumiały jest zarzut skarżącego dotyczący włączenia jako dowodów do sprawy materiałów z akt śledztwa. Wskazać należy, że Prokurator z Prokuratury Okręgowej [...].10.2022 r. wydał zarządzenie o wyrażeniu zgody na udostępnienie materiałów z akt śledztwa o sygn. [...] celem wykorzystania ich w sprawie prowadzonej wobec A.K. nr [...]. Ponadto pismem z [...].09.2023 r. Prokurator z Prokuratury Okręgowej w [...] wyraził zgodę na włączenie do akt postępowania podatkowego prowadzonego między innymi wobec A.K. wyciągu z raportu nr [...] analizy kryminalnej wraz z załącznikami oraz faktur VAT wystawionych przez podmioty wymienione w tym raporcie. Postanowieniem z [...].10.2023 r. organ I instancji włączył do akt postępowania podatkowego wyżej wymieniony wyciąg z raportu analizy kryminalnej. Raport przedstawia w analitycznej formie dane dotyczące skuteczności i efektywności rekrutacji prowadzonych przez skarżącego oraz C.P.S., A.N.L., Z.S.A, O.G. A.M.A. Zbadano również, czy dane pracowników tymczasowych nie powtarzają się w poszczególnych wyżej wymienionych firmach rekrutujących pracowników, np. czy ta sama osoba nie została wymieniona jako zrekrutowana przez kilka firm jednocześnie. Mając powyższe na uwadze, nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury" która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wskazany przepis kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Ma on charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Ponieważ "usługi" wykonane przez skarżącego miały cechy nadużycia, gdyż nie zostały wykonane i wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, istniała podstawa do obciążenia go obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktur VAT. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie nie wykazano aby zaistniało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było bezpodstawne, wskazać należy na dwa aspekty niniejszej sprawy. Po pierwsze, skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to nie można uznać, że zdarzenia opisane na fakturach, tj. odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) mogą być przedmiotem opodatkowania. Po drugie, wystawienie nierzetelnych faktur, wywołało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych poprzez możliwość posłużenia się nimi przez ich odbiorcę, w celu odliczenia podatku VAT. Organ wskazał, że G. sp. z o.o. przyjęło wystawione przez skarżącego faktury do odliczenia. Dowodem na to jest wynik kontroli sporządzony w związku z kontrolą celno-skarbową przeprowadzoną wobec G.P.. sp. z o.o. Zatem pomimo niewykonania spornych usług zwrot podatku skarżącemu nie jest możliwy, a w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazać również należy, że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności). Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek ustanowiony w art. 203 ww. dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. tego aktu prawnego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11, LEX nr 1258614, punkt 36 uzasadnienia). Z powyższych przyczyn nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Treść art. 180 ust. 1 u.p.t.u. oraz okoliczności niniejszej sprawy nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do możliwości jego zastosowania przez organy podatkowe. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzony w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175)1). Zgodnie z tym przepisem każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych. Wskazać należy, że po pierwsze, skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób decyzja, która nie zwiększa jego obciążenia podatkowego w stosunku do złożonej przez niego deklaracji, pozbawia go własności. Po drugie, art. 203 Dyrektywy 112 oraz art. 108 u.p.t.u. należy zaliczyć do aktów mających na celu zabezpieczenie uiszczania podatków. W ocenie Sądu Sąd zarzut naruszenia art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) - dalej "P.p.", jest całkowicie niezasadne. W przepisach tych zawarto zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzygania wątpliwości na jego korzyść, przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organy podatkowe, za pomocą zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz dowodów ze źródeł osobowych wykazał, że skarżący nie wykonał spornych usług. W sprawie zatem skutecznie obalono domniemanie uczciwości przedsiębiorcy i usunięto wątpliwości co do stanu faktycznego, o których mowa w art. 10 ust. 2 P.p. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 11 P.p. Wskazany przepis wyraża - podobną do wynikającej z art. 2a O.p. - zasadę rozstrzygania wątpliwości organu co do treści przepisów prawa na korzyść strony postępowania. Zasada ta nie oznacza jednak, że ilekroć pojawiają się różne rozumienia normy prawnej, niezależnie od poprawności argumentacji, to zawsze należy stosować taką wykładnię prawa jaka okazuje się być na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta będzie mieć zastosowanie, dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 P.p. powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 u.p.p. w ocenie Sądu nie wystąpiła. W ocenie Sądu również art. 12 u.p.p. nie został naruszony przez organ bowiem postępowanie względem skarżącego zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy uwzględniły w toku prowadzonego postępowania - zasady doświadczenia życiowego oraz zasady obrotu gospodarczego. Analiza okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem powyższych zasad wykazała, że skarżący spornych usług nie wykonał i w konsekwencji wystawił tzw. "puste faktury". Konsekwencją tych okoliczności jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Powyższe uwagi odnoszą się - bezpośrednio lub pośrednio - do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości, jako całkowicie nieuzasadnioną.