I SA/Go 301/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T.Ś., A.U., S.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2022 r. uchyla zaskarżoną decyzję w całości. Skarżący, T.Ś., S.T., A.U., wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2023 r., utrzymującą w mocy decyzje Burmistrza z [...] stycznia 2023 r. określające, każdemu ze skarżących, wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2022 r. w kwocie 113,00 zł. Z akt administracyjnych postępowania wynika następujący stan faktyczny sprawy. Organ I instancji, trzema jednobrzmiącymi decyzjami z dnia [...] lutego 2022 r., określił każdemu ze skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2022 r. w kwocie 113,00 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżących odwołania, SKO decyzją z [...] sierpnia 2022 r. uchyliło "w całości zaskarżoną decyzję" i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał m.in., że organ I instancji "...w ujęciu technicznym prawidłowo wymierzył wysokość zobowiązania podatkowego...". Stwierdził, że postępowanie wywołane zostało przez skarżących, którzy złożyli informacje podatkowe, sami wskazali powierzchnię gruntu działki, a organ nie miał podstaw do kwestionowania podanych wielkości. Organ odwoławczy doszedł jednak do przekonania, że skarżący kwestionują prawidłowość ustalenia przez organ podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku rolnego. Pomimo bowiem wskazania siebie, jako podatników z tytułu własności (ewentualnie innej podstawy) działki nr [...], pozostają w przekonaniu, że uwzględniając treść decyzji z [...] grudnia 1985 r. o przejęciu gospodarstwa rolnego na rzecz Skarbu Państwa oraz akt nadania gospodarstwa rolnego nr [...] z dnia [...] października 1967 r., z dokumentów tych nie wynika aby działka [...] będąca przedmiotem opodatkowania została przekazana A.T., jako część gospodarstwa rolnego, ani że ją w 1985 r. przejął Skarb Państwa. Kolegium stwierdziło również, że w aktach postepowania znajduje się szereg dokumentów, do których organ nie odniósł się w treści decyzji. Ostatecznie Kolegium wskazało, że organ I instancji naruszył art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 [pic] 1 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie decyzji wymiarowej nie zwalnia go z obowiązku odpowiedniego uzasadnienia decyzji. Ocenił nadto, że ze zgromadzonych "w sprawie akt nie wynika jednoznacznie, kto jest biernym podmiotem zobowiązania podatkowego, czyli na kim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe". Wskazał również, że rolą organu I instancji będzie wskazanie w sposób bezsporny, kto powinien być adresatem prowadzonego postepowania i wydanej decyzji. Organ I instancji, po przeprowadzeniu ponownego postepowania, wydał w dniu [...] stycznia 2023 r. trzy jednobrzmiące decyzje, w których określił każdemu ze skarżących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2022 r. w kwocie 113,00 zł. Jako podstawę prawnąrozstrzygniecia wskazano m.in. art. 5, art. 21 § 1 pkt 2, art. 63 § 1, art. 210 §1, § 1a i §a oraz art. 207 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, 2, 3, 4, 6, 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.). W wyniku wniesionego przez skarżących odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] czerwca 2023 r., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ przypomniał, że skarżący kwestionowali samą zasadność wymierzenia im podatku rolnego, z uwagi na brak statusu właścicieli działki rolnej o pow. 1,12 ha, nr [...], Kolegium doszło jednak do wniosku, że odwołanie to nie jest uzasadnione. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wywiązał się ze wszystkich zaleceń określonych w decyzji Kolegium z dnia [...].08.2022 r., dotyczących ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności została włączona do akt decyzja Naczelnika Miasta i Gminy z dnia [...].03.1977 roku, znak: [...], której treść potwierdza informację, że wpis prawa własności ww. działki w prowadzonej dla niej księdze wieczystej KW nr [...] jest niezgodny z rzeczywistym stanem prawnym. Organ podatkowy wyjaśnił też wyczerpująco, z podaniem konkretnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, na jakiej podstawie uznał, że podatnicy podlegają obowiązkowi uiszczenia podatku rolnego w związku z prawem własności działki rolnej o pow. 1,12 ha, nr [...]. Burmistrz wskazał m.in. dokładnie, jakie działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego przejętego na rzecz Skarbu Państwa mocą decyzji Naczelnika Miasta i Gminy nr [...] z dnia [...].12.1985 r. Wśród tych działek nie została wymieniona działka nr [...]. Istotnie, występuje rozbieżność między powierzchnią przejmowanego gospodarstwa rolnego wskazaną w ww. decyzji, a faktyczną jego powierzchnią, niemniej rozbieżności tej nie wyjaśnia teza stawiana przez podatników, iż zwiększona powierzchnia wskazana w decyzji jest wynikiem przejęcia na własność Skarbu Państwa nie tylko wymienionych w jej treści działek, ale i działki nr [...] (suma powierzchni tych działek nie zgadza się z powierzchnią podaną w decyzji). Rozbieżność ta może być chociażby wynikiem pomyłki sporządzającego ten akt. Wyjaśnienie jej może być na ten moment, z uwagi na upływ czasu niemożliwe, niemniej w ocenie Kolegium, nie jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwróciło uwagę, że to sami podatnicy wskazali siebie jako właścicieli w złożonych w 2021 r. informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 oraz informacjach o gruntach IR-1. Pomimo kwestionowania prawdziwości oświadczeń zawartych w tych informacjach, podatnicy do chwili obecnej ich nie skorygowali. Ponadto, jak wynika z zawiadomień o zmianie danych zawartych w Ewidencji Gruntów i Budynków ze Starostwa Powiatowego z dnia [...].11.2021 r. oraz z dnia [...].09.2021 r., informujących o wydaniu postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku [...] z dnia [...].01.2004 r. po A.T. oraz o sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. [...] z dnia [...].08.2021 r., podatnicy nabyli w drodze dziedziczenia po rodzicach w odpowiednich udziałach nie tylko nieruchomość w [...], ale i działkę rolną w [...]. Kolegium przyznało, że stan prawny nieruchomości, w związku z wpisem prawa własności Skarbu Państwa w księdze wieczystej [...], może budzić wątpliwości. Nie mają jednak racji podatnicy twierdząc, że wszczęcie postępowania o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i doprowadzenie do rozstrzygnięcia tej kwestii należy do Burmistrza. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, uprawnionym do wystąpienia z takim powództwem jest ten, którego prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia. Burmistrz nie ma więc takiej legitymacji. W ocenie Kolegium występujące w sprawie wyżej wskazane wątpliwości, nie stoją na przeszkodzie uznaniu, że podatnicy są właścicielami działki rolnej nr [...], bowiem za taką oceną przemawiają inne, potwierdzone dokumentami okoliczności, o których była mowa wyżej. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji:1 . nierozpoznanie sprawy co do jej istoty; 2. naruszenie prawa materialnego - Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku rolnym; 3. błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania w sprawie; 4. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia i oparcie zaskarżonej decyzji o błędne dane z ewidencji gruntów i budynków pozyskane z Ewidencji Gruntów i Budynków Starostwa Powiatowego bez właściwego i jednoznacznego wyjaśnienia jaką powierzchnię przekazali rodzice skarżących w zamian za rentę inwalidzką w 1985r. i czy przyjęte w zamian za rentę gospodarstwo o pow. 8,92 ha fizycznych obejmuje problematyczną działkę nr [...] o powierzchni 1,12 ha położonej w [...], co jest istotne o tyle, że rodzice skarżących posiadali grunty o powierzchni 7,75 ha w [...]. Powierzchnia gospodarstwa rolnego 7,75 ha plus powierzchnia przedmiotowej łąki 1,12 ha daje powierzchnię łączną 8,80 ha przeliczonych zgodnie z decyzją [...] z [...] grudnia 1985r. stanowiącą postanowienie o przejęciu gospodarstwa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za rentę; 5. naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady praworządności (art. 6 k.p.a.), zasady legalności i zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zasady uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony, a także zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony oraz zasady współdziałania organów administracji, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania SKO. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.Naruszenie to wynikało jednak z innych, niż poniesione przez skarżących w skardze, okoliczności. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 92 §1 Ordynacji podatkowej, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast z art. 92 Przepisu § 2 wynika, że §1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Przepis ten nie ma jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z art. 92 § Ordynacji podatkowej koresponduje art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym jeżeli grunt, o którym mowa w art. 1 , stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach) z zastrzeżeniem ust. 6 i 7. W ustawach podatkowych – poza wyjątkiem z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej – występuje wyłącznie solidarność bierna, czyli solidarność dłużników. Solidarność dłużników polega na tym, że każdy z nich jest zobowiązany do spełnienia całego świadczenia, natomiast wierzyciel według własnego uznania może zażądać spełnienia całości bądź części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, kliku lub jednego z nich.W sytuacji natomiast, gdy jeden z dłużników spełnił już świadczenie, wierzyciel nie ma prawa żądać jego spełnienia od pozostałych. Oznacza to, że każdy ze współwłaścicieli gruntu, bez względu na to z jakiej części gruntu faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli - zwalnia pozostałych. Co istotne, decyzja w sprawie wymiaru podatku w omawianym przypadku (art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym), winna zostać wydana na wszystkich współwłaścicieli. Organ wydaje zatem jedną decyzje ze wskazaniem wszystkich podatników (współwłaścicieli) oraz przepisów kształtujących (będących podstawą) ich solidarnej odpowiedzialność. Niezbędnym warunkiem jest również doręczenie decyzji każdemu ze współwłaścicieli. Jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na większej liczbie podatników, każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu przed organami obu instancji w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania. Jednoznaczne brzmienie przepisu nie pozwala ustalić obowiązku podatkowego odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości, jak również pomijanie któregokolwiek ze współwłaścicieli. Podkreślić raz jeszcze należy, że ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty. Charakterodpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji wydał trzy tak samobrzmiące decyzje, różniące się jedynie wskazaniem w każdej z nich innego podatnika. W podstawie prawnej nie wskazał art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, ani przepisu tego nie omówił w treści uzasadnienia. Z tak wydanej decyzji nie wynika zatem zakres solidarnej odpowiedzialności podatnika. Nie wie on bowiem, czy wskazana ustalona w decyzji kwota zobowiązania to jego całość, czy ewentualnie, przypadająca na niego jego cześć. Wady tej nie dostrzegł jednak organ odwoławczy. Wskazać również należy, że stosownie do art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym podatnikiem. Rozpoznając sprawę ponownie, rolą organów podatkowych będzie przeprowadzenie postępowania w sposób uwzględniający wskazania Sądu wynikające bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. Prowadzone postępowanie musi uwzględniać zasady ogólne wynikające z Ordynacji podatkowej, w szczególności z jej art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 oraz art. 191. Wynik postępowania winien zostać odzwierciedlony w treści uzasadnienia decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinno składać się z uzasadnienia faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uchylona decyzja, oprócz wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia wadliwości, naruszała również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniała bowiem w sposób jednoznaczny stanowiska organu. Organ odwoławczy stwierdzał, że "zgadza się z oceną podatkową wyrażoną w zaskarżonej decyzji", ale praktycznie nie zawarł własnych ustaleń i ocen z nich wynikających. Przypomnieć zatem wypada, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i każdy z organów jest zobowiązany do dokonania samodzielnych ustaleń i wyprowadzenia własnych ocen. Całkowicie niezrozumiała jest konstatacja organu, iż "Kolegium przyznaje, że stan prawny przedmiotowej nieruchomości, w związku z wpisem prawa własności Skarbu Państwa w księdze wieczystej [...], może budzić wątpliwości". Właśnie ustalenie tej okoliczności nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Organy podatkowe muszą w sposób jednoznaczny ustalić, czy skarżący są współwłaścicielami spornej nieruchomości, czy też nie. W zależności od ustaleń w tym zakresie wydadzą decyzję ustalającą solidarny wymiar zobowiązania w podatku rolnym lub postępowanie umorzą. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości.