I SA/Go 308/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2000 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r., oraz od lutego do października 2002 r. I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi K.Ł. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 292, 80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) obejmującą należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W dniu 28 stycznia 2008r. B.P. (zw. dalej skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zwany dalej Dyrektor IS) z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik IUS) z dnia [...] października 2007r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2000r. listopad - grudzień 2000r., styczeń- grudzień 2001r.; luty - październik 2002r. w łącznej kwocie 31.965,76zł. wraz z odsetkami w wysokości 27.812,00zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu 6 czerwca 2007r. Skarżący wniósł do Naczelnika IUS o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek ten sprecyzował w dniu [...] lipca 2007r. wskazując, iż prosi o umorzenie m. in. zaległości w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2000r. listopad - grudzień 2000r., styczeń- grudzień 2001r.; luty - październik 2002r. i zwraca się o pomoc publiczną de minimis, z której w ostatnich trzech latach nie korzystał. Skarżący wskazał, iż od stycznia 2003r. nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ w tamtym okresie skradziono mu aluminiowe burty w naczepie, co uniemożliwiło dalsze prowadzenie działalności – nie miał pieniędzy na zakup nowych burt, sprawców nie wykryto, a z powodu braku ubezpieczenia nie dostał odszkodowania. Także w styczniu 2003r. złamał nogę, a leczenie trwało do końca roku, przy czym nie otrzymał zasiłku chorobowego. Stwierdził następnie, iż obecnie ma 60 lat, jest bez pracy, nie przysługuje mu zasiłek dla bezrobotnych, nie ma żadnych dochodów i pozostaje na utrzymaniu siostry, zalegając z opłatami czynszowymi za mieszkanie. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2000r. listopad - grudzień 2000r., styczeń- grudzień 2001r.; luty - październik 2002r. wyniosły w łącznej kwocie należności głównej 31.965,76zł. Z protokołu o stanie majątkowym skarżącego i pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż skarżący nie ma żadnego dochodu, pozostając na utrzymaniu siostry (u której przebywa) w zakresie wyżywienia i ubrania. Nie ma także żadnego majątku poza spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego o powierzchni 44,5m2, od którego nie uiszcza żadnych opłat. Posiada zaległości w płatnościach do ZUS (71.968,89zł), Spółdzielni Mieszkaniowej (24.437,56zł) oraz zaległości z tytułu podatku od środków transportu (33.250,40zł) i podatku VAT (59.777,76zł). Dochodzenie prowadzone w przedmiocie dokonanej w dniu [...] stycznia 2003r. kradzieży burt aluminiowych zostało umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2007r. działalność gospodarcza skarżącego została wykreślona z ewidencji z dniem [...] lipca 2007r. Ostatni przychód z tej działalności skarżący osiągnął w 2002r. i wyniósł on 83.144,44zł. W grudniu 2002r. Strona otrzymała decyzję o warunkach restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, a ponieważ warunków restrukturyzacyjnych nie spełnił, postępowanie restrukturyzacyjne w kwietniu 2004r. zostało umorzone. W lutym 2007r. skarżący sprzedał akcje PT S.A. za kwotę 3.225zł, którą przeznaczył na swoje utrzymanie. Jest właścicielem samochodu ciężarowego, który wg jego oświadczenia został odebrany przez komornika. Decyzją z dnia [...] października 2007r. nr [...] Naczelnik IUS odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2000r. listopad - grudzień 2000r., styczeń- grudzień 2001r.; luty - październik 2002r. w łącznej kwocie 31.965,76zł. wraz z odsetkami w wysokości 27.812,00zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał art. 67a §1 pkt3 i art.207 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu I instancji ważnym interesem podatnika, o którym mowa w art.67a §1 pkt3 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Z drugiej strony, interesem publicznym jest okoliczność, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną. Jednakże trudna sytuacja materialna nie może być podstawą do udzielenia ulgi wynikającej z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, iż niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego z powodu kradzieży burt aluminiowych nie miała wpływu na powstanie zaległości podatkowych, które dotyczą okresu poprzedzającego tę kradzież. Nadto organ zauważył, iż umorzenie zaległości podatkowych ma przyczynić się do przezwyciężenia trudności podatnika i stabilizacji jego sytuacji finansowej, a z uwagi na inne zobowiązania Strony (wynoszące łącznie ok. 130.000zł) umorzenie mu kwot wskazanych we wniosku nie przyniesie zamierzonego efektu w postaci poprawy jego sytuacji finansowej, a spowoduje uszczuplenie należności Skarbu Państwa, w sytuacji gdy skarżący posiada majątek (prawo do lokalu mieszkalnego), który chociażby w części pozwoli zaspokoić zaległości objęte wnioskiem. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 5 października 2007r., a 17 października 2007r. złożył od niej odwołanie, w którym wniósł o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż decyzja nie zawiera w sobie żadnych merytorycznych argumentów, a powoływane w niej przepisy nie znajdują się w Ordynacji podatkowej, brak jest tam bowiem art.67a czy art.67b. Organ winien w dogłębny sposób przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy. Fakt dokonania przestępstwa jest zdarzeniem niezależnym od skarżącego i należy do nadzwyczajnych przypadków losowych uzasadniających zastosowanie wobec niego instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego. Z dokumentów złożonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wynika, iż uchwałą Rady Nadzorczej Spółdzielni Mieszkaniowej z dniem [...] kwietnia 2004r. skarżący został wykluczony z grona członków tejże Spółdzielni, a we wrześniu tego samego roku wezwany przez Spółdzielnię do dobrowolnego opróżnienia zajmowanego lokalu. W marcu 2004r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wszczął, na wniosek Przedsiębiorstwa P, egzekucję z przysługującego skarżącemu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] Dyrektor IS, powołując się na przepisy art.233 §1 pkt1 i art.67a §1 pkt3 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że objęta wnioskiem zaległość podatkowa powstała w związku z czynnie prowadzoną przez skarżącego, od stycznia 1996r. do końca 2002r., działalnością gospodarczą w zakresie transportu drogowego. Za okres: wrzesień 2000r.; listopad 2000r., marzec- grudzień 2001r.; luty - październik 2002r. zaległości powstały w wyniku złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące i niewykonanie obowiązku zapłaty należnego podatku. Natomiast zobowiązania za grudzień 2000r., styczeń 2001r. luty 2001r. zostały określone decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] listopada 2001r. Organ przypomniał, iż terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa przez podatników prowadzących działalność gospodarczą, leży w interesie całego społeczeństwa, które nie może ponosić konsekwencji nie zastosowania się strony do obowiązków prawa podatkowego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem specyficznym i skonstruowanym w taki sposób, że faktycznie płaci go odbiorca towaru lub usługi, natomiast podatnik obowiązany jest jedynie do jego odprowadzenia na właściwy rachunek urzędu skarbowego, gdyż nie jest on przychodem firmy prowadzącej działalność gospodarczą. Zaznaczył też, iż w 2002r. podatnik uzyskał z prowadzonej działalności znaczny przychód, a zatem w tym samym okresie możliwym było uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych powstałych w latach 2000 – 2002, choćby w części. Podkreślił, iż zaległości za te lata powstały zatem w wyniku działań skarżącego, a nie jego nieświadomości co do obowiązującego prawa, czy też w następstwie kradzieży lub choroby powstałych dopiero w 2003r. Zdaniem organu odwoławczego kradzież narzędzi pracy, czy długotrwała choroba należą do nadzwyczajnych przypadków losowych, jednakże w tej indywidualnej sprawie nie uzasadniają zastosowania wobec skarżącego instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego. Przyznanie wnioskowanej ulgi winno stanowić incydentalną pomoc Skarbu Państwa w stabilizowaniu sytuacji finansowej strony, ale tylko wówczas gdy istnieje pozytywna prognoza jej zmiany, a sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego jest niezmienna od kilku lat. Nadto skarżący posiada zadłużenie także u innych wierzycieli na kwotę około 130.000zł. Ta trudna sytuacja finansowa Skarżącego nie jest chwilowa i nie ma na razie perspektyw na jej poprawę. Wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych nie przyniesie zamierzonego efektu, tj. poprawy sytuacji finansowej skarżącego, a jedynie spowoduje uszczuplenie należności budżetu państwa. Niesłusznym byłoby zastosowanie ulgi podatkowej w sytuacji, gdy pojawia się realna szansa na zaspokojenie chociażby w części przedmiotowych zaległości z uwagi na posiadane przez skarżącego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo organ II instancji stwierdził, iż przepisy art.67a i art.67b znajdują się w Ordynacji podatkowej, a powoływany przez skarżącego art.67 §1 obowiązywał do 1 września 2005 r. Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 2 stycznia 2008r., a dnia 28 stycznia 2008r. zaskarżył ją do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art.138 §1 kpa w zw. z art.6 kpa, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo oczywistego naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego wyrażającego się w niezastosowaniu art.67 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę umorzenia przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skargi powielił argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując iż podjęta decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2000r. listopad - grudzień 2000r., styczeń- grudzień 2001r.; luty - październik 2002r. na wniosek złożony w czerwcu 2007r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w momencie złożenia wniosku o umorzenie. Z brzmienia art.67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – Ordynacja podatkowa wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organy te mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową. Nie oznacza to jednak, iż decyzje wydawane w tym zakresie mogą być dowolne. Mimo prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA poglądów, iż decyzje odmawiające umorzenia podlegają kontroli jedynie w zakresie ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, należy przyjąć, że kontrola Sądu winna dotyczyć zgodności decyzji pod względem formalnym, jak i materialnym. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż organy obu instancji nie naruszyły, ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. Należy zgodzić się z ich argumentacją, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można też czynić im zarzutu, iż wydane przez nie decyzje nie zawierają żadnych merytorycznych argumentów. Zasadnie organ odwoławczy podniósł, iż zaległości podatkowe, o umorzenie których skarżący wnosił, wynikały z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dotyczą okresu, w którym w działalności tej osiągał przychody (w 2002r. - 83.144,44zł), a zdarzenia losowe w postaci kradzieży burt czy choroby nastąpiły po powstaniu tych zaległości. Jednakże oceny wszechstronnej sytuacji skarżącego należy dokonywać na moment złożenia przez niego wniosku o umorzenie. Podkreślenia wymaga fakt, iż organ odwoławczy analizując stan faktyczny sprawy nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi w kwestii ewentualnego wystąpienia ważnego interesu podatnika, choć uznał, iż niezwykle skomplikowane życiowe trudności oraz trudności materialne mogły stanowić podstawę zastosowania ulgi z art.67a Ordynacji podatkowej. Jednakże, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008r. wydanym w sprawie IIFSK 198/07, "to co jest ważnym interesem dla podatnika nie może być określane przez organ podatkowy, lecz wyłącznie przez tegoż podatnika. Organ bowiem upoważniony jest jedynie do oceny przedstawionego przez podatnika >własnego< interesu z punktu widzenia interesu publicznego." Zdaniem Sądu, takiej oceny w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał. Tym samym należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż ewentualne uwzględnienie wniosku skarżącego nie spowoduje pozytywnej zmiany w stabilizowaniu jego sytuacji finansowej, gdyż strona ma także zobowiązania wobec innych wierzycieli na łączną sumę około 130.000zł, przy czym wierzyciele ci nie tylko reprezentują Skarb Państwa bądź gminę, a ich należności nie są należnościami publicznymi. Ponieważ skarżący dysponuje własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego wierzyciele ci egzekwować będą swoje należności w drodze egzekucji z tego prawa (co już uczyniło Przedsiębiorstwo P wszczynając postępowanie egzekucyjne), a zatem rezygnacja organów podatkowych z przysługujących Skarbowi Państwa należności nie poprawiłaby sytuacji finansowej skarżącego, a ewentualnie umożliwiłaby innym wierzycielom dochodzenie swoich należności kosztem należności Skarbu Państwa. Należy także przyjąć, iż ewentualne umorzenie zaległości objętych wnioskiem nie spowoduje zachowania przez skarżącego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, który zaspakaja jego potrzeby mieszkaniowe, z uwagi na wierzytelności podmiotów prywatnych (np. Spółdzielnia Mieszkaniowa) i ich egzekwowanie właśnie z tego prawa. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, iż zaległości podatkowe powstały w szczególnych okolicznościach, gdyż zaliczane do szczególnych okoliczności zdarzenia losowe (kradzież burt, choroba) dotknęły skarżącego już po powstaniu tych zaległości. W interesie publicznym jest natomiast egzekwowanie tych należności, a nie rezygnacja z ich egzekwowania na rzecz innych wierzycieli. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż organy podatkowe zamiast oparcia się na treści art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, powołały w zaskarżonej decyzji przepisy art.67a i art.67b, które się w tejże ustawie się nie znajdują. Przepis art.67 §1 Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 września 2005r. Od tego momentu zaczęły obowiązywać przepisy rozdziału 7a - ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zawierającego artykuły 67a i 67b, stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych rozpatrywane są w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie ich złożenia organowi podatkowemu. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art.67a §1 pkt3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów kodeksu postępowania administracyjnego tj. art.138 §1 kpa w zw. z art.6 kpa, albowiem w postępowaniu podatkowym powyższe przepisy nie znajdują zastosowania. Organy zobowiązane są do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr137, poz.926 ze zm.). PObadto, zgodnie z art.3 §1 pkt 2 kpa przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Na zakończenie należy też podkreślić, iż w okolicznościach przedmiotowej spawy nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż jak słusznie zauważył organ - podatek od towarów i usług, (którego dotyczy wniosek o umorzenie) jest podatkiem specyficznym i skonstruowanym w taki sposób, że faktycznie płaci go odbiorca towaru lub usługi, Sam podatnik jest natomiast obowiązany jedynie do jego odprowadzenia na właściwy rachunek urzędu skarbowego, gdyż nie jest on przychodem firmy prowadzącej działalność gospodarczą. Reasumując, zdaniem Sądu należy przyjąć, iż prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, doprowadził organ odwoławczy do trafnego stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do udzielenia skarżącemu ulgi poprzez umorzenie jego zaległości podatkowych wraz z odsetkami. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Jaśkiewicz