I SA/Go 296/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K.R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 rok 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz K.R. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K.R. (zwany dalej jako: skarżący, strona) wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] (zwany dalej jako: SKO) z dnia [...] 2024r. o nr [...], stwierdzające niedopuszczalność odwołania. W sprawie został ustalony przez organ następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Burmistrz [...] ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 rok dla I.R. i P.R., została ona odebrana 23 i 25 lutego 2021 r., nie wniesiono od niej odwołania. W dniu 28 grudnia 2023 r. K.R. - syn I. i P.R. złożył do SKO skargę na opisaną powyżej decyzję Burmistrza [...] domagając się jej uchylenia. Pismem z dnia [...] stycznia 2024 r. SKO uznało wskazane powyżej pismo jako odwołanie od decyzji z dnia [...] lutego 2021 r. SKO we wskazanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] 2024 r., przywołując regulację z art. 228 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) podkreśliło, że zgodnie z art. 228 O.p. organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń,czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie, czy spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. SKO dalej podniosło, że odwołanie może być niedopuszczalne zwielu powodów. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego, lub gdy decyzja od której zostało wniesione odwołanie stała się ostateczna. Niedopuszczalność odwołania polega na zaistnieniu sytuacji, w której samo prawo do wniesienia odwołania nie zaczęło istnieć. Jest to zatem kategoria pojęciowa, która powinna być odnoszona do stanu istniejącego obiektywnie, czyli takiego, w którym np. zabrakło przedmiotu zaskarżenia, decyzja, od której wniesiono odwołanie, jest decyzją ostateczną albo odwołanie wniosła osoba nie posiadająca legitymacji odwoławczej. Natomiast zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Zdaniem SKO stroną w niniejszej sprawie są jedynie podatnicy podatku od nieruchomości a nie ich dzieci czy późniejsi spadkobiercy. Na dzień bowiem wydania decyzji brak było zarówno sukcesji generalnej w postaci spadkobrania jak i umocowania do reprezentowania stron przez wnoszącego skargę K.R. Zatem na okres wydawania decyzji za 2021 rok jak i czas do składania odwołania jedynymi stronami w tym i podmiotami uprawnionymi do złożenia odwołania byli I. i P. R., którzy jednak nie złożyli odwołania przez co decyzja ta stała się ostateczna i nie może już być zdaniem SKO zaskarżona w formie odwołania.Zatem wnoszący odwołanie nie jest stroną tego postępowania, ponadto odwołanie odnosi się do ostatecznej decyzji zatem zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Skarżący wniósł na wskazane postanowienie skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając temu postanowieniu naruszenie przepisów prawa dotyczących odmowy unieważnienia niezgodnej z prawem decyzji organu podatkowego, odmowy wznowienia z urzędu postępowania w tym przedmiocie oraz odmowy uznania go za stronę postępowania. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa m.in. art. 97§1 i art. 98§1 O.p., art. 924, art. 925, art. 1012§1 i 1015§1 Kodeksu cywilnego a także art. 21, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP. W uzasadnieniu między innymi podkreślając, że sprawami podatkowymi zajął się po śmierci mamy, I. R. i jako spadkobiercy w I grupie przysługują mi prawa strony, a także nałożone są na niego obowiązki. Wszyscy spadkobiercy, zgodnie z art. 924 i 925 K.c. odpowiadają solidarnie. Uprawnienia z art. 1025 k.c. są dobrowolne i żaden przepis dotyczący ustalenia wysokości podatku od nieruchomości (a nie zwrotu jego nadpłaty) nie obliguje spadkobiercy do legitymowania się prawomocnym postanowieniem Sądu o nabyciu spadku. Podkreślił, że zakwestionowano jego rolę jako strony, mimo otrzymania do wglądu i możliwości zrobienia uwierzytelnionej kopii oryginału aktu notarialnego o przyjęciu przez niego w obowiązującym terminie spadku wprost (art. 98§1 O.p), a także pełnomocnictwa nie wygasającego po śmierci do zarządu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie powstały spór dotyczył stwierdzenia przez SKO braku wystąpienia po stronie skarżącego prawa do wniesienia odwołania. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych wystąpi w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy ów podmiot nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżona przez niego decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny. Przykładem niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych będzie także wniesienie odwołania osobiście przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych. W literaturze podkreśla się również, że szczególna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy wnoszący odwołanie nie jest adresatem decyzji, ale twierdzi, że jest stroną postępowania. Wówczas organ odwoławczy nie może w takim wypadku stwierdzić niedopuszczalności odwołania, lecz powinien je rozpoznać i dopiero w toku postępowania odwoławczego zbadać legitymację wnoszącego odwołanie (M. Masternak [w:] B. Brzeziński [i in.], Ordynacja podatkowa..., 2002, s. 747). Stanowisko to jest zbliżone do poglądu wyrażonego w uchwale (7) NSA w Warszawie z 5.07.1999 r., OPS 16/98, ONSA 1999/4, poz. 119. Wyjaśniono w niej, że: "Stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż wnoszący odwołanie nie jest stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a., następuje w drodze decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a." ( patrz Ordynacja podatkowa i komentarz pod redakcja S. Babiarz i inni, Wolters Kluwer, Warszawa 2019, str. 1229). Zdaniem SKO stroną w niniejszej sprawie są jedynie podatnicy podatku od nieruchomości, a nie ich dzieci czy późniejsi spadkobiercy. Na dzień bowiem wydania jak i odebrania decyzji brak było zarówno sukcesji generalne w postaci spadkobrania jak i umocowania do reprezentowania stron przez wnoszącego skargę K.R. Dalej wskazano, że na okres wydawania decyzji za 2021 rok jak i czas do składania odwołania jedynymi stronami i podmiotami uprawnionymi do złożenia odwołania byli I. i P. R., którzy jednak nie złożyli odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2022 r. przez co decyzja ta stała się ostateczna i nie może już być zdaniem SKO zaskarżona w formie odwołania.Zatem wnoszący odwołanie nie jest stroną tego postępowania, ponadto odwołanie odnosi się do ostatecznej decyzji a więc zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Z takim stanowiskiem SKO nie można się jednak zgodzić. Przypomnieć należy, że ustalenie czy osobie wnoszącej odwołanie przysługuje przymiot spadkobiercy – a w konsekwencji przymiot strony (art. 165 § 1 i 3 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) – należy zgodnie z art. 122 tej ustawy do ustaleń stanu faktycznego. Wskazać należy, żewniesienie odwołania przez spadkobiercę mieściło się "w hipotezie art. 97 – 106 Ordynacji podatkowej". Natomiast SKO w swoich rozważaniach pominęło regulację z art. 97 § 1 i § 4O.p. Uprawnienie do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego jest ze względu na swoją treść uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też należy, że co prawda w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 201 § 1 pkt 1, art. 202 Ordynacji podatkowej, jako że spadkodawca I.R. nie zmarła w toku postępowania, jednak SKO powinno rozważyć możliwość zastosowania regulacji z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 § 1 i § 2, art. 205 a § 1 pkt 1 i § 2 O.p, w sytuacji kwestionowania statusu skarżącego jako spadkobiercy I.R. Kwestię przedłożenia w postępowaniu podatkowym postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku reguluje na zasadzie wyłączności jedynie art. 105 § 2O.p.,który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.Należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez NSA w uzasadnieniu w wyroku z dnia 29 listopada 2013., sygn. akt II FSK 782/12, że wedle niektórych poglądów piśmiennictwa (zob. A. Olesińska, Postępowanie podatkowe z udziałem spadkobierców podatnika, Prawo i Podatki, Wydanie Specjalne 2008, nr 5, s. 26), a także orzecznictwa (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 148/11; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1977/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wa1467/11; wyrok NSA z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1385/08; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: "CBOSA") kwestia ustalenia spadkobierców jest zagadnieniem wstępnym dla stwierdzenia istnienia legitymacji określonych osób jako spadkobierców i tym samym stron postępowania (art.201§ pkt 2 o.p.). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 k.c. – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powołane przepisy nie są wprawdzie wprost przepisami prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale nie można nie przyjąć, że ustawa – Kodeks cywilny nie jest "ustawą dotyczącą podatków" (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156 – pkt B2 uzasadnienia). W rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne, że art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, iż "ustawy dotyczące podatków to (...) ustawy określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatków oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatnikówi inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Ustawy dotyczące podatków to więc ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników oraz ich następców prawnych. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku wyraźnie powiedział, że "nawet, jeżeli ustawy regulujące niektóre materie nie będą ustawami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej to ani nie dodaje to, ani nie ujmuje niczego istocie prawnej tych ustaw, bo pojęcie ustawa podatkowa nie stanowi definicji ustalonej na poziomie konstytucyjnym w art. 217". Według Trybunału Konstytucyjnego pojęcie "ustawy dotyczące podatków" jest na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji RP, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem nie powinno budzić wątpliwości to, że przymiot spadkobiercy nabywa się z chwilą otwarcia spadku, a nie z chwilą przedłożenia przez tegoż spadkobiercę prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia). Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający ten status, a nie konstytutywny, który by go konstytuował. Z tego to poglądu sądy administracyjne często wyprowadzały wniosek, że organy podatkowe są uprawnione w ramach dokonywania ustaleń faktycznych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) do ustalenia tych okoliczności, które zawarte są w deklaratoryjnych orzeczeniach sądów powszechnych (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1633/04, publik. CBOSA). Na tym wszakże poglądzie bazowały organy podatkowe ustalające, przed datą wejścia w życie art. 199 a) Ordynacji podatkowej od dnia 1 września 2005 r. – zgodnie z art. 1 pkt 76 i art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199 ze zm.), treść stosunku prawnego lub prawa, jeżeli związane z tym były skutki podatkowe, a więc nie byłoby to uprawnienie organów podatkowych odosobnione. Ponadto w sytuacji, gdy podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest przyjęcie spadku (zob. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d."), to nie ma jeszcze ustalonych spadkobierców przez sąd, gdyż gdyby postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku było wydane i uprawomocniło się – to obowiązek podatkowy powstawałby w tym właśnie momencie (art. 6 ust. 4 w zw. z art. 4 a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Oznacza to, że w takim przypadku spadkobierców ustala organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza tym trzeba tu zwrócić uwagę na treść art. 205 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy organ podatkowy zawiesił postępowanie wskutek śmierci strony – to podejmuje je z urzędu, gdy "ustała przyczyna zawieszenia, w szczególności: (...) po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku". Przepis ten nie mówi, że ustalenie spadkobierców może nastąpić wyłącznie w trybie określonym odrębnymi przepisami, jak w przypadku kuratora, a także nie stwierdza, że spadkobiercy muszą legitymować się postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Mówi, że muszą oni się zgłosić albo być ustaleni. Oznacza to, że dopuszczalne jest też ustalenie ich przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie spadkodawcy I.R. ustalono decyzją z [...] lutego 2021 roku wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021rok. Za zaległości podatkowe i odsetki skarżący jako spadkobierca ponosiłby odpowiedzialność jako syn I.R. Zatem zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym a jego interes prawny polegający na wniesieniu odwołania wynika z art. 97 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te nie zostały jednak przez SKO wzięte pod uwagę. Natomiast w przypadku wątpliwości co istnienia po stronie skarżącego statusu spadkobiercy organ powinien rozważyć zawieszenie postępowania odwoławczego. Nie można podzielić stanowiska SKO, że"od ostatecznej decyzji nie można wnieść odwołania", albowiem takie stwierdzenie stoi w sprzeczności z regulacją art. 228 § 1 pkt 2 O.p.,zobowiązujące organ do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia "odwołania". W rozpoznawanej sprawie matka skarżącego, do momentu kiedy żyła mogła nawet po upływie 14 dniowego terminu od otrzymania decyzji wnieść odwołanie. Skoro takie prawo jej przysługiwało to wraz z jej śmiercią przeszło na jej następców. Zatem nawet w przypadku zaskarżenia po terminie decyzji organu I instancji nadal uprawniona strona może wnieść "odwołanie", przy czym w takim przypadku, może ponadto złożyć wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie naruszył regulację z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., art.133§ 1O.p., art. 97 § 1 i 4 O.p., ponadto powinien rozważyć, skoro kwestionuje legitymację skarżącego do wniesienia odwołania, zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po I.R. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane powyżej poglądy Sądu. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a zaskarżone postanowienie należało w całości uchylić, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.