I SA/Go 30/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję w całości. Skarżąca E.S. (dalej Strona, Skarżąca) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję tego organu z dnia [...] lipca 2018 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 0 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...].11.2017 r. nr [...] określającą E.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 0,00 zł. Decyzję wydano na podstawie m.in. art. 21 § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Od decyzji tej Strona nie wniosła odwołania. Pismem z dnia [...].03.2018 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności i uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. z uwagi na uchylenie i wycofanie z obiegu prawnego decyzji w podatku dochodowym za 2009 r. We wniosku podniosła, że decyzja ta przestała istnieć i nie może być użyta jako podstawa prawna do rozliczeń lat następnych. Jako podstawę prawną wskazała art. 254 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się o określenie charakteru prawnego ww. podania z dnia [...].03.2018 r. poprzez sprecyzowanie, czy należy je traktować jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, czy też o zmianę decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na powyższe, Skarżąca wskazała, iż wnosi o stwierdzenie nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ została wydana: - pkt 1 (winno być pkt 2) bez podstawy prawnej - decyzja za 2009 r. została uchylona w całości; - pkt 3 z naruszeniem prawa - argumenty podatnik wskazał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, które zostały pominięte w całości; - pkt 4 dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją - wszystkie decyzje dotyczące VAT zostały uchylone w całości, a są obowiązujące w wydanej decyzji; - pkt 7 zawiera wadę powodującą jej nieważność - wyroki sądowe dotyczące VAT są prawomocne, decyzja określająca sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie istnieje. Brak uzasadnienia dla takiego sposobu rozliczenia. Skarżąca powołała się także na art. 2a Ordynacji podatkowej tj. rozstrzygania wątpliwości przez organy podatkowe na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu ww. wniosku, decyzją z dnia [...].07.2018 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. nr [...]. Od ww. decyzji Skarżąca odwołała się pismem z dnia [...] lipca 2018 r. W treści odwołania cytując fragment uzasadnienia organu pierwszej instancji wskazała, iż cyt.: "Podatnik został obarczony konsekwencjami swoich błędów w postępowaniu dowodowym, bo nie zna i nie rozumie przepisów prawa". Podniosła, iż decyzja została wydana w oparciu o błędną podstawę prawną, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 0 zł. Brak jest zatem podstawy do wydania decyzji. Nie wiedziała jakie przepisy zostały złamane. Wskazała, iż zasadnicza decyzja za rok 2009 nie istnieje. "W decyzji za 2011 rok strony 5,6,7,8 do usunięcia. Decyzji nie ma. Decyzja w VAT również zostały uchylone w całości. Decyzja określająca przekroczenie kwoty zwolnionej w 2009 roku została wycofana z obrotu prawnego." Zdaniem Skarżącej nie istnieje podstawa prawna do rozliczenia jej w sposób ujęty w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniosła też, iż nigdy nie była płatnikiem podatku od towarów i usług i brak podstaw by była nim w 2011 roku. W konsekwencji zarzuciła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest obarczona wadą powodującą jej nieważność. Powyższe podniosła na podstawie: "1) art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, 2) art. 253 § 1 oraz 253a § 1 i art. 254 w łączności z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, 3) art. 145 § 1 pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, 4) art. 240 Ordynacji podatkowej, 5) art. 247 pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej (nie wie jakie przepisy), 6) art. 2a Ordynacji podatkowej (nie wie jakich przepisów może dotyczyć), 7) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz innych stosownych w tej sprawie przepisów prawa". Zdaniem Skarżącej odwołanie od ww. decyzji jest uzasadnione, "mimo, że nie wie na podstawie jakich przepisów". Jednocześnie Skarżąca w złożonym odwołaniu podniosła, iż chce by potraktowano je jako skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na niezapadłą jeszcze decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przypadku podtrzymania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], bo jak argumentuje: "(przecież sam sobie Dyrektor decyzji nie uchyli)". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy uznał za bezzasadne. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. nr [...], w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż Podatniczka winna rozliczać się na zasadach ogólnych a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednak wysokość uzyskanego dochodu w 2011 r. nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy zastosowanie ma przepis art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Bezpośrednią przyczyną wprowadzenia art. 21b była potrzeba określenia w decyzji kończącej postępowanie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik w deklaracji źle obliczył podatek albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania. W decyzji ww. z dnia [...].11.2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na stronie 67 określił wysokość dochodu osiągniętego przez Podatniczkę w 2011 r. Dalej organ wskazał, że podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić", czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Określenie wysokości dochodu jest elementem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. We wskazanej wyżej decyzji doszło do błędnego wskazania podstawy prawnej jednak nie jest to rażące naruszenie prawa. Taki błąd może być wyeliminowany w ramach zwykłego postępowania odwoławczego poprzez uchylenie decyzji i orzeczenie w tym zakresie, jednak nie stanowi on przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzut wydania przedmiotowej decyzji bez podstawy prawnej z powodu uchylenia w całości decyzji za 2009 r. organ odwoławczy wskazał, iż nie można też uznać, że zaistniały błąd w podstawie prawnej ww. decyzji jest przesłanką pkt 2 czyli wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Organ podatkowy powinien podać w decyzji (postanowieniu) podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W praktyce spotykane są przypadki, że podstawa prawna w decyzji została przytoczona prawidłowo, błędnie bądź wcale. Nie oznacza to jednak, że nie istnieje. W kontekście przesłanki bezwzględnej nieważności użytej w art. 247 § 1 pkt 2 należy więc wyraźnie oddzielić decyzje zawierające uchybienia polegające na pominięciu albo - jak w niniejszym przypadku - błędnym podaniu podstawy prawnej od aktów wydanych bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną sprawę, materię w drodze decyzji administracyjnej, albo przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Decyzje, w których podstawa prawna została pominięta przez organ podatkowy lub została błędnie powołana, ale w rzeczywistości istnieje w przepisach prawa, są dotknięte wadą podlegającą usunięciu w innym trybie niż art. 247 Ordynacji podatkowej. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej lub powołał błędnie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. zawiera w sentencji decyzji wskazanie szeregu artykułów, które były podstawą prawną jej wydania. Zaś w uzasadnieniu ww. decyzji przytoczono treść norm prawnych na podstawie, których podjęto rozstrzygnięcie i przedstawiono ich przełożenie na sytuację faktyczną Podatniczki. Dalej organ wskazał, że uchylenie w wyniku postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji za kolejny rok podatkowy bez podstawy prawnej. Jak wyjaśniono wyżej - podstawa prawna, to przepis w oparciu o który wydano daną decyzję. Wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. zawiera opis stanu faktycznego a nie podstawę prawną. Stan faktyczny został ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji przekazanych przez [...] oraz wydruków z obrotów na kontach Podatniczki zarejestrowanych na portalu [...]. W ocenie organu, uzasadnienie do zastosowania przesłanek stwierdzenia nieważności Strona upatruje w fakcie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. opierała rozliczenia wyniku z działalności gospodarczej za 2009 r. na rozliczeniach podatku VAT, - które przestały obowiązywać w wyniku uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2014 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., oraz od stycznia do grudnia 2011 r. były jednak obowiązujące i nie zostały uchylone do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...].11.2017 r. Podatniczka nie złożyła odwołania od ww. decyzji, w związku z powyższym stała się ona ostateczna. Późniejsze uchylenie w toku postępowania odwoławczego decyzji dotyczących opodatkowania podatkiem VAT nie jest równoznaczne z wadą powodująca nieważność decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za.2011 rok. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazał, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. została określona na podstawie obowiązujących ustaw: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (przepisy proceduralne) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują sytuacje, w których organ podatkowy określa podatnikowi zobowiązanie podatkowe, a przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normują sposób określenia wysokości zobowiązania. W związku z powyższym zdaniem Organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 217 ww. Konstytucji RP jest bezpodstawny. Zdaniem organu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Od przedmiotowej decyzji Skarżąca złożyła skargę w której wniosła o "stwierdzenie nieważności, umorzenie i wycofanie z obiegu prawnego" m.in. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r., decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. oraz zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. wydanych przez organy pierwszej i drugiej instancji. Wskazała, że uzasadnienie skargi znajduje się w całym zgromadzonym materiale dowodowym. "Decyzja została wydana z błędną podstawą prawną - art. 247 paragraf 1 pkt.3. Decyzja obarczona jest wadą powodującą jej nieważność - art. 247 paragraf 1 pkt.6. Decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa-art.247 paragraf 1 pkt.3. Wada powodująca nieważność tkwi w samej Decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego." Zdaniem Strony decyzja NUS wydana została na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Organ podatkowy bezpodstawnie odstąpił od oszacowania kosztów. "Fakt, że Podatnik nie posiada dowodów poniesienia tych kosztów, nie oznacza, że ich nie poniósł. Towar nie był wirtualny. Towar nie był kradziony. Towar nie był podarowany. Towar nie kosztował 0,00 zł." Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niniejsza sprawa dotyczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję w której organ utrzymał własną decyzję w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 0 złotych. Zarzut naruszenia art. 247 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2011 r. z rażącym naruszeniem prawa i z błędną podstawą prawną (określenia wysokości zobowiązania w kwocie 0,00 zł), oraz oparcia ww. decyzji na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2009 r. zawarte w skardze zostały już podniesione w odwołaniu. Sąd podziela przytoczony przez organ pogląd, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Stwierdzenie nieważności takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym organ podatkowy przeprowadza kontrolę decyzji ostatecznej celem sprawdzenia, czy decyzja ta nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek z ww. przesłanek stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Natomiast w przypadku braku przesłanek organ prowadzący postępowanie odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która jest dotknięta przynajmniej jedną z wad wymienionych art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wady te muszą tkwić w samej decyzji. Słusznie również organ podkreślił, że nadzwyczajny tryb postępowania nie może być traktowany jako kolejna instancja, tj. kontynuacja postępowania zwykłego. W trybie tym nie można eliminować z obrotu prawnego decyzji z powodu wad dotyczących postępowania, w którym została wydana. Strona skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając ten zarzut wskazuje, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].11.2017 r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego za 2009 r. została uchylona i wycofana z obiegu prawnego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2018 r. nr [...]. W ocenie organu Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób doszło do rażącego naruszenia prawa. Argumentacja Strony podnoszona w toku postępowania wskazuje, że w jej ocenie decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym za 2011 r. jest zależna od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. Powołuje przy tym przepis art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak wbrew twierdzeniu organu uzasadnienia do zastosowania powyższych przesłanek Skarżąca upatruje nie tylko w fakcie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. opierała rozliczenia wyniku z działalności gospodarczej za 2011 r. na rozliczeniach podatku VAT oraz decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., które przestały obowiązywać w wyniku uchylania decyzji do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Strona również wskazała, że nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji określającej zobowiązanie w wysokości 0 zł oraz że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Strona podkreśliła, że nie ma wiedzy prawniczej. Jednak wskazała na fakty z którym wiązała nieważność decyzji – m.in. brak podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 0 zł. Sąd podziela stanowisko organu, że późniejsze uchylenie w toku postępowania odwoławczego decyzji dotyczących opodatkowania podatkiem VAT czy decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie jest równoznaczne z wadą powodująca nieważność decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Skarżąca jednak podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2011 w wysokości 0,00 zł. W sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. nr [...], w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż Skarżąca winna rozliczać się na zasadach ogólnych, a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednak wysokość uzyskanego dochodu w 2011 r. nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych. W takim stanie rzeczy zastosowanie ma przepis art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Sąd zgadza się z twierdzeniem, że bezpośrednią przyczyną wprowadzenia art. 21b Ordynacji podatkowej była potrzeba określenia w decyzji kończącej postępowanie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik w deklaracji źle obliczył podatek albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania. Zdaniem organu w ww. decyzji z dnia [...].11.2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na stronie 67 określił wysokość dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2011 r. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że określenie wysokości dochodu jest elementem określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z tego też względu, zdaniem Sądu "dochód do opodatkowania" ujawniony w jednej z pozycji rozliczenia dokonanego przez organ, został wskazany w spornej decyzji, ale jako element określenia zobowiązania podatkowego, a nie jako określenie dochodu. Powyższe wynika z wyliczenia przedstawionego na str. 67 decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. Zdaniem organu we wskazanej wyżej decyzji doszło do błędnego wskazania podstawy prawnej jednak nie jest to rażące naruszenie prawa. Taki błąd może być wyeliminowany w ramach zwykłego postępowania odwoławczego poprzez uchylenie decyzji i orzeczenie w tym zakresie, jednak nie stanowi on przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z organem, że taki błąd (błędne wskazanie podstawy prawnej), ale również wydanie decyzji która nie jest przewidziana w przepisach może być wyeliminowany w postępowaniu zwykłym. Nieprawidłowości takie mogą być wyeliminowane w postępowaniu odwoławczym, ale z tego względu, że tryb stwierdzenia nieważności zastrzeżony jest dla decyzji ostatecznych. Z tego też względu w trybie odwoławczym organ ma możliwości wyeliminowania z obrotu decyzji dotkniętej wadami (również wadą nieważności). W postępowaniu odwoławczym organ nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli stwierdzi, że takie wady istnieją w decyzji, to jest ona uchylana w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (bo z uwagi, że decyzja nie jest ostateczna, nie ma podstawy do zastosowania trybu stwierdzenia nieważności).Z uwagi, że w niniejszej sprawie od spornej decyzji nie zostało złożone odwołanie, stała się ona ostateczna, tym samym wada istniejąca w tej decyzji nie została usunięta (tak jak uczyniono to w odniesieniu do decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.). Odnosząc się do zarzutu wydania przedmiotowej decyzji bez podstawy prawnej z powodu uchylenia w całości decyzji dotyczącej 2009 r. organ wskazał, iż nie można uznać, że w takiej sytuacji zaistniała przesłanka określona w pkt 2 art. 247 § 1 czyli wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Organ podatkowy powinien podać w decyzji (postanowieniu) podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W praktyce spotykane są przypadki, że podstawa prawna w decyzji została przytoczona prawidłowo, błędnie bądź wcale. Nie oznacza to jednak, że nie istnieje. Racje ma organ w stwierdzeniu, że w kontekście przesłanki bezwzględnej nieważności użytej w art. 247 § 1 pkt 2 należy więc wyraźnie oddzielić decyzje zawierające uchybienia polegające na pominięciu albo błędnym podaniu podstawy prawnej od aktów wydanych bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną sprawę, materię w drodze decyzji administracyjnej, albo przepis istnieje, ale organ błędnie wyprowadził z niego kompetencje do działania. Decyzje, w których podstawa prawna została pominięta przez organ podatkowy lub została błędnie powołana, ale w rzeczywistości istnieje w przepisach prawa, są dotknięte wadą podlegającą usunięciu w innym trybie niż art. 247 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej lub powołał błędnie. Zgodzić się należy z organem, że brak powołania prawidłowej podstawy prawnej nie jest równoznaczny z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Oczywiście uchylenie decyzji, na którą organ się powoływał nie oznacza, że decyzja jest wydana bez podstawy prawnej. Decyzja podatkowa dotycząca rozliczenia innego - wcześniejszego – okresu nie stanowi podstawy prawnej decyzji dotyczącej lat następnych. Z jej treści mogą wynikać jedynie ustalenia istotne z punktu widzenia stanu faktycznego, nie stanowi natomiast podstawy prawnej decyzji określającej zobowiązanie (dochód) w latach następnych. W sytuacji gdy wysokość uzyskanego dochodu nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych to na podstawie art. 21 b pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wydaje decyzję w której określa wysokość dochodu. Jednakże w niniejszej sprawie organ nie wydał decyzji w której określił wysokość dochodu, gdyż decyzją tą określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 0 zł. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu z [...] listopada 2017 r. nie została wydana na podstawie art. 21 b Ordynacji podatkowej. Organ w podstawie prawnej wskazał art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że fakt powołania nieprawidłowej podstawy sam w sobie nie powoduje jeszcze nieważność. Organ jednak dokonując oceny kwestionowanej decyzji w trybie postępowania nadzwyczajnego wskazał tylko, że błędnie powołano podstawę prawną, natomiast pominął okoliczność, że decyzja ta – wbrew stwierdzeniu organu – nie określała wysokości dochodu, ale decyzja ta określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł., a do tego w podstawie prawnej nie wskazano na art. 21b Ordynacji podatkowej i na tę podstawę nie powołano się w żadnym miejscu decyzji. W sytuacji w której w podstawie prawnej nie powołano art. 21b Ordynacji podatkowej (a nawet nie powołano by tego przepisu w uzasadnieniu decyzji), jednak treść decyzji dotyczyłaby określenia wysokości dochodu, nie byłoby wątpliwości, że decyzja pomimo takiego uchybienia nie ma wady nieważności (podstawa do jej wydania istniała). Jednak w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r. nie określała wysokości dochodu. Wynikało to nie tylko z sentencji ale i treści uzasadnienia. Wbrew twierdzeniu organu na stronie 67 spornej decyzji znajduje się wyliczenie zobowiązania podatkowego, a nie dochodu. Wręcz dokonano podkreślenia treść, "określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 0,00 zł." Z treści decyzji nie wynika, że jest to decyzja określająca wysokość dochodu. Zarówno z powołanych w podstawie prawnej decyzji przepisów jak też z powołanych w uzasadnieniu decyzji ani z sentencji decyzji jak i uzasadnienia decyzji - nie wynika, że jest to decyzja określająca wysokość dochodu. Wbrew temu co twierdzi organ, decyzja ta określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł. W spornej decyzji organ nie określił dochodu Strony, natomiast powołał się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę wydania przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości 0 zł. Co znamienne w sprawie, wysokości określonego dochodu nie wskazano na żadnym etapie postepowania, również dotyczącego stwierdzenia nieważności. Podsumowując, zgodzić się należy z organem, że istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej wysokość dochodu. Jednakże nie była to podstawa decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]. Wynika to z tego, że treść decyzji (sentencja i uzasadnienie) nie odnosiły się do określenia wysokości dochodu. Powołana podstawa prawna decyzji jak i jej uzasadnienie dotyczyły określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto w sentencji decyzji wysokość tego zobowiązania określono na kwotę 0 zł. Nie określono przy tym wysokości dochodu. Brak jest jednak podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 0 zł. O ile istniała podstawa prawna do wydania decyzji określającej Stronie wysokość dochodu, o tyle sporna decyzja nie była wydana na tej podstawie. W wydanej decyzji nie tylko nie powołano tej podstawy, ale również decyzja ta nie była wydana w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2011 r. Decyzją tą określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 0 zł, a do wydania tego typu decyzji brak jest podstawy prawnej. Powyższe stanowisko (brak podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł) prezentował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], którą uchylił decyzję dotyczącą określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Na to stanowisko organu powoływała się również Strona. Organ oceniając przesłanki nieważności powołane przez Skarżącą, w ogóle nie odniósł się do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r. "zawiera w sentencji decyzji wskazanie szeregu artykułów, które były podstawą prawną jej wydania. Zaś w uzasadnieniu ww. decyzji przytoczono treść norm prawnych na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie i przedstawiono ich przełożenie na sytuację faktyczną Podatniczki". W tym kontekście organ nie dokonał prawidłowej oceny, gdyż zarówno powołana podstawa jak i uzasadnienie i przełożenie na sytuację faktyczną Strony dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł, a nie określenia wysokości dochodu. Zgodzić się należy tylko z tym, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe i istniała podstawa prawna do określenia wysokości dochodu. Jednakże sporna decyzja w żadnej mierze nie dotyczyła określenia wysokości dochodu. Organ podjął próbę sanowania spornej decyzji wskazując, że decyzja dotyczy określenia dochodu, a nie określenia zobowiązania, czyli przez wskazanie jak powinna być rozstrzygnięta sprawa, uznał - wbrew treści decyzji – że sprawa tak została rozstrzygnięta. Z tego też względu nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że w decyzji z [...] listopada 2017 r. organ błędnie wskazał podstawę prawną decyzji. Błędne wskazanie podstawy prawnej miałoby miejsce w sytuacji gdyby w sentencji określono wysokość dochodu. Sporna decyzja jednak nie odnosiła się do określenia wysokości dochodu, ale wysokości zobowiązania. Z uwagi na to, wbrew twierdzeniu organu, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r. również nie można postrzegać jako wydanej z pominięciem lub błędnym podaniem podstawy prawnej. W ocenie Sądu poprzez brak odniesienia się do kwestii wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. (czyli braku podstawy do takiego rozstrzygnięcia) organ nie dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego co przełożyło się na nieprawidłową ocenę ziszczenia się przesłanki nieważności decyzji przez co organ naruszył zasady postępowania, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie. Natomiast jak już wcześniej wskazano uchylenie w wyniku postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej określenia E.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji za kolejny rok podatkowy bez podstawy prawnej. Wskazana w odwołaniu Strony skarżącej ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. nr [...] zawiera opis stanu faktycznego. Stan faktyczny został ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji przekazanych przez [...] oraz wydruków z obrotów na kontach Skarżącej zarejestrowanych na portalu [...]. Zarzuty, że ustalenia te stanowią podstawę prawną wydanej decyzji są bezpodstawne. Pozostałe zarzuty skargi są również niezasadne. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 247 § 1 pkt 6, tj. że decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Nie wskazuje jednak uzasadnienia takiego zarzutu. W przesłance stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonej w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje się na dwa elementy, które muszą być łącznie spełnione. Decyzja była niewykonalna już w dniu jej wydania, a ponadto jej niewykonalność ma trwały charakter. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest niewykonalna w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu, wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, np. przy istniejącym stanie wiedzy technicznej. Do tych przeszkód nie należą względy ekonomiczne i finansowe utrudniające wykonanie zaskarżonej decyzji, trudności natury technicznej czy negatywne nastawienie adresata decyzji do jej wykonania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka nieważności określona w pkt. 6 art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła też zarzut rażącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem działanie organu w toku postępowania i rozstrzygniecie sprawy w decyzji nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego, co narusza zasady postępowania. Skarżąca nie wskazała, o jakie działania jej chodzi i w jaki sposób organy miałyby się dopuścić naruszenia ww. przepisu i to w sposób rażący. Zgodnie z art. 121 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Odmienna ocena materiału dowodowego i odmowa uznania zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi naruszenia ww. normy prawnej. Również zarzut naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są niezasadne. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jest to zasada in dubio pro tributario, czyli zasada rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a ww. ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. To znaczy, że samo brzmienie przepisu jest niejednoznaczne. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Przepis art. 2a nie będzie miał więc zastosowania, jeśli żadne z przyjętych rozstrzygnięć nie będzie prowadziło do jakichkolwiek korzyści dla podatnika, co będzie miało miejsce np. wtedy, gdy przy jednej i drugiej interpretacji przepisu konsekwencja dla podatnika będzie tożsama - prowadząca do konieczności zapłaty przez niego podatku w takiej samej wysokości. Skarżąca podnosi, że organ podatkowy winien dokonać szacowania kosztów uzyskania przychodu skoro Skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na nabycie towarów oraz kosztów ich wysyłki do nabywców. Zarzut ten może świadczyć o braku zrozumienia zarówno treści przepisu art. 2a Ordynacji jak, i funkcji oraz przesłanek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a także zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wcześniej wskazano, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym organ podatkowy przeprowadza kontrolę decyzji ostatecznej celem sprawdzenia, czy decyzja ta nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to nie służy do "zwykłej" i pełnej weryfikacji decyzji wydanej przez organ podatkowy. W związku z tym, zarzuty w zakresie braku oszacowania kosztów uzyskania przychodu nie stanowiły (i nie mogły stanowić) przedmiotu analizy, gdyż nie spełniały przesłanej określonych w ww. przepisie. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do dokonania oceny decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] pod kątem wydania jej bez podstawy prawnej z uwzględnieniem oceny tej decyzji dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.