I SA/Go 298/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane; l SA/Go 298/07 UZASADNIENIE Skarżący R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].09.2005 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].06.2005 roku nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 8.705,0 złotych zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika że : Skarżący nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...], wyprodukowanego w 2001 roku za kwotę 5.250 euro. W dniu [...].062004 roku skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego, wskazując wysokość podatku akcyzowego na kwotę 8.705,0 złotych, którą uiścił. Po uiszczeniu powyższej kwoty skarżący uzyskał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju co do nabytego samochodu osobowego. W dniu 7.04.2005 roku skarżący wniósł o zwrot podatku akcyzowego podając iż obowiązek zapłaty akcyzy jest niezgodny z art. 23, 25, 90 TWE. Decyzją z dnia [...].06.2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu osobowego nabytego przez skarżącego. W uzasadnieniu organ celny wskazał iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami podatku są importerzy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego. Oznacza to że podatkowi temu podlegają również samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego powstaje nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik jest obowiązany zapłacić akcyzę nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a powstaje ona w myśl art. 73 § 2 ordynacji podatkowej z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. W przypadku skarżącego nadpłata ta nie wystąpiła bowiem składając deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego pojazdu postąpił zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej oraz zwrot zapłaconego podatku akcyzowego 8.705,0 złotych. Zdaniem skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrz wspólnotowym samochodów osobowego jest niezgodny z art. 23, 25 i art. 90 TWE. Nadto w uzasadnieniu wskazał iż zapisy traktatu TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach członkowskich co potwierdzają orzeczenia ETS. Organ celny zdaniem podatnika wydając decyzję powołał się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pomijając Dyrektywę nr 92-12 EWG, która zezwala na swobodne kształtowanie stawek na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Zdaniem podatnika TWE zakazuje nakładanie ceł jak również wszelkich opłat równoważnych wyższych od tych które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Wskazał również że przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym utraciły moc od dnia przystąpienia Polski do UE w zakresie w którym koliduje z dorobkiem prawnym UE. Powołując się na orzeczenie z dnia 9.05.1985 roku w sprawie 112 / 84 Michel Humbolt v Directer des sevices fiscaux wskazał iż art. 90 TWE zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody że w praktyce dotyczą one tylko samochodów używanych importowanych z innych krajów członkowskich. Natomiast samochody zarejestrowane jak i nie zarejestrowane na terytorium kraju są niewątpliwie towarami podobnymi i dlatego różnicowanie tych podatku wobec samochodów jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej określonej wart. 90TWE. Zdaniem strony zapłata podatku akcyzowego w wysokości 65% to znacznie więcej niż gdyby kupił samochód w Polsce, bowiem ten podatek wynosi 2%. Decyzją z dnia [...].12.2005 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał że wprowadzenie podatku akcyzowego jest zgodne z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92 / 12 / WEG z 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wrogów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania bowiem opodatkowanie samochodów nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem graniczy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zarzut stosowania krajowego porządku prawnego zamiast bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nie zasługuje na aprobatę, bowiem ustawa o podatku akcyzowym jest w RP obowiązującym prawem, wydanym zgodnie z obowiązującym w Unii zasadami w ramach realizacji obowiązku dostosowania prawa krajowego do standardów wspólnotowych i w ramach delegacji zawartych w odpowiednich aktach prawa europejskiego. Organ celny podkreślił iż organy celne nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z przepisami krajowymi, bowiem kwestię tę może rozstrzygnąć tylko ETS. Zdaniem organu podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce toteż sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość j nie narusza Traktatu. Nie jest zasadny zarzut iż obowiązek zapłaty akcyzy powstaje tylko przy imporcie lub nabyciu wewnątrz wspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów używanych zakupionych w kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowanie na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podmiotami tego podatku są również podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to że podatkiem tym są również objęte samochody wyprodukowane w Polsce. Warunkiem natomiast obciążenia podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terenie Polski. W świetle powyższych wywodów skarżący na skutek nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego stał się płatnikiem akcyzy wobec którego powstał obowiązek podatkowy z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego co do nakładania na samochody sprowadzane z krajów UE wyższej akcyzy niż na podobne samochody krajowe. Art 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza jedną stawkę dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowaych w tym samochodów wynoszącą 65% podstawy określonej w art. 10. Stawki podatku określone w rozporządzeniu i sprecyzowane w załącznikach nr 1 i 2 są takie same. Od powyższej decyzji skargę złożył R.S.. Skarżący zarzucił bezprawność decyzji organu II instancji na skutek naruszenia TWE, w szczególności art. 25,23,90 oraz postanowień dyrektyw 92 /12 i 70 / 50 / EWG. Nadto zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym noszącym walor bezpośredniej stosowalności na terenie krajów członkowskich. Wniósł on w konsekwencji o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku. Skarżący wskazał iż organ podatkowy powołał się na dyrektywę Rady 92 / 12 / EWG ale zinterpretował ją jednostronnie. Błędne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym wynika również z faktu bezpośredniej stosowalności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przypominając iż przepisy tej ustawy utraciły moc w zakresie w którym koliduje ona z dorobkiem prawnym UE. Skarżący odwołał się również do argumentów wskazanych wcześniej w złożonym odwołaniu. Nadto wskazał iż organ II instancji rozpoznają sprawę oparł się na wcześniej zgromadzonych materiałach dowodowych nie szukając nowych dowodów aby obalić tezę o niezgodności ustawodawstwa krajowego z ustawodawstwem UE. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w uzasadnieniu zawierając argumenty już wywiedzione w podjętej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał iż od 1.03.1993 roku na obszarze UE obowiązuje system nakładania podatku akcyzowego oparty na wspólnotowym akcie prawnym - Dyrektywie Rady nr 92 / 12 / EWG z dnia 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania / Dz U UE L. 76 / 92 /. Stosuje się ją do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do których należą : oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz papierowy i przetworzony tytoń. Kraje członkowskie są upoważnione do nakładania podatku akcyzowego również na produkty które nie są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym przy zastosowaniu zasady iż daniny takie nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Analiza treści 6 Dyrektywy Rady z 17-05.1977 roku / dyrektywa 77 / 388 / EWG/ jak i brzmienie art. 2 pkt. 19 rozporządzenia Rady nr 2073 / 2004 z dnia 26.11.2004 roku w sprawie współpracy administracyjne w dziedzinie podatków akcyzowych daje podstawę do wyrażenia poglądu ze uznanie podatku akcyzowego za podatek akcyzowy w znaczeniu nadanym przez dyrektywę 92 / 12 / EWG nie zależy od nazwy tego podatku lecz od tego czy posiada on cechy podatku akcyzowego w rozumieniu tej dyrektywy. Podatek od samochodu który nabył skarżący nie stanowi natomiast podatku powszechnego gdyż nie ma na celu objęci swym zakresem wszystkich transakcji gospodarczych dokonywanych w Polsce. Z ustawy o podatku akcyzowym wynika iż dotyczy on tylko samochodów osobowych, a więc ograniczonej klasy wyrobów które nie są zarejestrowane na terenie Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i to bez różnicy czy nabyte zostały w kraju czy za granicą i bez względu na to czy jest to nabycie wewnątrz wspólnotowe czy import. Obecnie kraje UE są ograniczane dwoma dyrektywami w zakresie nakładania podatku akcyzowego na pojazdy importowane z innych krajów unijnych przez obywateli dla ich osobistego użytku : dyrektywą Rady 83 / 182 / EWG dotyczącą importu na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy dokonanego przez osobę zamieszkałą w innym kraju członkowskim i 83 / 183 / EWG dotycząca importu na stałe do kraju członkowskiego którego to importu dokonuje osoba mieszkająca w innym kraju wspólnotowym, zmieniająca miejsce zamieszkania na kraj do którego następuje import. W pozostałych sprawach co do importu samochodu osobowego nie występuje harmonizacja na poziomie wspólnotowym, co oznacza że jeżeli respektowane są podstawowe zasady ustawodawstwa UE to kraje członkowskie mają pełną swobodę w stosowaniu podatku od samochodów nabywanych wewnątrz wspólnotowo, przed ich pierwszą rejestracją jak i ustalaniu stawek podatkowych na poziomie jaki uznają za właściwy, powołując się przy tym na orzeczenie ETS z dnia 21.03.2002 roku w sprawie C - 451 / 91 i z dnia 17-06.2003 roku w sprawie C - 383 /01. Zdaniem organu nie naruszono art. 25 TWE bowiem dotyczy on zakazu wprowadzenia pomiędzy krajami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych, a także opłat równoważnych do ceł. Nie naruszono również art. 90 TWE bowiem podatkiem akcyzowym obciążane są samochody osobowe sprzedawane w kraju jak i nabywane wewnątrz wspólnotowe zarówno nowe jak i używane według tych samych stawek. Normy zawarte w art. 23,25,90 TWE zakazują protekcjonizmu ze strony państwa członkowskiego a także formułuje zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z państw członkowskich. Polskie ustawodawstwo nie dyskryminuje samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zdaniem Sądu skarga okazała się uzasadniona. Z dniem 1.05.2004 roku, a więc z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskie do Unii Europejskiej częścią porządku prawnego obowiązującego w RP stał się system prawa wspólnotowego. Przy czym normy prawa wspólnotowego cechują się bezpośrednią skutecznością i mają pierwszeństwo przed normami państw członkowskich w przypadku sprzeczności z normami ich prawa krajowego, co oznacza iż w przypadku sprzeczności orzeczenie winno być oparte na prawie wspólnotowym. Wskazać należy iż podatek akcyzowy nakładany jest na podstawie ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym / Dz U nr 29 poz. 257 z późn. zm. / Nadto należy podkreślić iż Sąd jak również inne organy państwa członkowskiego, jest związany interpretacją przepisów prawa wspólnotowego zawartą w wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku wydanym w sprawie C - 313 / 05 Maciej Brzeziński v Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Związanie to oparte jest na art. 234 TWE zgodnie z zasadą zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak równie na art. 10 TWE wyrażającego zasadę efektywności prawa wspólnotowego. Nadto państwa członkowskie są zobowiązane zgodnie z art. 292 WTE do poddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu tylko procedurze tam przewidzianej. Wyroki ETS dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne wstecz, a więc winny być stosowane do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. W wspomnianym wyroku C - 313 / 05 Brzeziński ETS stwierdził że podatek akcyzowy regulowany ustawą z dnia 23.01.2004 roku nie stanowi cła, ani opłaty o równoważnym skutku, bowiem nie jest nakładany na towar w związku z przekroczeniem granicy. Jako część wewnętrznego systemu opodatkowania towarów podatek ten winien zostać oceniony w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, jak również podatków wewnętrznych które pośrednio chronią inne produkty. W związku z tym przedmiotem porównania są samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym i nabyte w innych państwach członkowskich - art. 90 ustęp 1 TWE. Zgodnie z przepisem natomiast prawa krajowego akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami natomiast są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym /. Podatek akcyzowy, zgodnie z ustawą jest nakładany zarówno na samochody nowe jak i używane przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy też w innych państwach członkowskich UE. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm. / w dniu powstania obowiązku podatkowego / a więc z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym / stawki akcyzy określone w póz. 27 załącznika nr 1 miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonych w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 roku - Prawo o ruchu drogowym / Dz U z 2003 nr 58 póz. 515 z późn. zm. / W przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosował się procentowe stawki akcyzy obliczone według zmieszczonego tam wzoru z uwzględnieniem akcyzy określonych odpowiednio w póz. 27 załącznika nr. 1 przy sprzedaży krajowej i w póz. 21 zał. Nr 2 przy sprzedaży wewnątrz wspólnotowym / Stawki powyższe rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana war t. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podatny opodatkowania. W poz. 27 zał. Nr 1 oraz póz. 21 zał. Nr 2 przewidywały analogiczne stawki akcyzy uzależnione od pojemności silnika dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6% dla pozostałych samochodów 3,1%. Wskazać należy iż przepis art. 90 TWE ma służyć gwarancjom neutralności podatków wewnętrznych ze względu na konkurencję między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Podatek akcyzowy więc może być uznany za zgodny z art. 90 TWE gdy jest tak skonstruowany iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując dyskryminujących skutków. Oznacza to, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku C - 313 / 05 Brzeziński, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w takim zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa kwotę tego podatku / nazwaną rezydualną / obciążającą podobne pojazdy, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim które nałożyło podatek. Podatek rezydualny natomiast to podatek który ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z obniżaniem się wartości używanego pojazdu. Tak więc przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 90 TWE jest nieprawidłowa w świetle wykładni zawartej w w / w wyroku, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych. Podkreślić należy że zgodnie z dokonaną wykładnią art. 90 ust, 1 TWE kwota podatku winna maleć wraz z obniżaniem się wartości pojazdu, a nie rosnąć. W związku z powyższym organy podatkowe winny dokonać ustaleń czy nałożony na skarżącego podatek akcyzowy dyskryminuje samochody używane nabywane w krajach UE, a sprowadzane i rejestrowane w Polsce. W tym celu organ podatkowy winien ustalić czy wzrost stawki podatku wraz z wiekiem pojazdu dotyczy tylko pojazdów używanych pochodzących z innego państwa niż RP, a także czy w przypadku takich pojazdów zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka podatku / rezydualnego / pozostaje niezmienna. Jednocześnie w przypadku ustalenia że nastąpiło pobranie opłaty nienależnej, wobec ustalenia iż wartość podatku / rezydualnego / jest większa co do pojazdów używanych nabywanych w krajach członkowskich a sprowadzanych i rejestrowanych w Polsce, od pojazdów wcześniej zarejestrowanych w Polsce, powstanie po stronie skarżącego roszczenia o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie prawa krajowego. Tak więc na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lut. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.