I SA/Go 302/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi Gospodarstwa "D" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. oddala skargę. Skarżący – Gospodarstwo Rolne "D" Sp. z o.o. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] września 2010 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 187.489 zł w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i orzeczono w sprawie poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości 184 925 zł powstałego w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, w pozostałej części utrzymującej ją w mocy. W sprawie został przez organy celne ustalony następujący stan faktyczny. W dniu [...].01.2009 r., na podstawie upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej, funkcjonariusze celni Urzędu Celnego wszczęli wobec Gospodarstwa Rolnego "D" Sp. z o.o., czynności kontrolne w zakresie wywiązywania się z obowiązku wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu i przeznaczeniem paliw silnikowych i oleju opałowego za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] kwietnia 2009 r. podpisaniem protokołu z kontroli nr [...]. Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz postanowił włączyć do przedmiotowej sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego nr [...]. Postanowienie doręczono Stronie w dniu [...] września 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 określił Spółce z o.o. "D" Gospodarstwo Rolne, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 108.917,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 28 grudnia 2009 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r., strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2010r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzję doręczono Stronie w dniu 11 maja 2010 r. Po ponownej analizie akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2010 r. określił Spółce z o. o "D" Gospodarstwo Rolne, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. w wysokości 187.489,00 zł. Decyzję doręczono Stronie w dniu 30 września 2010 r. Pismem z dnia [...] października 2010 r., strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę przyjęcia, że w 2004 roku strona zużyła wyrób akcyzowy tj. olej opałowy w ilości 115.338 litrów niezgodnie z przeznaczeniem, 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego określenia dnia w którym zużyto olej a tym wadliwe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji przedkłada się na niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym która w stopniu znacznym jest mniej korzystna dla strony od ustawy obowiązującej w 2004 roku. 3. wydanie decyzji z pominięciem przepisów Rozdziału 8 ordynacji podatkowej i wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji. 4. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodowej przez błędne przyjęcie, że wilgotność rzepaku przyjętego do suszenia obniżono o 5,33% tym samym, błędne ustalenie, że do celów suszenia rzepaku zużyto 102.669,00 oraz że zawyżono zużycie oleju opałowego w związku z wykonywaniem usługi suszenia o 61.337,13 litrów oleju opałowego przy czym faktycznie na proces suszenia rzepaku zużyto 183.000 litry, 5. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodowej poprzez błędne przyjęcie organu, że czas ogrzewania pomieszczeń (produkcyjno warsztatowych winien być zbieżny z ośmiogodzinnym czasem pracy pracowników, mimo że organ posiadał wiedzę, że przedmiotowe budynki są budynkami dawnej zabudowy, o znacznej kubaturze, nieizolowane termicznie posiadające nieszczelne okna i drzwi co powoduje, iż na podstawie choćby doświadczenia życiowego organ winien wiedzieć, że okrasach spadków temperatury ogrzewanie w takich budynkach pracuje non stop, 6. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodowej przez uznanie zużycia przez stronę wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, bezpodstawne nie uznanie analizy techniczno-ekonomicznej zużycia oleju opałowego w Gospodarstwie Rolnym "D" Sp. z o.o., 7. naruszenie art. 121 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla strony skarżącej. Nadto organ doręczył decyzje pełnomocnikowi skarżącej strony z naruszeniem art. 39 k.p. a. tj. za pośrednictwem Policji. 8. naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i poczynienie ustaleń prawnych w oparciu o domniemania, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. 9. naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej gdyż organ, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, uchylił się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając dana okoliczność za udowodnioną - patrz wyrok NSA z dnia 10 listopada 1988 r., III SA 579/88, niepublikowany, 10. naruszenie art. 23 w zw. z art. 121 ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania oraz nie wskazanie przyjętej metody. 11. uzasadnienie stanowiska dotyczącego konkretnego zarzutu ogólnikowym stwierdzeniem, 12. niespójność argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i orzekł w sprawie poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w wysokości 184.925 zł powstałego w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu między innymi podnosząc, ze w oparciu o przedstawioną przez stronę dokumentację księgową, kontrolujący ustalili, iż w okresie tym kontrolowany podmiot zakupił 77.832 litry oleju napędowego, 5,56 litrów benzyny oraz 560.212 litrów oleju opałowego, przy stanach magazynowych na początek i koniec roku 2004, w wysokościach: na dzień [...] grudnia 2003 r. Strona posiadała zapas tylko 1.841 litrów oleju napędowego oraz na dzień [...] grudnia 2004 r. oleju opałowego w ilości 3000 litrów. Ponadto ustalono, iż w ramach prowadzonej działalności usługowej, Sp. z o.o. "D" w okresie od [...] lipca 2004 r. do [...] sierpnia 2004 r. w związku z umową suszenia zawartą w dniu [...] lipca 2004 r. z Przedsiębiorstwem "L" Spółka z o.o., wykonała usługę suszenia rzepaku w ilości 1.000.670 kg. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącą wynika, że zakupiony olej napędowy zużyto do napędu pojazdów rolniczych oraz przy transporcie płodów rolnych, zaś olej opałowy zużyto do celów grzewczych, tj. do ogrzewania pomieszczeń produkcyjnych i warsztatowych, do suszenia warzyw i zbóż oraz do podgrzewania wody. Dodatkowo skarżąca przedstawiła rozliczenie nabytego oleju opałowego oświadczając, że został on zużyty w następujący sposób: ogrzewanie pomieszczeń i osuszanie warzyw - 365 340 l, suszenie rzepaku - 183 000 l, podgrzewanie wody (myjka) - 8 872 l, stan na dzień [...].12.2004 r. - pozostało 3 000 l oleju opałowego. W toku kontroli ustalono ponadto, iż w badanym okresie Spółka z o.o. "D" użytkowała następujące urządzenia zużywające olej opałowy: - urządzenie grzewcze R - l seria [...] o mocy 43KW, zużycie paliwa-4,1 l/h, - urządzenie grzewcze R - l seria [...] o mocy 43KW, zużycie paliwa-4,1 l/h, - nagrzewnice S w ilości 3 szt. użyczonych na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2003 r. -zużycie paliwa w ilości 17,29 l/h, - suszarnia jugosłowiańska do ziarna T użytkowana do końca września 2005 r. o wydajności 20T/h - 1T% zużycie paliwa 200-300 l/h, - myjka typ W nr [...] - zużycie paliwa 10 l/h. Przeprowadzone czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów kontrolowanej Spółki potwierdziły prawidłowość zaewidencjonowania transakcji w dokumentacji księgowej kontrolowanych przedsiębiorców, za wyjątkiem transakcji zawartych z Firmą P.B., w ramach których ustalono, iż Gospodarstwo Rolne "D" Sp. z o.o. nie posiada w swojej dokumentacji finansowo-księgowej 4 faktur zakupu oleju opałowego, tj. faktur VAT: nr [...] z dnia [...] września 2004 r., nr [...] z dnia [...] października 2004 r., nr [...] z dnia [...] października 2004 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. na łączną ilość 54.000 litrów. Z uwagi na powyższe oraz fakt złożenia przy zakupie tego wyrobu oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, kontrolujący uznali, iż strona wskazaną powyżej ilość oleju opałowego zużyła niezgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze powyżej wykazane ustalenia kontrolujących, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pomimo wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji odnośnie zużytego oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń Gospodarstwa Rolnego "D" Sp. z o.o., to w przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi ilość zużytego oleju opałowego do wysuszenia rzepaku w ilości 1.000.670 kg w związku z zawartą umową suszenia z dnia [...] lipca 2004 r. Za taką oceną przemawia fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował zadeklarowanej przez Stronę ilości oleju zużytego na cele ogrzewania pomieszczeń (365.340 1) i podgrzewania wody (8.872 1), a określenie zobowiązania dotyczyło ilości nie ujętej w księgowości Strony (54.000 1) i ilości, która w ocenie organu pierwszej instancji nie mogła być zużyta do suszenia rzepaku (61.377,871). Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia skarżąca zadeklarowała, że w kontrolowanym okresie zużyła na suszenie rzepaku 183 000 litrów oleju opałowego. Według jej wyjaśnień, w 2004r. użytkowała ona m.in. suszarnię jugosłowiańską do ziarna TYP V w stosunku do której spółka określiła jej wydajność na 20T/h - 1T%, zużycie paliwa 200-300 l/h oraz wykazała, iż nie posiada dokumentacji technicznej tej suszarni. Organ jednocześnie zauważył, że w piśmie z dnia [...] lutego 2009 r., p. K.C., jako członek zarządu wskazał, że (...) Wydajność Suszarni Jugosłowiańskiej określona została na podstawie danych uzyskanych podczas suszenia rzepaku. My stosowaliśmy zasyp 20 tonowy. Zużycie ustaliliśmy na podstawie zużytego oleju opałowego: - zużyto 184 tyś. L oleju opałowego - zbijano wilgotność o ok. 8% - 1000 ton x 23l/T% = 23000 l x 8% wilgotności = 184 tyś. L. Mając powyższe na uwadze, jak też dokonując analizy dokumentów związanych z ww. umową suszenia rzepaku, organ pierwszej instancji ustalił, iż strona łącznie przyjęła 49 transportów rzepaku o całkowitej wadze 1.000.670 kg, przy czym minimalna wilgotność dostarczonego rzepaku wynosiła od 12,50% a maksymalna 13,20%, a więc średnia wilgotność przyjętego do suszenia rzepaku wyniosła 12,83%. Ponadto z protokołów przesłuchań świadków wynika, iż dosuszanie rzepaku polegało na zminimalizowaniu wilgotności do poziomu 7,5% - 8% , przy czym Naczelnik Urzędu Celnego przyjął korzystniejszą dla Strony wartość rozliczeniową czyli 7,5%. A więc wg organu pierwszej instancji zużycie oleju opałowego do suszenia rzepaku przedstawia się następująco: Ww - średnia wilgotność wyjściowa przyjętego rzepaku Wk - wilgotność końcowa odbieranego rzepaku Rw - różnica wilgotności przyjętego i odebranego rzepaku Rw = Ww - Wk + 12,83 % - 7,5 % = 5,33 % Czyli rzeczywiste wartości przedstawiają się następująco: 1000,67 ton x 23 L/T%= 23 015,41 L x 5,33% wilgotności = 122.672,13 L Różnica między olejem opałowym wskazanym w obliczeniu Strony postępowania a zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wg organu pierwszej instancji wynosi: 184.0001-122.622,13 L =61 377,87 L. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego uznał iż zawyżono zużycie oleju opałowego o 61 377,13 litrów w związku z wykonywaniem usługi suszenia rzepaku, a więc brak jest podstaw do uznania, że nadwyżka ta zużyta została na cele opałowe. Ponadto za uzasadnione uznano stwierdzenie, że również nieudokumentowane zużycie oleju opałowego w ilości 54 000 litrów, zakupionego wg faktur VAT: nr [...] z dnia [...] września 2004 r., nr [...] z dnia [...] października 2004 r., nr [...] z dnia [...] października 2004 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. nie odzwierciedlonych w dokumentacji księgowej Sp. z o.o. "D", nie pozwala na uznanie, iż został on zużyty na cele opałowe. Tym samym organ ten uznał, iż Podatnik w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. dokonywał zakupu 614.212 litrów oleju opałowego korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem każdorazowo składał stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupywanego wyrobu na cele grzewcze, z czego 115.377,87 litrów zużył niezgodnie z przeznaczeniem. W zakresie prawidłowości określenia ilości zużytego oleju opałowego do wysuszenia przedmiotowego rzepaku, Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął do wyliczeń uśrednione wielkości wilgotności rzepaku, bowiem jak również zauważa Strona na zużycie paliwa przez maszyny ma wpływ np. temperatura powietrza bądź zanieczyszczenie powietrza, a więc wyliczenia te mogą być obarczone błędami. Ponieważ jednocześnie brak jest dokumentacji umożliwiającej jednoznaczne stwierdzenie jakie były faktyczne godzinowe zużycia oleju opałowego w przedmiotowej suszarni, zdaniem organu najbardziej optymalnym sposobem oszacowania maksymalnej ilości oleju jaki mógłby być zużyty do tego suszenia, jest wykorzystanie do tych szacunków roboczogodzin suszarni używanej do suszenia przedmiotowego rzepaku. Do przeprowadzenia tego szacunku koniecznym jest wykorzystanie następujących faktów: - umowa suszenia obejmowała okres od dnia [...] lipca 2004r. do [...] sierpnia 2004 r., - wg wyjaśnień Strony działalność prowadzona była w systemie dwuzmianowym bez sobót, niedziel i świąt – max 18 godzin dziennie, - maksymalne zużycie oleju wynosiło, wg Strony, do 300 litrów na 1 godzinę. Reasumując powyższe, suszenie rzepaku odbywało się w sumie przez 23 dni robocze przez maksymalnie 18 godzin dziennie, na co również niejednokrotnie wskazywała Strona postępowania. Tym samym również tzw. "kilkukrotne przepuszczanie" ziarna z uwagi na jego wilgotność nie może wpływać na wysokość szacunku przyjętego przez organ odwoławczy, gdyż jak wskazano powyżej do wyliczenia maksymalnego zużycia oleju opałowego przez suszarnię przyjęto jej roboczogodziny, czyli maksymalny, faktyczny czas jej pracy oraz maksymalne zużycie oleju na godzinę pracy suszarni. A zatem, wobec braku jakichkolwiek innych realnych dowodów przyczyniających się do określenia zużycia oleju opałowego przez ww. suszarnię, Dyrektor Izby Celnej za uprawnione uznał przyjęcie do wyliczeń: maksymalną ilość roboczogodzin suszarni oraz maksymalną ilość zużywanego oleju opałowego przez to urządzenie, czyli wielkości równocześnie nie kwestionowane przez Stronę. Wobec powyższego oszacowane przez Dyrektora Izby Celnej maksymalne zużycie oleju opałowego przez suszarnię jugosłowiańską wykorzystywaną do suszenia 1.000.670 kg rzepaku, przedstawia się następująco: 23 dni robocze x 18 godzin x 300l/h = 124.200 litrów Tak więc, w ocenie organu odwoławczego jest to maksymalna ilość litrów oleju opałowego jaka mogłaby być zużyta przez Stronę, przy założeniu, że w dniach, w których nastąpiło suszenie, suszarnia pracowała z maksymalną mocą przez cały dzień roboczy i nie było żadnych przestojów związanych np. z wyładunkiem i załadunkiem suszonego ziarna. W związku z tym różnica w ilości oleju opałowego wskazanej przez Stronę a zużytej do wysuszenia rzepaku a oszacowanej wielkości zużycia przez Dyrektora Izby Celnej przedstawia się następująco: 184.000 litrów- 124.200 litrów = 59.800 litrów oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż Gospodarstwo Rolne "D" Sp. z o.o. zawyżyło zużycie oleju opałowego o 59 800 litrów w związku z wykonywaniem usługi suszenia rzepaku, jak również stwierdził niedobór w ilości 54 000 litrów oleju opałowego zakupionego wg faktur VAT: nr [...] z dnia [...] września 2004r., nr [...] z dnia [...] października 2004r., nr [...] z dnia [...] października 2004r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. nie odzwierciedlonych w dokumentacji księgowej Spółki z o.o. "D". W konsekwencji należy uznać, iż Podatnik w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. dokonał zakupu 614.212 litrów oleju opałowego korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego (bowiem każdorazowo składał stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupywanego wyrobu na cele grzewcze), z czego 113.800 litrów zużył niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Norma prawna wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a stosownie do ust. 2 pkt 10 tego artykułu za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, a zatem niewątpliwie uznać należy, iż po stronie kontrolowanego podmiotu, zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Z uwagi na to, iż Gospodarstwo Rolne "D" Spółka z o.o., w myśl cytowanej powyżej normy prawnej, była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (zużycia niezgodnie z przeznaczeniem) oleju opałowego, oraz bezsprzecznie nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to zgodnie z normą zawartą w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Stosownie do normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. A zatem, w niniejszej sprawie, czynnością podlegającą opodatkowaniu było zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a wobec faktu, iż Spółka nie przedłożyła dokumentów pozwalających na bezsporne określenie dziennego zużycia tego oleju, a tym samym na określenie dnia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, organ pierwszej instancji przyjął, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 22/10, że jeżeli nie można w sposób pewny ustalić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy to stosownie do normy prawnej zawartej w ust. 6 ww. artykułu, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z akt sprawy stwierdzenie przez kontrolujących, że Gospodarstwo Rolne "D" Spółka z o.o. dokonało zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem nastąpiło w ramach kontroli podatkowej, zakończonej w dniu [...] kwietnia 2009 r. podpisaniem protokołu z kontroli nr [...]. A zatem w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy prawa materialnego z dnia zdarzenia, czyli ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zgodnie z którymi przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, stosownie do normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich życie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo stawki akcyzy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia i stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, zaś stosownie do art. 12 tej ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. A stosownie do normy zawartej w art. 13 ww. ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec, której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. A więc, jak wskazano powyżej, stwierdzenie przez kontrolujących, że Gospodarstwo Rolne "D" Spółka z o.o. dokonało zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem nastąpiło w ramach kontroli podatkowej, zakończonej w dniu [...] kwietnia 2009 r. podpisaniem protokołu z kontroli nr [...]. Zatem, z tym dniem powstał wobec Spółki obowiązek podatkowy z tytułu zużycia, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., 113 800 litrów oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Celnego, prawidłowo ustalił zarówno fakt powstania obowiązku podatkowego oraz sam moment powstania tego obowiązku, jak również prawidłowo dokonał stosownych pomniejszeń, zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu przedmiotowego oleju na cele opałowe, przy czym nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, tj. ilość faktycznie zużytego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji dokonał również błędnego przyjęcia stawki podatku akcyzowego, tj. niezasadnie przyjął stawkę wynikająca z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) i ust. 4 ww. ustawy o podatku akcyzowym, zamiast stawki wymienionej w art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Ocena ta wynika z następujących faktów. Norma prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) stanowi, iż stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, natomiast ust. 4 pkt 1 tego artykułu stanowi, iż w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł / 1.000 kilogramów. Mając na uwadze akta sprawy, a przede wszystkim ustalenia zawarte w protokole z kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, iż zespół kontrolny nie dokonał ustaleń jakoby Gospodarstwo Rolne "D" Sp. z o.o. zakupiony w 2004r. olej opałowy używała do napędu silników spalinowych, jak również nie stwierdził, że przedmiotowy olej opałowy nie spełnia warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także nie stwierdził jego posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, a więc przywołana powyżej norma prawna nie może być zastosowania w niniejszej sprawie. Biorąc natomiast pod uwagę uregulowania prawne zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych zalicza się m.in. olej opałowy, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Natomiast stosownie do ust. 2 – 4 tego artykułu, wyroby energetyczne mogą być paliwami silnikowymi, paliwami opałowymi oraz biokomponentami. Zauważyć należy, iż bezspornie przedmiotowy olej opałowy nie jest biokomponentem w myśl ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. Stosownie zaś do ust. 3 art. 86 ww. ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu tej ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, tj. paliw silnikowych. Wobec faktu, iż podczas kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego wykazano, iż zakupiony przez Stronę olej opałowy nie był używany do celów opałowych, to tym samym nie można go zaliczyć również do paliw opałowych. Ponieważ zatem w myśl art. 86 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym wyrób energetyczny, dla celów stosowania tej ustawy, może być zaliczany wyłącznie do jednej z ww. trzech grup, a jednocześnie nie można uznać go ani za biokomponent ani za paliwo opałowe, to tym samym przedmiotowy wyrób energetyczny (olej opałowy) należy zaliczyć do paliw silnikowych. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie winna zostać zastosowana norma prawna wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi, iż stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1822,00 zł/1000 litrów. Mając na uwadze powyższe ustalenia, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ustalić należy w następujący sposób: I. Dzień powstania obowiązku podatkowego - [...] kwietnia 2009 r. II. Ilość zużytego, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, tj. podstawa opodatkowania - 113.800 litrów, III. Stawka podatku akcyzowego wynosi 1.822 zł / 1000 litrów, IV. Rozliczenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu oleju opałowego 113.800 litrów x (1.822,00-197,00)/1.000 = 184.925,00 zł A zatem, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. z tytułu zużycia, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem wynosi 184 925,00 zł. Wskazać również należy, iż organ odwoławczy do oszacowania ilości zużywanego oleju opałowego przez suszarnię jugosłowiańską, którą dysponowała Strona w kontrolowanym okresie, przyjęła najkorzystniejsze dla Strony parametry, a więc maksymalne wskazywane przez Stronę wielkości, co do: dni roboczych, w których wykonywano usługę suszenia rzepaku, maksymalną ilość godzin pracy dziennie (system dwuzmianowy), jak również maksymalną wielkość zużycia oleju opałowego przez to urządzenie, tj. 300 l/h. Ponadto zauważyć należy, iż, co również wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, czynnik wilgotności ziarna rzepaku nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nawet jak daną partię "przepuszczano dwa razy" to i tak urządzenie pracowało z taką samą mocą zużywając nie więcej oleju opałowego niż wskazane przez Stronę 300 l/h, jak również w czasie pracy zakładu co potwierdzają liczne zeznania świadków, tj. pracowników podmiotu. Tak więc uzasadnienie Strony, co do faktu zużywania przez maszyny i urządzenia pracujące w zimnych warunkach (pomieszczeniach) znacznie większych ilości paliwa od przewidywanych, jest nie do przyjęcia. Biorąc pod uwagę zarzut strony w zakresie wadliwego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, że z uwagi na fakt, iż spółka nie przedłożyła dokumentów pozwalających na bezsporne określenie dziennego zużycia przedmiotowego oleju opałowego, a tym samym na określenie dnia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu a w szczególności dokumentów wskazujących na konkretne terminy zużycia tego oleju (w tym nie ujętego w dokumentach księgowych strony), więc organ pierwszej instancji przyjął, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 22/10, że jeżeli nie można w sposób pewny ustalić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy to, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym za prawidłowe należy uznać postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie wskazania dnia [...] kwietnia 2009 r , jako dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia podpisania przez Stronę protokołu z kontroli nr [...], a więc zarzut i w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można również podzielić zarzutu Strony zawartego w pkt. 3 odwołania dot. wydania decyzji z pominięciem przepisów Rozdziału 8 ordynacji podatkowej i wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji, gdyż stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wyda]e decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze akta sprawy stwierdzić należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji określił Gospodarstwu Rolnemu "D" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2009 r., a stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, termin płatności tego podatku upłynął w dniu 25 maja 2009 r. Biorąc pod uwagę brzmieniem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, iż od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku nie upłynęło jeszcze 5 lat, a więc określone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, tym samym zarzut w tym zakresie należy uznać za niezasadny. Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła do wojewódzkiego sadu administracyjnego skargę, zarzucając: 1. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę przyjęcia, że w 2004 roku strona zużyła wyrób akcyzowy tj. olej opałowy w ilości 113.800 litrów niezgodnie z przeznaczeniem, 2. obrazę art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie decyzji organu l instancji w części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie a w pozostałej części utrzymanie w mocy orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej winien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 3. błąd w obliczeniu ilości oleju opałowego, w ocenie organu którego zawyżenie miało związek z suszeniem rzepaku, w sposób nieuprawniony zwiększono zawyżenie o 1000 litrów. 4. naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj: Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nie powołanie przez organ biegłego specjalisty na okoliczność ustalenia rzeczywistego zużycia przez skarżącą spółkę oleju opałowego w sytuacji, gdy brak jest danych dotyczących wydajności oraz wielkości zużycia poszczególnych maszyn wykorzystywanych do celów grzewczych w tym do suszenia. 5. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez wadliwe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji przedkłada się na niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, która w stopniu znaczącym jest mniej korzystna dla strony od ustawy obowiązującej w 2004 roku. 6. naruszenie przepisów Rozdziału 8 ordynacji podatkowej i wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji. 7. przyjęcie błędnych założeń w konsekwencji błędne obliczenie ilości zużytego oleju opałowego do dosuszenia rzepaku. 8. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodowej poprzez błędną akceptacje decyzji organu l instancji i przyjęcie organu, że czas ogrzewania pomieszczeń (produkcyjno warsztatowych winien być zbieżny z ośmiogodzinnym czasem pracy pracowników, mimo że organ posiadał wiedzę, że przedmiotowe budynki są budynkami dawnej zabudowy, o znacznej kubaturze, nieizolowane termicznie posiadające nieszczelne okna i drzwi co powoduje, iż na podstawie choćby doświadczenia życiowego organ winien wiedzieć, że w okresach spadków temperatury ogrzewanie w takich budynkach pracuje non stop, 9. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodowej przez uznanie zużycia przez stronę wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, bezpodstawne nie uznanie analizy techniczno-ekonomicznej zużycia oleju opałowego w Gospodarstwie Rolnym D Sp. z o.o., przy braku kontropinii innego specjalisty z odpowiednich dziedzin. 10. naruszenie art. 121 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla strony skarżącej. 11. naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy i poczynienie ustaleń prawnych w oparciu o domniemania, m.in., że zużycie oleju opałowego przez suszarnię jugosłowiańską wynosiło 300 l/godzinę. 12. naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej gdyż organ, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, uchylił się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, Strona wskazując na powyższe wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji. W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, ze organ w uzasadnieniu swej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za (kwiecień 2009 roku) 2004 rok przyjął, m.in., że strona zawyżyła ilość oleju opałowego zużytego na proces suszenia rzepaku (różnica o 59.800 litrów). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że mimo wywodów Naczelnika Urzędu Celnego, odnośnie ilości oleju opałowego zużytego na ogrzewanie pomieszczeń Gospodarstwa Rolnego "D" Sp. z o.o., w przedmiotowej sprawie kwestę sporną stanowi ilość oleju opałowego zużytego do wysuszenia rzepaku w ilości 1.000.670 kg w związku z zawartą umową suszenia z dnia [...] lipca 2004 roku, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego nie zakwestionował zadeklarowanej przez stronę ilości oleju opałowego zużytego na ogrzewanie pomieszczeń (365.340 litrów), podgrzania wody (8.872 litry) zakwestionował natomiast zużycie przez skarżącą stronę ilości 183.000 litrów na proces suszenia rzepaku. Organ nie podzielił w części (dot./ suszenia rzepaku) przedłożonej przez stronę analizy techniczno-ekonomicznej zużycia oleju opałowego w Gospodarstwie Rolnym "D" Sp. z o.o.. Organ nadto wobec oczywistej omyłki strony w związku z brakiem faktur nr [...] uznał, że wynikające z tych faktur ilości stanowią niedobór w ilości 54.000,00 litrów oleju opałowego i zostały przeznaczone na inne cele niż cele grzewcze. Organ uznał także, że nie można ustalić dnia w którym powstał obowiązek podatkowy i tym samym za datę jego powstania uznał dzień w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tj. dzień 30.04.2009 roku. Z decyzją Dyrektora Izby Celnej skarżąca spółka się nie zgadza. Należy wskazać, że organ odwoławczy potraktował wybiórczo przedłożoną przez stronę analizę techniczno-ekonomiczną zużycia oleju opałowego w Gospodarstwie Rolnym "D" Sp. z o.o., nie zlecając przeprowadzenie takiej analizy przez specjalistów techników, którzy mogli by określić stopień zużycia maszyny oraz inne czynniki mające znaczenia dla określenia wydajności oraz wielkości zużycia paliwa poszczególne maszyny wykorzystywane przez skarżącą spółkę w roku 2004. Skarżąca spółka wskazała, że faktycznie posiadany olej opałowy w wysokości 611.212 litrów zużyła na cele grzewcze w 2004 roku. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele niż cele grzewcze (np. poza ogrzewaniem pomieszczeń i osuszaniem warzyw, podgrzewaniem wody, suszeniem rzepaku). Organ wybiórczo potraktował także zaznania świadków, którzy nie prowadzili ewidencji zużycia oleju opałowego przez suszarnie jugosłowiańska do suszenia ziarna TYP V, która mogła faktycznie zużywać więcej niż 300 l na godzinę pracy. Bezspornym jest to, że suszarnia jugosłowiańska do suszenia ziarna TYP V używana przez skarżącą, spółkę była maszyną nie nową, lecz maszyną używaną i znaczenie wyeksploatowaną, niejednokrotnie naprawianą przy wykorzystaniu amatorskich metod naprawy bez dostępu do części zamiennych jak i bez dostępu do informacji i parametrów serwisowych. Różnice w spalaniu pomiędzy maszyną nową, a maszyną z tzw. odzysku, mogą być kolosalne. Oparcie obliczeń o zeznanie świadka, w którym to świadek określa przypuszczalne zużycie paliwa na 200-300 litrów/godzinę pracy sprzętu, narusza przepisy postępowania, w szczególności postępowania mającego tak daleko idące konsekwencje finansowe dla spółki. W ocenie skarżącej spółki należałoby dokonać analizy zużycia oleju opałowego w spółce we wspólnym powiązaniu także na zużycia oleju opałowego na podgrzania pomieszczeń gospodarstwa i osuszania warzyw przy uwzględnieniu indywidualnych czynników występujących w Gospodarstwie Rolnym D. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę nie zgromadził dostatecznych dowodów uzasadniających w sposób wiarygodny i nie budzący wątpliwości, iż po stronie skarżącej strony wystąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym bardziej, że podatnik wykazał w toku postępowania, iż zakupiony olej opałowy został zużyty do celów grzewczych, wskazując urządzenia wykorzystywane do tego celu. Materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz zeznań szeregu świadków potwierdza, iż zużycie oleju opałowego było zbieżne z olejem opałowym zakupionym przez stronę. Na dowód powyższego skarżąca strona przedstawiła także analizę techniczno-ekonomiczną zużycia oleju opałowego w Gospodarstwie Rolnym "D" Sp. z o.o. W roku 2004 podatnik bezsprzecznie nie przeznaczał oleju opałowego do innych celów niż cele grzewcze. Skarżący nie wie dlaczego faktury VAT o nr [...] nie znalazły się w dokumentach księgowych spółki D w roku 2004 i nie zostały zaksięgowane jednakże olej opałowy nabyty na podstawie tych faktur także został zużyty na cele grzewcze. Niezależnie od zarzutów zawartych w niniejszej skardze należy wskazać , że organ II instancji popełnił błąd obliczając wartość zawyżonego przez stronę zużycia oleju opałowego na cele suszenia rzepaku (strona 6). Organ różnicę w ilości oleju opałowego zużytego w ocenie organu na cele suszenia rzepaku o w ilości 124.200 litrów odejmuje od wartości oleju opałowego wskazanego przez stronę, a zużytego do wysuszenia rzepaku tj. od wartości 184.000 litrów (strona 6 decyzji) mimo, że faktycznie winna być odjęta od wartości 183.000 litrów, gdyż taka była zadeklarowana przez skarżącą stronę i taka wynika z ustaleń organu zawartych na stronie 3 decyzji. Cyt: .... różnica w ilości oleju opałowego wskazanej przez, stronę a zużytej do wysuszenia rzepaku a oszacowanej wielości zażycia przez, Dyrektora Izby Celnej przedstawiają się następująco: 184.000 litrów— 124.200 litrów — 59.800 litrów oleju opałowego. Organy podatkowe Dyrektor Izby Celnej oraz Naczelnik Urzędu Celnego zarzucając skarżącemu zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem nie poparły twierdzeń zawartych w decyzjach żadnymi okolicznościami faktycznymi, dowodami czy też dokumentami, które mogłyby stanowić podstawę dla ich poparcia opierając się w pełni na przypuszczeniach -- (brak opinii specjalistów choćby w zakresie możliwego zakresu zużycia oleju opałowego przez poszczególne silniki spalinowe używane w maszynach przeznaczonych do ogrzewania – suszenia). Organy w sposób bezzasadny czynią zarzut skarżącej spółce, że nie prowadziła statystyk zużycia oleju opałowego i wykorzystują tą okoliczność na niekorzyść spółki. Należy mieć na względzie, iż w roku 2004 nikt nie prowadził, podobnie jak dzisiaj nikt nie prowadzi, statystyk zużycia oleju opałowego przez konkretną maszynę w procesie ogrzewania pomieszczeń lub suszenia produktów i dane te są zależne od szeregu indywidualnych, zmiennych czynników. Jednak strona prowadziła rejestr zużycia oleju opałowego w konkretnych dniach, co umożliwiałoby organowi ustalenie dnia powstania obowiązku podatkowego. Nawet gdyby takiego rejestru nie posiadała to możliwe byłoby na podstawie prowadzonych przez pracowników i przedstawicieli spółki notatek dziennego zużycia oleju odtworzenie rejestru dziennego zużycia oleju. Pomijając niezasadność i wadliwość ustaleń organu w zakresie zużycia oleju opałowego w ilości 113.800 litrów niezgodnie z przeznaczeniem w obliczeniu podatku akcyzowego za 2004 zasadnicze znaczenie ma ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dziennego zużycia oleju opałowego przez podatnika (art. 6 ust 1) i dopiero ustalenie prowadzące do wniosku, że ustalenie dziennego zużycia jest niemożliwe, daje podstawy do zastosowania ar 6 ust 3 ustawy. Wobec powyższego w ponownym postępowaniu organ podatkowy winien przeprowadzić niepozostawiające wątpliwości ustalenia, czy możliwe jest określenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej. Dopiero obiektywna, poparta przeprowadzonym postępowaniem niemożliwość ustalenia daty wykonania czynności opodatkowanej daje podstawę ustaleń art. z art. 6 ust 3 lub 6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z dnia 23 stycznia 2004 r. Organ podatkowy jednak w tym zakresie nie czynił ustaleń, a uprzednią (pierwotną) decyzją nr z dnia [...].12.2010 roku nr [...] określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 roku dał wyraz dokonanych ustaleń zużycia w roku 2004, co w przekonaniu strony nie budziło wątpliwości, stąd strona nie uznała momentu powstania obowiązku podatkowego jako okoliczności spornej (nie wnioskowała tym samym o przeprowadzanie w toku postępowania kontrolnego dodatkowego postępowania dowodowego) i ograniczyła się zarzutów decyzji w zakresie wadliwego ustalenia zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1. ordynacji podatkowej. Przyjęcie w decyzji z dnia [...].09.2010 roku, jako dnia powstania obowiązku podatkowego daty [...].04.2009 roku ma na celu obejście przez organ przepisów prawa podatkowego w zakresie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i stanowi podstawę do uchylenia decyzji obok faktu, że wydanie decyzji nastąpiło mimo upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji, o której mowa w § 1 art. 69 ordynacji podatkowej który wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu - termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat. Należy zwrócić uwagę także na fakt, że organ nie dokonał niezbędnych czynności w celu ustalenia daty zużycia oleju opałowego, a tym samym nie ustalił stanu faktycznego umożliwiającego ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Organ przyjął na potrzeby niniejszego postępowania, że daty tej ustalić się nie da, a tym samym określił powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w dniu, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu na dzień podpisania protokołu z kontroli, co także budzi wątpliwości strony w zakresie zbieżności podpisania protokołu kontroli z dniem w którym podmiot uprawniony dowiedział się o dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż z logicznego punktu widzenia musiało to nastąpić wcześniej. Przyjęcie przez organ błędnego momentu powstania obowiązku podatkowego spowodowało zastosowanie przez organ innej ustawy i powołania nieobowiązującej w 2004 roku ustawy. Tym bardziej, że organ dokonał na podstawie dowodu z dokumentów ustaleń, z których wynika, ze na koniec 2004 roku spółka posiadała na magazynie olej opałowy w ilości 3000 litrów. Organ w uzasadnieniu swej decyzji podnosi, że podatnik w miesiącach od stycznia 2004 roku do grudnia 2004 roku ... zużył olej opałowy ilości 113.800 litrów niezgodnie z przeznaczeniem co potwierdza także fakt ustaleń organu do zużycia oleju opałowego w roku 2004 i powstanie obowiązku podatkowego w roku 2004. Należy również wskazać, że organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków osoby przekazujące w posiadanie firmie "D" przedmiotowe urządzenia grzewcze, które w sposób spójny i konsekwentny potwierdziły, iż skarżąca spółka była w posiadaniu urządzeń grzewczych, do których wykorzystywany był zakupiony olej opałowy. Organ uzyskał również od Gospodarstwa Rolnego "D" m.in. przybliżone informacje o tym, jakie może być zużycie oleju opałowego przez urządzenia grzewcze posiadane przez skarżącego. Strona wskazywał także, że urządzenia używane w procesie ogrzewania nie były znormalizowane i zużywały bardzo duże ilości oleju opałowego (wg informacji Pana R.G. nawet 300-600 litrów). Organ mimo takich faktów przyjął odmienny stan faktyczny, tak aby wykazać, że zużycie części oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z jego przeznaczeniem. Strona podniosła, że sposób wnioskowania organów obu instancji wywołuje wrażenie niezrozumienia roli i celów postępowania dowodowego. Środki dowodowe mają charakter równorzędny, i każdy ze środków dowodowych jest narzędziem do dochodzenia prawdy obiektywnej. Skoro organ ustalił, że nagrzewnice pracowały w sposób ciągły (m.in. zeznanie K.C.) oraz że poddany procesowi rzepak mógł mieć wilgotność na poziomie nawet 20% (zeznanie Pana L.S.P.) to przy uwzględnieniu okoliczności sprawy (rodzaju używanych sprzętów-które nie były nowe, rodzaju ogrzewanych pomieszczeń o wysokim współczynniku przenikalności cieplnej oraz zależnej od szeregu czynników skuteczności i czasochłonności suszenia rzepaku winien kierując się doświadczeniem życiowym przyjąć faktyczne zużycie wskazane przez skarżącą stronę. Organy obu Instancji naruszyły art. 187 § 1 ordynacji podatkowej gdyż organ, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, uchyliły się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ II Instancji w ocenie orzeczenia organu I instancji ograniczył się jedynie do niewielkiej korekty wielkości zużycia oleju opałowego na proces suszenia rzepaku poprzez utrzymanie wszystkich dotychczasowych założeń organu I Instancji i technicznej zmianie sposobu obliczenia. Organ II instancji powielił do obliczeń przypuszczalną wartość zużycia oleju opałowego do procesu suszenia przez suszarnię jugosłowiańską - w wysokości 300 L/h. Natomiast nie wykluczonym jest (a wręcz bardzo prawdopodobnym), że suszarnia jugosłowiańska wykorzystywana przez skarżącą spółkę w roku 2004 (używana, znacznie zużyta, naprawiana przy wykorzystaniu nieoryginalnych części zamiennych i bez odpowiednich ustawień, gdyż brak było parametrów serwisowych) wykorzystywała do procesu ogrzewania (suszenia) ilość 442 litrów na godzinę pracy, co dawałoby podstawy do następujących obliczeń zużycia oleju opałowego na cały proces suszenia rzepaku: 23 dni robocze x 18 godzin x 442 litry/godzinę = 182.988,00 litrów Powyższe wyliczenie powoduje, że należy zakwalifikować 12 litrów oleju opałowego, które nie zostało zużyte na proces suszenia rzepaku jednak mogło stanowić ubytki naturalne. 183.000 litry -182.988 =12 litrów (dwanaście litrów) W ocenie skarżącej strony dominujący wpływ na poszczególne wyniki mają wiadomości specjalne m.in. ustalenie wartości zużycia paliwa przez poszczególne urządzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie jest zasadna. Spór powstały pomiędzy stroną skarżącą a organami sprowadzał się w istocie do ustaleń dotyczących ilości zużycia przez skarżącą spółkę oleju opałowego do osuszenia rzepaku. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych twierdzeń strony, zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2004 r. złożonym w toku prowadzonego postępowania wynika, że zużyto 184 000 l oleju opałowego, natomiast z dokonanych przez organ odwoławczy wyliczeń wynika, iż było to 124 200 litrów, o 59800 litrów mniej niż to wynika z twierdzeń skarżącej spółki. Strona podniosła zarzut naruszenia przez organy obu instancji regulacji z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie przez organ biegłego specjalisty na okoliczność ustalenia rzeczywistego zużycia przez skarżącą spółkę oleju opałowego, w sytuacji gdy brak jest danych dotyczących wydajności oraz wielkości zużycia poszczególnych maszyn wykorzystywanych do celów grzewczych w tym do suszenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w sposób wybiórczy potraktowano przedłożoną przez stronę analizę techniczno – ekonomiczną zużycia oleju opałowego w skarżącej spółce, nie przeprowadzając takiej analizy przez specjalistów techników, którzy mogliby określić stopień zużycia maszyny oraz inne czynniki mające znaczenie dla określenia wydajności oraz wielkości zużycia paliwa poszczególnych maszyn wykorzystywanych przez skarżącą spółkę w roku 2004 r. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że organy nie zakwestionowały ilości oleju opałowego zużytego przez skarżącą spółkę do ogrzewania pomieszczeń i osuszania warzyw, podgrzewania wody oraz stan zapasu na dzień 31 grudnia 2004 r., przyjmując dane dotyczące zużycia oleju opałowego przedłożone przez skarżącą spółkę. Organy zakwestionowały natomiast przedstawione przez skarżącą spółkę dane dotyczące zużycia oleju opałowego do suszenia rzepaku. Zatem tylko w tym zakresie dotyczącym ilości zużycia oleju opałowego dotyczącego suszenia rzepaku należy rozważyć kwestię podniesionego zarzutu naruszenia art. 197 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy, przy czym są to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych (tak też SN z 18 lipca 1975 r. I CR 331/175). Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadających przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego (tak SN z 11 lipca 1969r., I CR 140/69, OSNCP 1970, nr 5, poz. 85). Otóż w rozpoznawanej sprawie, istotnym elementem stanu faktycznego, była kwestia ilości zużywania oleju opałowego przez suszarnię wykorzystywaną przez skarżącego do suszenia rzepaku. Przypomnieć należy, ze organ prowadził postępowanie w 2009 r. dotycząca roku 2004, zatem istotne dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy było ustalenie zużycia oleju opałowego przez suszarnię ale w 2004 r. strona skarżąca nie posiadała dokumentów dotyczących przedmiotowej suszarni, którą użytkowano do września 2005 r., oznacza to, że biegły mógłby jedynie ustalić zużycie oleju opałowego przez to urządzenie w 2009 r. a nie w 2004 r. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania strona skarżąca przedstawiła dane, w których podała zużycie przez suszarnię oleju opałowego kształtujące się w granicach 200 – 300 litrów na godzinę jego pracy. To strona skarżąca w osobie K.C. w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz [...] lutego 2009 r. wskazała, że "suszarnia Jugosłowiańska (...) zużycie paliwa 200 – 300 L/h wydajność Suszarni Jugosłowiańskiej określona została na podstawie danych uzyskanych podczas suszenia rzepaku. "My stosowaliśmy zasyp 20 tonowy. Zużycie ustaliliśmy na podstawie zużytego oleju opałowego - zużyto 184 000 litrów oleju opałowego - zbijano wilgotność o ok. 8%" Ze złożonego przez stronę oświadczenia wynika, że znała ona faktyczne zużycie oleju przez suszarnię. Co wydaje się oczywiste, trudno bowiem przyjąć, że dokonywała zakupu paliwa, nie kontrolując faktycznego zużycia oleju, co jest koniecznym elementem dla ustalenia kosztów wykonanej usługi. Podkreślić należy, że skarżąca podała zużycie od 200 do 300 L. na godzinę, organy przyjęły największe możliwe zużycie 300 L na godzinę. Skarżąca podniosła, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie nie prowadzili ewidencji zużycia oleju opałowego, ale to skarżąca spółka a nie organy wskazała na zużycie od 200 do 300 L/h. Organy jedynie zaakceptowały dane przyjmując najbardziej korzystne dla skarżącej spółki zużycie oleju opałowego. Organ drugiej instancji ustalił na podstawie zebranych dokumentów oraz wyjaśnień strony, że umowa suszenia obejmowała okres od [...] lipca 2004r. do [...] sierpnia 2004r. tj. 23 dni robocze, suszenie było prowadzone w systemie dwuzmianowym bez sobót, niedziel, świąt – maksymalnie 18 godzin, przyjęto maksymalne zużycie 300 litrów oleju opałowego na godzinę pracy suszarni. Z dokonanych wyliczeń wynika, że maksymalne zużycie oleju opałowego przez suszarnię jugosłowiańską wykorzystywaną do suszenia rzepaku wynosiło 124.200 litrów. Jest to wielkość zbliżona do tej ustalonej przez organ I instancji, według którego zużycie wynosiło 122.672,13 litra. Wielkość przyjęta przez organ II instancji jest bardziej korzystna dla strony. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że organ I instancji dokonał wyliczeń, korzystając z takiego samego sposobu ustalania zużycia oleju opałowego co skarżąca spółka, jednak na podstawie zebranych dokumentów ustalił, że zboże było innej wilgotności niż to strona skarżąca podała. Strona wskazała, że osuszała rzepak zmniejszając jego wilgotność o 8%, natomiast organ I instancji ustalił, że było to 5,33%. Strona w skardze podniosła, że nie prowadziła rejestru zużycia oleju opałowego przez konkretną maszynę, ale przecież sama wskazała, ze zużycie suszarni jugosłowiańskiej wyniosło 200 – 300 L/h. Podając te dane musiała w tym zakresie mieć wiedzę. Podkreślić należy, że przyjęcie maksymalnego zużycia oleju opałowego wskazanego przez stronę, powoduje że organ uwzględnił wszystkie negatywne warunki mające wpływ na zwiększenie przez suszarnię zużycia oleju opałowego, do których należy zaliczyć temperaturę i wilgotność powietrza. Przy czym z dokonanych wyliczeń wynika, że te trudne warunki powodujące zużycie w wysokości 300 L/h a nie 200 L/h wystąpiły w całym okresie suszenia, co jest dla strony korzystne, gdyż z podanych informacji zebranych w toku postępowania nie wynika aby w okresie suszenia negatywne warunki pogodowe wystąpiły w całym tym okresie. Zgodzić się należy, że dokonane wyliczenia mają charakter szacunkowy, ale nie mogą przecież mieć innego, skoro strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne zużycie oleju opałowego. To nie jest tak, że strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie ma obowiązku aktywnego uczestnictwa w odtworzeniu przez organ zaistniałego stanu faktycznego, który może jedynie ona znać. W tym postępowaniu strona skarżąca zapomniała, że to ona złożyła oświadczenie o zużyciu oleju opałowego na określone cele, co spowodowało skorzystanie przez nią z ulgi, w postaci obniżonej stawki akcyzy. Zatem to strona powinna wykazać, że w sposób zgodny ze złożonym oświadczeniem zużyła nabyty przez nią olej opałowy. Strona natomiast skoncentrowała się jedynie na kwestionowaniu ustaleń i wyliczeń dokonanych przez organ. W skardze, skarżąca spółka powołała się na informacje złożone przez R.G., a dotyczące urządzeń grzewczych posiadanych przez spółkę, które miały zużywać nawet 300 – 600 litrów. Otóż w sprawie organy nie zakwestionowały zużycia oleju opałowego na cele grzewcze, ale zakwestionowały ilość zużytego oleju na suszenie rzepaku. R.G. w tym zakresie nie podał danych dotyczących ilości zużywanego oleju przez suszarnię. Stwierdził, że "przy wykonywaniu usługi suszenia pracowała jedna osoba, pan K.C.. Do jego obowiązków należała obsługa suszarni w tym kontrola zasypu, tankowania oleju opałowego z cysterny do zbiornika o pojemności 50.000 litrów". Natomiast K.C. w złożonych zeznaniach nie podał innych danych, niż te w złożonym przez niego piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. W skardze podniesiono także zarzut dotyczący ilości zużytego do wysuszenia rzepaku oleju opałowego, organy do wyliczeń przyjęły 184.000 litrów oleju, a zdaniem strony powinny 183.000 litrów. Ustosunkowując się do tego zarzutu, wskazać należy że organy nie ustalały tej liczby, a przyjęły ilość wskazaną przez samą stronę w piśmie z dnia [...] lutego 2009 r. Skoro organy nie zakwestionowały w tym zakresie podanej przez stronę ilości, to nie miały obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania. Strona w trakcie prowadzonego postępowania, także nie zakwestionowała podanej przez siebie wielkości. Strona podniosła także, ze nie wystąpił niedobór w ilości 54.000 litrów, a tylko wystąpiła oczywista omyłka w związku z brakiem faktur nr [...]. Odnosząc się do tego zarzutu, przypomnieć należy, że wymienione faktury dotyczące łącznie 54.000 litrów oleju opałowego nie zostały ujęte w dokumentacji księgowej skarżącej, ponadto nie została także ujęta w przedstawionej przez nią ilości zużytego w 2004 roku oleju opałowego, które wynikało z posiadanych przez spółkę faktur zakupu oleju opałowego, w ilości 560.212 litrów oleju opałowego. Kolejny istotny podniesiony w skardze zarzut dotyczył powstania obowiązku podatkowego. Organy ustaliły ten obowiązek podatkowy na dzień zakończenia kontroli podatkowej tj. [...] kwietnia 2009 r., wówczas nastąpiło podpisanie protokołu z kontroli nr [...]. Zdaniem strony skarżącej powinno to nastąpić tak jak w decyzji wydanej przez organ I instancji z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] (następnie uchylonej) na koniec grudnia 2004 r. Ustosunkowując się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, którą ustawę należało zastosować, czy ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, czy też ustawę o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Istota powstałego problemu jest związana z określeniem dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie można było w sposób dokładny ustalić tego obowiązku albowiem strona skarżąca nie przedstawiła dokumentów, na podstawie których można byłoby ustalić datę zużycia kwestionowanego przez organy podatkowe podatku akcyzowego. Z dokonanej w tym zakresie analizy przepisów ustaw o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. oraz z 6 grudnia 2008r., wynika że w tym zakresie tak samo one regulowały to zagadnienie. Z art. 6 ust 1, 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, ze obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 6). Natomiast z art. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wynika że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że dopiero w protokole kontroli podpisanym [...] kwietnia 2009 r., organ stwierdził zużycie oleju opałowego w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem. Zatem dniem powstania obowiązku podatkowego był dzień [...] kwietnia 2009r. tj. dzień podpisania protokołu z kontroli, a wówczas obowiązywała ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Oznacza to również, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie. Organy prawidłowo zastosowały regulacje z art. 8 ust 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust 1, art. 12, art. 13 ust. 1, 21 ust. 1, art. 86 ust 1-3, art. 88 ust 1, art. 89 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym oraz nie naruszyły regulacji z art. 121, 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 a ordynacji podatkowej. Mając na uwadze skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Stefan Kowalczyk Dariusz Skupień