I SA/Go 310/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi HP sp. z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA / Go 310 / 06 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca "HP" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].01.2006 roku wydanej w sprawie nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].09.2005 roku. Z akt sprawy wynika że : Dnia [...].04.2004 roku Agencja Celna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działając w imieniu strony HP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała dokumentem SAD [...] zgłoszenia celnego celem dopuszczenia na polski obszar celny klapek wyjściowych damskich w ilości 30 par i klapek wyjściowych dziecięcych w ilości 795 i 1305 sandałów i chlewek syntetycznych. Do zgłoszenia celnego zostały dołączone następujące dokumenty : faktura nr [...] z dnia [...].02.2004 roku, deklaracja wartości celnej, dokument WZ nr [...] z dnia [...].04.2004 roku, świadectwo pochodzenia nr [...], potwierdzenia złożenia zabezpieczenia generalnego, wniosek o wyprowadzenie ze składu celnego. W dokumencie zgłoszeniowym Sad zadeklarowano jako kod kraju pochodzenia Chiny, kod towaru jako 64029939, a stawkę celną konwencyjną w wysokości 17%. Organ celny dokonał weryfikacji świadectwa pochodzenia dołączonego do zgłoszenia celnego. W wyniku tej weryfikacji okazało się że świadectwo pochodzenia nr [...] zostało sfałszowane, pieczęcie i podpisy złożone na tym dokumencie są podrobione. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...].06.2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego z urzędu wszczął postępowanie celne dotyczące zgłoszonego towaru. W toku postępowania strona przedłożyła do akt sprawy zaświadczenie podmiotu oznaczonego jako CZ Industrial Co. Ltd wskazujące iż dany podmiot wyeksportował w dniu [...].01.2004 roku do Polski obuwie określone poniżej, oraz zaświadczenie Chińskiej Rady Promocji Handlu Zagranicznego, Izba Handlu Zagranicznego Chin stwierdzające iż pieczęć tego podmiotu na załączonym zaświadczeniu jest prawdziwa Decyzją z dnia [...].09.2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne [...] z dnia [...].04.2004 roku w procedurze dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty należności celnych przywozowych i kwoty podatku od towarów i usług za nieprawidłowe, oraz dokonał ponownego ich naliczenia w ten sposób, w formularzu 1 poz. 1 ustalił zamiast stawki celnej w wysokości 17%, zastosował stawkę celną w wysokości 40% i naliczył kwotę należności celnych zamiast kwoty 64,80 złotych, kwotę 152,40 złotych, zmienił podstawę podatku VAT z kwoty 448,0 złotych na kwotę 535,0 złotych i tym samym kwotę podatku z kwoty 98,60 złotych na kwotę 117,70 złotych, natomiast w formularzu nr 2 poz.2 ustalił zamiast stawki celnej w wysokości 17%, zastosował stawkę celną w wysokości 40% i naliczył kwotę należności celnych zamiast kwoty 4.082,60 złotych, kwotę 9.606,0 złotych, zmienił podstawę podatku VAT z kwoty 28.220,0 złotych na kwotę 33.743,0 złotych i tym samym kwotę podatku z kwoty 1.975,40 złotych na kwotę 2.362,0 złotych Nadto organ celny obliczył odsetki wyrównawcze od dnia 9.04.2004 roku do dnia 14.09.2005 roku od kwoty 5.611,0 złotych stanowiącej różnicę między obecnie a pierwotnie naliczoną kwotą należności celnej, w kwocie 1.182,30 złotych W uzasadnieniu organ celny wskazał iż stosownie do art. 83 § 1 kodeksu celnego dokonał kontroli świadectwa pochodzenia, które okazało się fałszywe, dlatego też wobec zgłoszonego towaru celem dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru, zastosowano stawkę celną autonomiczną w wysokości 40%. Organ celny podkreślił, iż towar określony w zgłoszeniu jest objęty załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 roku rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nie preferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz. U. z 1997 roku nr 130 poz. 851 /. Natomiast Taryfa celna zgodnie z zapisami w części I, tytuł A ust. 10 stanowi że do towarów wymienionych w / w wykazie dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Organ celny podkreślił iż formalny warunek przedłożenia dowodu pochodzenia oznacza że dowód ten powinien być prawidłowy pod względem formalnym jak i materialnym, natomiast ocena materialna jest możliwa po weryfikacji świadectwa pochodzenia. Odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez stronę w toku postępowania organ celny wskazał że Chińska Rada Promocji Handlu Zagranicznego w piśmie przedstawionym przez stronę potwierdza oryginalność pieczęci umieszczonej w polu 11 świadectwa pochodzenia nie wskazuje jednak numeru świadectwa pochodzenia na którym dana pieczęć jest oryginalna, a także nie donosi się do pieczęci w polu 12 świadectwa, co nie pozwala na identyfikację tego oświadczenia ze świadectwem pochodzenia nr [...]. Drugi z przedłożonych dokumentów potwierdza że pochodzenie wyeksportowanego towaru zostało udokumentowane w / w świadectwem. Organ celny podkreślił iż weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nie preferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania, oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz. U. z 1997 roku nr 130 poz. 851 /, a jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu i nie może być podważony przez organy celne tak importera jak i eksportera. Nadto na postawie § 3 rozporządzenia z dnia 29 sierpnia 2003 r Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych naliczono odsetki wyrównawcze. Również określając kwotę należności celnej, organ celny określił kwotę należnego podatku VAT na podstawie stanu prawnego wynikającego z ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła strona i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez nie obciążanie strony innym cłem podatkiem VAT, oraz odsetkami wyrównawczymi niż to wynika z pierwotnego zgłoszenia celnego i umorzenia postępowania, albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zaskarżonej decyzji strona zarzuciła przekroczenie swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie iż z pisma Chińskiej Rady Promocji Handlu Zagranicznego wynika iż świadectwo pochodzenia jest nieautentyczne i pominięcie dokumentacji przedstawionej przez stronę potwierdzającej wiarygodność w /w świadectwa – art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, a nadto naruszenie § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nie preferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz. U. z 1997 roku nr 130 poz. 851 /, poprzez zaniechanie zbadania szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru z którego będzie wynikać że zostały spełnione warunki określone w przepisach dotyczących pochodzenia towaru. Zdaniem strony odpowiedź administracji chińskiej nie jest wystarczającym dokumentem aby uznać że przedłożone świadectwo pochodzenia jest podrobione. Organ potwierdzający autentyczność świadectwa pochodzenia nie jest jedynym uprawnionym do potwierdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia. Strona wniosła również o przesłanie kserokopii pisma sporządzonego przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego wraz z tłumaczeniem celem jej weryfikacji co do poprawności tłumaczenia, a w toku postępowania wniosła o wydanie i doręczenie uwierzytelnionych odpisów świadectw pochodzenia. Wskazała również iż z wyjaśnień uzyskanych przez dostawcę towarów wynika iż świadectwo pochodzenia towaru jest prawidłowe i zostało zweryfikowane jak prawdziwe. Strona oczekuje na dokumentację potwierdzającą autentyczność w / w świadectwa. Oznacza to iż organ I instancji mógł mieć co najwyżej wątpliwości co do pochodzenia towaru w takim przypadku należało zastosować § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nie preferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania, oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz. U. z 1997 roku nr 130 poz. 851 /. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].01.2006 roku utrzymał zaskarżoną decyzje organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał iż w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego, organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera dotyczących kraju, czy też obszaru pochodzenia importowanego towaru. Towar który wymieniono w zgłoszeniu celnym jest umieszczony w wykazie nr 3 będący załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nie preferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz. U. z 1997 roku nr 130 poz. 851 /, a zgodnie z § 11 ust 1 tego rozporządzenia pochodzenie tego towaru musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Organ celny na podstawie art. 83 kodeksu celnego i § 20a ust. 1 w / w rozporządzenia dokonał weryfikacji świadectwa pochodzenia, w wyniku którego okazało się że świadectwo jest sfałszowane. W uzasadnieniu wskazano iż organ weryfikujący w /w świadectwo Chińska Izba Handlu Zagranicznego jest upoważniona przez rząd do wystawiania świadectwa pochodzenia wyrobów eksportowanych z Chin, co potwierdza Ambasada Rzeczypospolitej Polskiej w przekazanej liście agend i instytucji uprawnionych do wydawania tychże świadectw. Zdaniem organu celnego jest to jedyna forma kontroli dowodów pochodzenia towarów i wynik jej jest wiążący dla organów celnych. Nie mogą one kwestionować uzyskanych tą drogą wyników weryfikacji ani domagać się od władz weryfikujących wykazania że została ona dokonana zgodnie z przepisami obowiązującym w danym kraju. Dokument weryfikujący świadectwo pochodzenia jest dokumentem urzędowym zgodnie z art. 194 ordynacji podatkowej . Wobec więc nie przedłożenia przez stronę prawidłowego świadectwa pochodzenia organ celny odmówił zastosowania w stosunku do spornego towaru stawki celnej konwencyjne i zastosował stawkę celną w wysokości 40% zgodnie z ust.10 części A postanowień wstępnych do taryfy celnej. Organ uznał również, iż nie nastąpiło naruszenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Przesłane przez stronę zaświadczenia wydane przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego nic nie zmienia w tym zakresie bowiem pochodzenie towaru musi być wykazane autentycznym świadectwem pochodzenia które okazało się sfałszowane. Zaświadczenia te nie potwierdzają pochodzenia towaru bowiem potwierdzono w nich autentyczność pieczęci podmiotu określonego jako CZ Industrial Co., Ltd, w którym to ten podmiot potwierdził jedynie że wyeksportował obuwie z Chin, a ten fakt nie był kwestionowany. Nadto wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia nie może być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji i ma charakter wiążący dla organów celnych. Organ celny wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i rozpatrzył cały materiał dowodowy zarówno zebrany przez organy celne jaki przedstawiony przez stronę. W postępowaniu ustalono fakty zgodnie z zasadą bezstronności. Fakt przyjęcia innego stanowiska niż prezentuje strona nie może stanowić naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Nie naruszono również art. 191 ordynacji podatkowej bowiem rozstrzygnięcie oparte zostało na uzasadnionych podstawach co znalazło wyraz w uzasadnieniu. Organ orzekł również co do odsetek wyrównawczych w myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych w sytuacji gdy kwota wnikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, a strona nie wykazała iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane szczególnym okolicznościami nie wynikającym z jego zaniedbania lub świadomego działania. Natomiast § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nie preferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz. U. z 1997 roku nr 130 poz. 851 / nie może mieć zastosowania, bowiem znajduje on zastosowanie w przypadku wątpliwości co do pochodzenia towaru, a pochodzenie towaru w niniejszej sprawie w celu zastosowania konwencyjnej stawki celnej musi być wykazane świadectwem pochodzenia. Na powyższą decyzję skargę złożyła strona – HP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc o uchylenie organu celnego I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła naruszenia § 12 rozporządzenia z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nie preferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz. U. z 1997 roku nr 130 poz. 851 /. Jej zdaniem § 20a rozporządzenia dotyczy ściśle określonych uchybień w świadectwie pochodzenia związanych autentycznością samego dokumentu., a nie dotyczy zdaniem organów celnych innych uchybień w świadectwie pochodzenia, Co skutkowałoby pozbawieniem organów możliwości weryfikacji świadectw w przypadku innych naruszeń niż autentyczność. Oznacza to że weryfikacja mogłaby odbywać się tylko z udziałem organów wystawiających świadectwo, bez udziału innych podmiotów które posiadałyby taką wiedzę. Nadto § 12 znajduje się w rozdziale 5 dotyczącym udokumentowania pochodzenia towarów przywożonych na polski obszar celny, a więc odnosi się do wszystkich dokumentów mająych na celu ustalenie kraju pochodzenia towaru, tak więc nie sposób© przyjąć że § 12 nie odnosi się do całości regulacji zamieszczonej w rozdziale 5 i pomija dokumentowanie pochodzenia towaru za pomocą świadectwa pochodzenia. Świadczy o tym ust. 2 § 12 który odwołuje się do świadectwa pochodzenia. Zdaniem skarżącego § 20a wszedł w życie w listopadzie 1998 roku i przyjmując iż jest jedyną podstawą prawną do weryfikacji świadectw pochodzenia to w okresie od listopada 1997 do listopada 1998 roku organ celny nie mógłby dokonywać weryfikacji świadectw pochodzenia. Przepis ten został wprowadzony dlatego że w razie wątpliwości co do pochodzenia towaru organ celny ma możliwość do szukania kraju pochodzenia innymi dowodami, bowiem zgodnie z art. 19 § 3 ustawy kodeksu celnego w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towaru organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów.. Tym samym interpretacji przedstawiona przez organ celny pozbawia stronę ustawowego uprawnienia możliwości potwierdzenia pochodzenia towarów.. Art. 19 kodeksu celnego nie wyłącza tego prawa do przedstawienia dodatkowych dokumentów w stosunku do świadectw pochodzenia nie może więc tego czynić akt podstawowy w postaci rozporządzenia, bowiem byłoby to przekroczenie delegacji ustawowej przez Radę Ministrów. Skarżąca zarzuciła również niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 194 ordynacji podatkowej poprzez uznanie że stanowisko przekazane przez władze chińskie jest wiążące dla organów celnych, poprzez przyznanie pismom władz chińskich większej mocy dowodowej tj. charakteru dokumentu urzędowego, błędnej domowy prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność autentyczności świadectwa pochodzenia. Zdaniem skarżącej stanowisko organów celnych kraju pochodzenia towaru, nie jest wiążące dla polskich organów celnych. Organy pomyliły instytucję współdziałania organów w ramach toczącego się postępowania podatkowego z pismem jako środkiem dowodowym, bowiem tylko w tej pierwszej sytuacji stanowisko organów chińskich byłoby wiążące dla organów celnych, a w drugiej pismo organów podlega ocenie przez organ celny której organ celny nie przeprowadził. Organ chiński jest uprawniony do potwierdzania autentyczności jedynie swoich świadectwa pochodzenia, a w tej sprawie organ świadectwa nie wydawał. Nadto organ ten nie dysponuje orygniałami świadectw co uniemożliwia mu prawidłowe porównanie pieczątek i podpisów co jest niezbędne do badania próbek pisma. Strona nadto nie uzyskała od Izby Celnej /" wypożyczyła"/ oryginałów dokumentów co uniemożliwiło mu prawidłowe porównanie pieczątek i podpisów. Organ celny nadto nadał silniejszą moc dowodową pismom chińskich organów w konsekwencji pomijając inne środki dowodowe o takiej samej mocy dowodowej, to jest dokumentom przedłożonym przy zgłoszeniu celnym które potwierdzają kraj pochodzenia towaru oraz uzasadniają jedynie wątpliwości co do jego kraju pochodzenia a nie pewność w zakresie nieautentyczności świadectwa pochodzenia. Stanowisko władz chińskich zawarte w piśmie ma charakter dokumentu prywatnego a nie urzędowego, a więc podlega ocenie jak każdy inny dokument prywatny, pod kątem treści zawartych w nim oświadczeń i ich prawdziwości. Nie zmienia tego charakteru treść art. 290 kodeksu celnego. Przepis art. 194 ordynacji podatkowej odnosi się do dokumentów organów administracji publicznej a tymi są organy polskiej administracji polskiej. Natomiast przepis art. 290 kodeksu celnego daje możliwość uzupełnienia materiału dowodowego od dokumenty państw obcych, nie zmieniając przy tym charakteru dokumentu. Organy celne w swym postępowaniu naruszyły również art. 188 ordynacji podatkowej bowiem dotyczy on pozytywnego rozstrzygnięcia co do istnienia danej okoliczności faktycznej a w sprawie organ uznał że wykazanie kraju pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia nie powiodło się. Przepis ten miałby zastosowanie gdyby świadectwo pochodzenia był prawidłowe, a więc nie byłoby konieczności prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na potwierdzenie już tej okoliczności. Zarzuty również dotyczyły niewłaściwego zastosowania art. 187 ordynacji podatkowej i w konsekwencji niezastosowanie § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 29.08.2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez pominięcie iż w sprawie doszło do szczególnej okoliczności to jest sfałszowania świadectwa pochodzenia a przedstawienie świadectwa pochodzenia z ewentualnie sfałszowanym podpisem i pieczątką nie wynikało z zaniedbań skarżącej. Świadectwo pochodzenia zostało przekazane stronie w dobrej wierze a strona nie miała ani postaw ani instrumentów i wiedzy w zakresie weryfikacji doręczonego jej świadectwa pochodzenia. Sfałszowanie dokumentu należy utożsamić ze szczególnymi okolicznościami w rozumieniu § 5 ust. 2 w / w rozporządzenia, a przedłożenie tego dokumentu nie wynikało z zaniedbań strony. Nadto organ celny uniemożliwiły zapoznanie się strony z treścią dokumentu władz chińskich, bowiem strona zgłosiła wniosek o doręczenie odpisu pisma wraz z tłumaczeniem celem m.in. weryfikacji, a organ celny odmówił wydania i przekazania tego dokumentu. Interpretacji art. 178 ordynacji podatkowej dokonana przez organ podatkowy jest błędna bowiem § 1 i 2 dotyczy przeglądania akt na miejscu, a § 3 dotyczy wydania odpisów dokumentów. Skarżąca nadto zarzuciła naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie odmiennych decyzji odwoławczych w tych samych stanach prawnych i faktycznych, a także naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę doręczenia stronie pisma władz chińskich wraz z tłumaczeniem. W odpowiedzi na skargę organ celny wskazał iż niemożliwym było zastosowanie § 12 rozporządzenia z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nie preferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz. U. z 1997 roku nr 130 poz. 851 /, ze względu na § 11 w / w rozporządzenia stanowiący że pochodzenie towarów umieszczonych w wykazie nr 3 musi być wykazane świadectwem pochodzenia. Organ celny stosownie do § 20a ust.1 w / w rozporządzenia dokonał weryfikacji świadectwa pochodzenia, w wyniku której okazało się że świadectwo nie jest autentyczne. Organ natomiast nie był uprawniony do nie uznania faktu stwierdzonego w dokumencie. Wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia jest dla organów celnych wiążący i nie może być kwestionowany. Zdaniem organu wynik weryfikacji otrzymany od instytucji chińskiej ma walory dokumentu urzędowego i winien być traktowany zgodnie z art. 194 ordynacji podatkowej . Importer natomiast nie ma uprawnień do weryfikacji świadectw pochodzenia, bowiem w sferze zobowiązań publiczno prawnych obowiązuje zasada iż dozwolone jest tylko to co przewiduje prawo, a § 20 nie przewiduje weryfikacji świadectwa przez stronę. Zdaniem organu nie naruszył on również art. 178oo bowiem przepisy nie przewidują wydawania oryginałów dokumentów z akt sprawy, a jedynie kopii i uwierzytelnionych odpisów Nie zasadny jest również stanowisko skarżącej aby organy celne nie mogły dokonywać weryfikacji świadectw pochodzenia przed 28.11.1998 roku, bowiem zgodnie z Oświadczeniem rządowym z dnia 24.03.1980 roku Polska ratyfikowała Międzynarodową Konwencję dotyczącą uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego wraz z załącznikiem E.5 sporządzoną w Kyoto dnia 18.05.1973 roku. Konwencjia ta weszła w życie z dniem 1105.1980 roku / Dz.U. z 1982 nr 43 poz. 278 /. Załącznik D.3 do w / w konwencji określił normy związane z kontrolą dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów, na podstawie których organ celny mógł weryfikować świadectwa pochodzenia. Niezasadne jest również stanowisko skarżącej co do sprzeczności decyzji z innymi decyzjami organów celnych, bowiem stan faktyczny był odmienny, materiał dowodowy nie określał kraju pochodzenia importowanych. Brak jest również podstaw do nie naliczania odsetek wyrównawczych bowiem w sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności, a strona nie wykazała ich istnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Sąd rozpatrując sprawę na skutek złożonej skargi na decyzję organu podatkowego rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany wnioskami i zarzutami skargi, oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze został zawarty zarzut naruszenia przez organ celny poprzez jego nie zastosowanie, § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 roku w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania, oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz. U. z 1997 roku nr 130 poz. 851 /. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio / wówczas, gdy brak stosownych postanowień w kodeksie celnym / przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm./. Zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jest wyrazem dążenia ustawodawcy do odrzucenia formalnej teorii dowodów w postępowaniu podatkowym, a więc teorii zgodnie, z którą wykazanie konkretnej okoliczności należy wiązać tylko i wyłącznie z określonym rodzajem dowodu, np. dokumentem w postaci świadectwa pochodzenia. Jednakże, w wielu przypadkach ustawodawca uzależnił wykazanie określonych okoliczności tylko i wyłącznie ściśle określonym dowodem np. jak przypadku konieczności przedłożenia świadectwa pochodzenia. Następstwem takiego unormowania jest to, że o wymiarze stawki celnej nie decyduje suma dowodów, decyduje tylko i wyłącznie skuteczne przeprowadzenie dowodu wymaganego przez ustawodawcę, a więc przedłożenie prawdziwego świadectwa pochodzenia. Skutkiem powyższego jest również automatyczne obniżenie czy podwyższenie długu celnego i podatku. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne / Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm./ do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się dotychczasowe przepisy prawa materialnego, a więc przepisy obowiązujące w chwili powstania długu celnego tj. w dniu 24.06.2003 roku. Zgodnie z art. 13 § 1 i 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, poz. 1084 z późn. zm.), obowiązującego w dacie powstania długu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. W dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 226, póz. 1885), która to taryfa stanowi załącznik do rozporządzenia. Zgodnie z przepisem art. 15 kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu m. in. stosowania taryfy celnej, a reguły ustalania takiego pochodzenia określają art. 16 -19. Zgodnie z art. 19 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 roku kodeks celny / t.j. Dz.U.01.75.802 z późn. zm. / ustalenie pochodzenia towarów, dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Zgodnie z § 3 tegoż artykułu Rada Ministrów uzyskała delegację do uregulowania w drodze rozporządzenia m.in. listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia Przepis ten stanowi przepis szczególny / lex specialis / w stosunku do ogólnego unormowania dotyczącego dowodów, zawartym w art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z zawartą delegacją Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 15.10.1997 roku w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia / Dz.U. nr 130 poz. 851 / W § 2 tegoż rozporządzenia wskazano, iż wykaz towarów przywożonych na polski obszar celny, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia, zwany dalej "Wykazem nr 3". W § 11 pkt 1 tegoż rozporządzenia określono, że udokumentowanie świadectwem pochodzenia dotyczy towarów wymienionych w "Wykazie nr 3", a nie ulega wątpliwości, że towar zgłoszony przez skarżącego jest umieszczony w tym wykazie. Dowodem pochodzenia towarów innych niż określone w § 11 ust. 1 może być: świadectwo pochodzenia, faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru, trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Zgodnie z § 12 ust 1 w /w rozporządzenia w razie wątpliwości, co do pochodzenia towaru, organ celny może zażądać przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru, z którego będzie wynikać, że spełnione zostały warunki określone w przepisach dotyczących pochodzenia towarów. Opis, o którym mowa w ust. 1, musi być potwierdzony przez organ upoważniony w kraju pochodzenia towaru do wystawiania świadectw pochodzenia. Zdaniem Sądu w związku z powyższym zarzut przedstawiony przez skarżącego, iż nastąpiło naruszenie § 12 w / w rozporządzenia, na skutek nie zastosowania § 12 w /w rozporządzenia nie jest zasadny. Do towarów określonych w wykazie nr 3 dla których udokumentowania koniecznym jest przedstawienie świadectwa pochodzenia, § 12 w / w rozporządzenia nie ma zastosowania. Należy podkreślić, iż niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu stosowania taryfy celnej – art. 15 § 1 kodeksu celnego. W ustawie kodeks celny wyraźnie wskazuje w art. 13 § 6 delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia taryfy celnej. Powyższa taryfa została ustanowiona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 roku / Dz.U. nr 226 poz. 1885 /. Zgodnie z załącznikiem do tegoż rozporządzenia T.1 część 1 A zostały określone stawki celne które zostały zróżnicowane w zależności od tego czy odnośnie danego towaru przedstawiono świadectwo pochodzenia czy też nie i to niezależnie od pochodzenia towaru. Należy podkreślić, iż stawka celna jest zróżnicowana mimo pochodzenia towaru z tego samego kraju, w zależności od tego czy przedstawiono świadectwo pochodzenia czy też nie. Wskazać również należy, że organ celny nie kwestionował pochodzenia towaru, kwestią badaną przez organ celny był fakt prawdziwości świadectwa pochodzenia. Tak, więc bezprzedmiotowym było stosowanie procedury określonej w § 12 w / w rozporządzenia w sytuacji, gdy pochodzenie towaru nie było przedmiotem wątpliwości organu celnego. W tej sytuacji nie została naruszona norma wynikająca z art. 188 ordynacji podatkowej. Należy stanowczo stwierdzić, iż przedstawiony w wyniku przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę zgodnie z § 12 w / w rozporządzenia opis, nawet potwierdzony przez organ upoważniony do wydawania świadectw pochodzenia nie może zastąpić świadectwa pochodzenia, pożądanego ze względu na zastosowanie odpowiedniej stawki celnej. Konieczność przedstawienia świadectwa pochodzenia dla uzyskania przewidzianej w tym wypadku stawki celnej, wynika z przepisów wydanych na podstawie delegacji ustawowej i nie jest możliwe zastąpienie tego dowodu innym dowodem w postaci opisu wskazanego w § 12 w / w rozporządzenia. Wątpliwości, o których mowa w § 12 odnoszą się do wątpliwości związanych z pochodzeniem towaru, a tych jak można wnosić z decyzji organu celnego organ nie miał. Należy, bowiem odróżnić kwestię przedstawienia świadectwa pochodzenia od kwestii samego pochodzenia towaru. Wskazany przez skarżącego przepis art.19 § 2 kodeksu celnego nie stoi w sprzeczności z powyższymi wywodami, bowiem należy w interpretacji tego przepisu podnieść te same argumenty co podniesione wcześniej. Dodać należy, iż jest to ogólna reguła postępowania w przypadku wątpliwości, co do pochodzenia towarów wskazana w kodeksie celnym, która jest szczegółowo unormowana na podstawie delegacji udzielonej Radzie Ministrów w art. 19 § 3 kodeksu celnego. Przepis ten nie stoi w sprzeczności z przepisami odnoszącymi się do konieczności przedstawienia świadectwa pochodzenia, bowiem do zakresu zastosowania normy określonej w tym przepisie nie należy sytuacja gdy znane jest pochodzenie towarów / kraj pochodzenia /, a zostało przedstawione nie prawdziwe świadectwo pochodzenia. Dodać należy że powyższego zarzutu nie czyni zasadnym wywód skarżącego co sposobu interpretacji § 20a w / w rozporządzenia. Zważyć należy na cel unormowania § 20a rozporządzenia, bowiem celem jest sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych. Norma określona w § 20a służy tylko tym a nie innym celom, bowiem nie jest konieczne weryfikowanie świadectw pochodzenia co do innych uchybień. Sprawdzenie bowiem pod tym względem świadectwa pochodzenia wypełnia cel dla którego dane unormowanie zostało ustanowione, dla sprawdzenia autentyczności i prawidłowości danych tak aby zastosować wobec przedstawionego w zgłoszeniu celnym towaru odpowiednią stawkę celną. Nadto weryfikacja świadectwa pochodzenia oznacza tak jak wskazuje to skarżący, czyniąc to przedmiotem zarzutu, że organ celny celem weryfikacji świadectwa pochodzenia może zwracać się tylko do ściśle określonych podmiotów określonych poprzez normę 13 załącznika D – 3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18.05.1973 roku dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów. / Dz U nr 43 poz. 278 z 1982 roku / przez strony w / w konwencji i wykluczone jest zwracanie się o to do innych podmiotów kraju pochodzenia towaru. Fakt również że w § 12 w / w rozporządzenia znalazł zwrot iż opis winien być potwierdzony przez organ upoważniony do wystawiania w kraju pochodzenia świadectwa pochodzenia nie oznacza że opis może zastąpić świadectwo pochodzenia. Rygor taki został ustanowiony dla uzyskania wiarygodności uzyskanych danych, dla ochrony interesów gospodarczych, skarbowych lub handlowych państw przed szkodą, jaką może spowodować niewłaściwa dokumentacja stwierdzająca pochodzenie towarów. Dodać należy że Polska jest stroną Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18.05.1973 roku / Dz U nr 12 poz. 38 z 1980 roku /. Załącznik do tej konwencji D – 3 dotyczący kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów wszedł w życie w stosunku do Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej w dniu 26 listopada 1982 roku i stanowi on podstawę do zwracania się do organów państw obcych upoważnionych do tego o weryfikację świadectw pochodzenia. Wskazać należy że weryfikacji świadectw pochodzenia dokonują instytucje / w niniejszej sprawie Chińska Rada Promocji Handlu Międzynarodowego upoważnione do tego przez rząd Republiki Chin. Lista tych instytucji jest przekazywana polskim organom celnym przez Ambasadę RP. Nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest zdaniem Sądu dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) korzysta z domniemania prawdziwości tego co urzędowo zostało w nich stwierdzone, co wynika z postanowień konwencji. Tym samym nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 , art. 122 ordynacji podatkowej. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone – art., 194 ordynacji podatkowej. Powyższe domniemanie oznacza, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów była jednoznaczna: stwierdzała mianowicie, że świadectwo pochodzenia dołączone przez skarżącą do zgłoszenia celnego zostało sfałszowane. Można natomiast zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż w niniejszej sprawie organ weryfikujący przedmiotowego świadectwa nie wydawał. Organ ten był uprawniony do wydania w tym przypadku świadectwa pochodzenia, ale skoro nie jest ono autentyczne / pieczęcie i podpisy są sfałszowane / to z pewnością go nie wydał. W przepisie § 20a ust. 1 mówiącym o kierowaniu świadectwa do weryfikacji do organu je wystawiającego chodzi o organ posiadający uprawnienia do wystawienia takiego świadectwa, a nie organ który widnieje na sfałszowanej pieczęci. Nie można podzielić również zarzutu skarżącego co do naruszenia 121 § 1 ordynacji podatkowej polegającego na sprzeczności decyzji tego samego organu wydanych w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny. Otóż w wskazanych sprawach których kserokopie dołączył skarżący do skargi decyzja została wydana po stwierdzeniu sfałszowania świadectwa pochodzenia, jednak bez ustalenia kraju pochodzenia towaru. Dlatego też organ II celny II instancji uchylając decyzję nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia kraju pochodzenia. W niniejszej sprawie natomiast nie było to przedmiotem rozbieżności, z tego tytułu nie podwyższono skarżącej stawki celnej. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 § 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę doręczenia pisma władz chińskich wraz z tłumaczeniem. Stwierdzenie to nie jest zgodne z prawdą, bowiem zapoznając skarżącą w dniu 29 czerwca 2005 r. z materiałami zebranymi w postępowaniu celnym organ I instancji przekazał pracownikowi strony kserokopię świadectwa pochodzenia i pisma dotyczącego weryfikacji wraz z jego tłumaczeniem. Także przed wydaniem decyzji zarówno w I jak i w II instancji skarżąca miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Składając w dniu 26.09.2005 roku odwołanie od decyzji organu I instancji skarżąca zażądała przesłania kserokopii pisma sporządzonego przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego w sprawie świadectwa pochodzenia, a następnie w piśmie z dnia [...].12.2005 roku zgłosiła żądanie doręczenia uwierzytelnionych odpisów świadectwa pochodzenia. Z akt administracyjnych nie wynika, aby żądaniu temu organ odwoławczy uczynił zadość, jednakże z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika że odpis świadectwa poświadczonego za zgodność z oryginałem został wydany pełnomocnikowi skarżącej Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 187 ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych / Dz. U. Nr 155, poz. 1515 /.. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r., co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. wprowadzającej nowelizację do Kodeksu celnego / Dz. U. Nr 120, poz.1122 / nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów kodeksu celnego do postępowań wszczętych i nie zakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 3. Zgodnie z art. 222 § 4 kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W § 5 w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r. określono, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia sposób naliczenia odsetek wyrównawczych, biorąc pod uwagę okoliczności przesunięcia daty powstania długu celnego, oraz zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 222 § 5 Kodeksu celnego Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. To nowe rozporządzenie na podstawie art. 3 ustawy nowelizującej z dnia 23 kwietnia 2003 r. ma w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Zgodnie z § 3 tegoż rozporządzenia w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Sposób obliczania odsetek reguluje § 4 ust. 5 tego rozporządzenia. Podniesiony przez stronę § 5 ust. 3 stwierdza, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża nie organy celne, ale osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą być to "szczególne okoliczności", ale nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Takie działania strony skarżącej są normalnymi czynnościami. "Szczególne okoliczności", to natomiast takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. W tym aspekcie należy również brać pod uwagę fakt, zawodowy charakter prowadzonej przez skarżącą, jak i uczestnika postępowania, działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ celny orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem, kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych / świadectwo pochodzenia towaru nie było autentyczne /, a odsetki zostały naliczone od cła, na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Nie jest szczególną okolicznością fakt sfałszowania dokumentu, bowiem sprawdzanie dokumentów, ich rzetelności i poprawności należy do zakresu działania skarżącej. Fakt natomiast nie dochodzenia należytej staranności w tym zakresie skarżąca nie może przekształcać w okoliczność korzystną dla skarżącej. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk Asesor WSA B. Rennert