I SA/Go 308/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi Ł.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości. Skarżący Ł.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2021 r. w sprawie określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 54.944 zł oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu w kwocie 10.220 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący nabył w dniu [...] maja 2016 r. na terytorium Niemiec za kwotę 8.700,00 EUR samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2011, poj. silnika: 2993 cm³, który następnie stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 23 maja 2016 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 38.294,00 zł i kwotą podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 7.123,00 zł. Po weryfikacji deklaracji, organ pierwszej instancji pismem z [...] maja 2016 r. wezwał skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju. Skarżący złożył opinią techniczną [...] maja 2016 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] oraz dopuścił jako dowód w sprawie: deklarację uproszczoną zarejestrowaną w Urzędzie Celnym pod numerem [...], dokumenty przedłożone przez skarżącego w związku ze złożeniem w dniu 23 maja 2016 r. deklaracji; wydruk z systemu CEPiK dotyczący sprowadzonego pojazdu; wydruk z portalu internetowego [...] z ofertami sprzedaży pojazdów [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] marca 2021 r. określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 54.944,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu w kwocie 10.220,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona przez skarżącego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności: - art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że cena rynkowa samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i na tej podstawie określenie wysokości opodatkowania mimo, że skarżący wskazał przyczyny, które uzasadniają podanie jej wysokości; - art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i automatyczne przyjęcie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym bez zbadania, czy zaistniały w sprawie uzasadnione przyczyny, na których podstawie wartość ta odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postepowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich możliwych działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych, co przejawia się m.in. poprzez fakt niedostatecznego zbadania przez organ w wydanej decyzji, czy zaistniały rzeczywiste uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tj. w szczególności dlaczego organ nie uznał wyjaśnień skarżącego za dostateczną przesłankę uzasadniającą i okoliczność podania w deklaracji podstawy podatkowej odbiegającej od średniej krajowej takiego samochodu; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie powołanie biegłego podczas, gdy ustalenie wartości pojazdu - wobec kwestionowania jego wartości - wymagało wiadomości specjalnych. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał m.in. treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2,art. 101 ust.2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,9, ust. 11, art. 106 ust.2, 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwaną dalej "u.p.a." oraz art. 274 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) i stwierdził, że z analizy akt wynika, iż po przyjęciu deklaracji uproszczonej, organ pierwszej instancji, przeprowadził czynności sprawdzające, wyniku których uznał, iż zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Dlatego też wezwał skarżącego do skorygowania deklaracji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Podstawą do sformułowania wezwania była analiza dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, która wykazała, że pojazd został sprzedany za kwotę 8700,00 EUR. Z akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, tj. kwota 38.294,00 zł, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego wynoszącej 85.688,00 zł. Różnica ta określona została przez organ pierwszej instancji w wysokości 55,31 %. Wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] maja 2016 r. cenę 8.700,00 EUR skarżący uzasadniała tym, że pojazd był uszkodzony, dlatego też w dniu 23 maja 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie przedłożyła opinię techniczną nr [...] z dnia [...] maja 2016 r., w której rzeczoznawca dokonał: wyznaczenia bazowej wartości brutto pojazdu na rynku polskim w kwocie 125.000,00 zł, a następnie dokonał ustalenia indywidulnej wartości rynkowej brutto pojazdu na kwotę 71.800,00 zł (w tym 13.426,02 zł - jako 23% podatku VAT), osiągając ją poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, o kwotę za pierwszą rejestrację (-1.937,00 zł), korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 11.415,00 zł), korektę za przebieg (-14.851,00 zł) oraz korekty różne, w tym: korekta z tytułu wcześniejszych napraw (- 5.981,00 zł), korekta za indywidualny zakup za granicą (- 8.373,00 zł) oraz korekta z tytułu stanu technicznego (- 33.495,00 zł). Organ drugiej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma art. 104 ust. 11 u.p.a. definicja średniej wartości rynkowej samochodu, zgodnie z którą średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego samochodu osobowego. Wartość rynkowa z kolei może być ustalona w oparciu o informatory, katalogi itp., które zawierają notowania określonych typów pojazdów przez wyspecjalizowane jednostki. Można również określić wartość pojazdu w oparciu o opinię rzeczoznawcy, który w sposób indywidualny w wyniku potwierdzenia stanu faktycznego uwzględni poszczególne elementy. Sposób określania wartości rynkowych pojazdów nie może być dowolny lecz winien być dokonywany jednolicie według określonych zasad. W Polsce zasady takie określa Instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie Info-Ekspert. zasadami zawartymi w ww. Instrukcji rzeczoznawcy określają wartości rynkowe w zaokrągleniach do 100 PLN. Wskazano, że organ pierwszej instancji uznał przedłożoną przez skarżącego opinię z dnia [...] maja 2016 r., w której rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto pojazdu, poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, tj. 125.000,00 zł o kwotę wynikającą z korekty za pierwszą rejestrację (-1.937,00 zł), korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 11.415,00 zł), korektę za ponadnormatywny przebieg (-14.851,00 zł) oraz korekty różne, w tym: korekta z tytułu wcześniejszych napraw (-5.981,00 zł) oraz korekta z tytułu stanu technicznego (-33495,00 zł). Organ natomiast nie uznał korekty za indywidualny zakup za granicą, ponieważ nie wypełnia ona normy art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj. definicji średniej wartości rynkowej pojazdu (125.000 zł - 1.937 zł + 11.415 zł -14.851 zł -5.981 zł - 33.495 zł = 80.151 zł). Organ wskazał również, że w świetle Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1, art. 191), był zobowiązany do przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii technicznej, co jednak nie oznaczało bezwarunkowego uznania całości jej treści. Treść opinii nie jest bowiem bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, jak każdy inny dowód. Pomniejszając wartość rynkową brutto pojazdu o podatek od towarów i usług VAT (stosując współczynnik 1,23) oraz o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186) organ ustalił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania 80.151,00 zł: 1,23 : 1.186 = 54.944.00 zł. Następnie stosując stawkę podatku akcyzowego 18,6 % zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę: 54.944,00 zł x 18,6% = 10.220.00 zł. Ostatecznie stwierdzono, że organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że w sprawie nie istniały przesłanki uzasadnionej przyczyny, tj.: że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji z dnia [...] maja 2016 r. była zdecydowanie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz, że w sprawie brak było jednoznacznych dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. W związku z tym, iż różnica średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od zadeklarowanej wynosiła 55,31%, to tym samym zasadnym było wezwanie skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wszczęcie z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Za prawidłowe uznano również przyjęcie za dowód przedłożonej przez skarżącego opinie biegłego. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono zaskarżonej decyzji: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.; 1. art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że cena rynkowa samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i na tej podstawie określenie wysokości opodatkowania mimo, że skarżący wskazał przyczyny, które uzasadniają podanie jej wysokości; 2. art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i automatyczne przyjęcie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym bez zbadania, czy zaistniały w sprawie uzasadnione przyczyny, na których podstawie wartość ta odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 138 kpa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy okoliczność sprawy prowadzą do wniosku przeciwnego; 2. art. 7 kpa, art. 77 kpa i art. 80 kpa, poprzez dowolne przyjęcie, że średnia wartość rynkowa pojazdu ustalona w oparciu o oferty sprzedaży pojazdów tej samej marki i modelu wskazuje, że wartość pojazdu będącego przedmiotem postępowania została zaniżona w sytuacji, gdy zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują sadzić , że oferowane ceny sprzedaży pojazdów są wyższe, niż rzeczywiste ceny uzyskane ze zbycia danego pojazdu; 3. art. 7 kpa, art. 77 kpa i art. 80 kpa, poprzez dowolne ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu przy jednoczesnym pominięciu ceny pojazdu wskazanej w umowie sprzedaży podczas, gdy jednym z kryteriów decydujących o nabyciu tego konkretnego pojazdu była cena. W sytuacji, gdy cena pojazdu byłaby wyższa, skarżący nie podjąłby decyzji o nabyciu pojazdu; 4. art. 8 kpa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów administracji publicznej, tj. wydanie decyzji w przedmiocie wysokości podatku niemal po upływie 5 lat od daty zdarzenia będącego źródłem obowiązku podatkowego; 5. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie powołanie biegłego podczas, gdy ustalenie wartości pojazdu - wobec kwestionowania jego wartości - wymagało wiadomości specjalnych. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kontroli Sądu podlegała w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 54.944 zł oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu w kwocie 10.220 zł. Zakreślając ramy prawne sprawy w pierwszej kolejności wskazać należało, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z kolei z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). W art. 104 ust. 11 zawarto z kolei definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (por. NSA w wyrokach z 1 marca 2017 r. o sygn. akt: I GSK 1139/15 i I GSK 999/15). Podkreślić należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 cyt. ustawy). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. Trzeba też zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Skarżący stał na stanowisku, że kwota 38.294 zł powinna stanowić podstawę opodatkowania, co było uzasadnione stanem technicznym pojazdu. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że skarżący nie wykazał uzasadnionej przyczyny tej różnicy. Sąd tę ocenę organów podziela. Trzeba bowiem zaznaczyć, że organ już w ramach czynności sprawdzających stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie organy słusznie oparły się o komputerowy system INFO – EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są bowiem wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Wyjaśnić należy, że katalog internetowy, którym posłużyły się organy – "System Info-Ekspert Pojazdy samochodowe. Wartości Rynkowe" jest opracowany w porozumieniu ze Stowarzyszeniem Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego - organizacji wiodącej w sprawach rzeczoznawstwa samochodowego. W ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych INFO-EKSPERT prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy Rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów, zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki, systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Pozwala zatem na precyzyjne określenie różnic pomiędzy cenami wywoławczymi, a transakcyjnymi oraz dokonać uśrednień wartości rynkowych pojazdów, tak by spełniały one jednakowe kryteria porównawcze (dobrego stanu technicznego, wyposażonych standardowo i o normatywnych przebiegach). W rezultacie tych działań katalog Info-Ekspert zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce. Z przeprowadzonej w niniejszej sprawie przez organ analizy wynikało, że podana przez skarżącego wartość odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, którą organ określił na kwotę 85.688,00 zł (wezwanie z dnia [...] maja 2016 r. akta administracyjne postępowania). Podstawą do sformułowania tego wezwania była m.in. analiza dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, która wykazała, że pojazd został sprzedany za kwotę 8700,00 EUR, Organ na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFOEKSPERT uznał, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, tj. kwota 38.294,00 zł, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego wynoszącej 85.688,00 zł. Różnica ta określona została przez organ pierwszej instancji w wysokości 55,31 %. Podkreślić należy, że skarżący, wskazaną w umowie sprzedaży z [...].05.2016 r. cenę 8.700,00 EUR, uzasadniał tym, że pojazd był uszkodzony. Dlatego też w dniu 23 maja 2016 r. przedłożyła opinię techniczną z [...] maja 2016 r., w której rzeczoznawca dokonał wyznaczenia bazowej wartości brutto pojazdu na rynku polskim w kwocie 125.000,00 zł, a następnie dokonał ustalenia indywidulnej wartości rynkowej brutto pojazdu na kwotę 71.800,00 zł (w tym 13.426,02 zł - jako 23% podatku VAT), osiągając ją poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, o kwotę za pierwszą rejestrację (-1.937,00 zł), korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 11.415,00 zł), korektę za przebieg (-14.851,00 zł) oraz korekty różne, w tym: korekta z tytułu wcześniejszych napraw (- 5.981,00 zł), korekta za indywidualny zakup za granicą - 8,373,00 zł) oraz korekta z tytułu stanu technicznego (- 33.495,00 zł). Co istotne ustalona przez biegłego wartość pojazdu była znacznie wyższa od wartości wynikającej z umowy sprzedaży. W opinii wskazano jakie elementy pojazdu podlegają naprawie lub wymianie. Wartości te zostały zatem uwzględnione w określonej przez biegłego wartości pojazdu. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, dokonał sprawdzenia cen samochodów marki [...] na rynku niemieckim. Analiza ofert sprzedaży pojazdów tej marki, modelu i roku produkcji, w oparciu o wydruki z niemieckiej strony internetowej oferującej sprzedaż samochodów osobowych [...], wykazała, iż w 2020 r,, tj. ponad cztery lata od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ceny takich pojazdów kształtowały się w granicach od 12.500,00 EUR do 15.499,00 EUR, czyli były zdecydowanie wyższe niż cena zakupu przez podatnika. Potwierdza to, że cena wskazana przez skarżącego a wynikająca z umowy sprzedaży, była znacznie niższa niż najniższa cena takiego pojazdu oferowanego do sprzedaży w Niemczech, i to ponad cztery lata później. Zasadnie uznał organ pierwszej instancji przedłożoną przez skarżącego opinię jako dowód i ustalił wartość rynkową brutto pojazdu, poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, tj. 125.000,00 zł o kwotę wynikającą z korekty za pierwszą rejestrację (-1.937,00 zł), korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 11.415,00 zł), korektę za ponadnormatywny przebieg (-14.851,00 zł) oraz korekty różne, w tym korektę z tytułu wcześniejszych napraw (- 5.981,00 zł) oraz korekta z tytułu stanu technicznego (- 33.495,00 zł). Prawidłowo również organ nie uznał korekty za indywidualny zakup za granicą, ponieważ nie wypełnia ona normy art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj. definicji średniej wartości rynkowej pojazdu. W skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie powołanie biegłego podczas, gdy ustalenie wartości pojazdu wymagało wiedzy specjalistycznej. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy. Z kolei z art. 188 cyt. ustawy wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze treść ww. regulacji, Sąd nie ma wątpliwości, że dopuszczona, jako dowód, przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy jest jednoznaczna i nie nasuwa wątpliwości co do stanu pojazdu na dzień jej sporządzenia, co zresztą potwierdza załączona do niej dokumentacja fotograficzna. To, że organy poddając ocenie ten dowód, wyprowadziły z niego wnioski, które nie potwierdzają stanowiska strony, nie oznacza, iż był zobowiązany do powołania kolejnego biegłego stosownie do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wskazania przyczyn różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego, a jego średnią wartością na rynku krajowym. Tymczasem przedłożone przez niego dowody nie potwierdzają tez o nabyciu pojazdu uszkodzonego w stopniu tak znacznym aby uzasadniało to wskazaną przez skarżącego wartość. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazać należy, że stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Rozpoznawana sprawa bezsprzecznie należy do spraw podatkowych, co determinuje stosowanie Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych tj. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania, zgromadziły materiał dowodowy, dopuszczając również dowody przedkładane przez skarżącego, który pozwalał przyjąć, że wartość podstawy opodatkowania była zaniżona. Odniosły się do wszystkich dowodów, oceniając je w zgodzie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącego, nie może dowodzić jej wadliwości. W ocenie Sądu, jest ona zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Dodać nadto należy, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia przesłanki określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie faktycznym jak i prawnym. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.